01.10.2025 · IWW-Abrufnummer 250449
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 27.02.2025 – 9 K 9146/21
Ein Geschäftsführer handelt grob fahrlässsig im Sinne von § 69 AO, wenn er trotz Kenntnis einer erforderlichen Vorsteuerberichtigung weder berichtigt noch das Finanzamt informiert, obwohl ihm die umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen bewusst sind oder hätten bewusst sein müssen.
In dem Rechtsstreit
A...
- Kläger -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagte -
wegen Haftungsbescheid vom 19.02.2021
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 9. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. Februar 2025 durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ...
den Richter am Finanzgericht ...
den Richter am Finanzgericht ...
den ehrenamtlichen Richter ...
die ehrenamtliche Richterin ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Der Kläger ist seit deren Gründung im Jahr 1993 Gesellschafter-Geschäftsführer der B... GmbH (im Folgenden: GmbH). Er hielt bis Anfang Januar 2018 50 % und in der Folgezeit 100 % des Stammkapitals der Gesellschaft. Geschäftsgegenstand der GmbH sind seit 2005 insbesondere die Produktion, der Verkauf und die Vermietung von Spezialfahrzeugen.
Das in C... ansässige Unternehmen D... Limited fragte im Februar 2014 bei der GmbH wegen der Lieferung von zwei Fahrzeugen des Typs E... nach Saudi-Arabien an. Der Kläger bestätigte der D... Limited am 25. Februar 2014, dass zwei Fahrzeuge nach Zahlung innerhalb von zwei Wochen zur Verfügung stünden. Am selben Tag teilte die D... Limited mit, dass dem Preis von 482.000 € pro Auto zugestimmt werde. Daraufhin erstellte die GmbH am selben Tag die Rechnung an die D... Limited über insgesamt 992.800 € einschließlich Luftfracht (28.800 €).
Mit zwei Rechnungen jeweils vom 10. März 2014 stellte die F... GmbH der GmbH den Kauf zweier Fahrzeuge G ... (Fahrgestellnummern: ... und ...) in Rechnung, wobei jede Rechnung Folgendes auswies:
Listenpreis inklusive Bereitstellung I... (netto) € 409.725,00
Umsatzsteuer 19 % 77.847,75
Rechnungsbetrag (brutto) 487.572,75
Die Umsatzsteuer aus beiden Rechnungen zusammen ergab einen Betrag in Höhe von 155.695,50 € (Rechnungsbeträge insges.: 975.145,50 €). Als Leistungsdatum war "der Tag der Übernahme" (ohne konkretes Datum) angegeben (Bl. 213 f der Gerichtsakte).
Die GmbH beglich am 11. März 2014 die beiden Rechnungen der F... GmbH in voller Höhe.
Am 14. April 2014 sandte der vorgesehene Spediteur der Fahrzeuge eine E-Mail an den Kläger, in der er mitteilte: "Wenn wir bis morgen nicht mit der Bearbeitung der Exportpapiere anfangen können, dann müssen wir die Buchung stornieren!!!". Daraufhin erwiderte der Kläger am selben Tag, dass es leider mit den Autos nicht gut aussehe. Sofern er sich nicht wider Erwarten bis zum Folgetag mit positiven Nachrichten melden würde, bat er, der Kläger, die Buchung zu stornieren. Am 16. April 2014 mailte der Spediteur dem Kläger, dass er die Buchung um 14 Tage "geschoben" habe. Hierfür bedankte sich der Kläger am selben Tag.
Mit E-Mail vom 21. Juni 2014 übersandte die F... GmbH der GmbH zwei "Storno-Rechnungen vom 31.03.2014 wegen Nichtlieferung des Lieferanten; Rechnungsdatum: 10.03.2014" betreffend die E... Fahrzeuge mit den Fahrgestellnummern ... und ... über jeweils brutto 487.572,75 € (Bl. 224 der Gerichtsakte).
Am 30. Juni 2014 übersandte die F... GmbH dem Kläger per E-Mail zwei an die GmbH gerichtete Rechnungen, jeweils mit Datum vom 22. Mai 2014, bezüglich zweier Fahrzeuge H... mit den Fahrgestellnummern ... und .... Rechnungspreis der beiden Fahrzeuge war wiederum jeweils ein Betrag von netto 409.725 Euro. Umsatzsteuer wurde in den Rechnungen mit Datum vom 22. Mai 2014 nicht ausgewiesen, vielmehr erfolgte der Hinweis "unbewegte Lieferung im Reihengeschäft gemäß § 3 Abs. 6 S. 5 i. V. m. § 3 Abs. 7 S. Nr. 2 UStG, Leistungsort C.../Saudi-Arabien". Die E-Mail an den Kläger enthielt den Zusatz: "Die Gutschrift für die eingezahlte Depositum folgt" (Bl. 226 ff der Gerichtsakte).
In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 machte die GmbH die Vorsteuern aus den Rechnungen vom 10. März 2014 in Höhe von 155.695,50 € geltend. Auf Bitte des Beklagten in seinem Schreiben vom 16. Mai 2014 um Erläuterung und Einreichung der größten Eingangsrechnungen übersandte die GmbH am 23. Mai 2014 fünf Rechnungen, unter denen sich auch die beiden Rechnungen vom 10. März 2014 befanden. Daraufhin stimmte der Beklagte der Umsatzsteuer-Voranmeldung zu.
Weder in der am 05. August 2014 beim Beklagten eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung der GmbH für Juni 2014 noch in der am 30. Mai 2016 beim Beklagten eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung der GmbH für 2014 war eine Korrektur der Vorsteuerbeträge mit Bezug auf die Stornierung der Rechnungen vom 10. März 2014 enthalten.
Am 23. Februar 2015 sandte ein Mitarbeiter der GmbH dem Geschäftsführer der F... GmbH eine E-Mail, die dem Kläger zur Kenntnis übersandt wurde, mit der "letzten Aufforderung zur außergerichtlichen Einigung" betreffend die Fahrzeuge G... mit den Fahrzeugidentifikationsnummern ... und .... Der Geschäftsführer der F... GmbH wurde u. a. aufgefordert, bis zum 09. März 2015 alle relevanten Dokumente zu übergeben, die die behauptete Steuerfreiheit begründeten oder eine notariell beglaubigte Erklärung vorzulegen, dass mit der Lieferung ein steuerbarer Umsatz vorliege und so steuerrechtlich behandelt worden sei. Als Basis der Forderung würden die zwei Rechnungen vom 10. März 2014 und die dort genannte Umsatzsteuer i. H. v. 77.847,75 € gelten (Bl. 194 ff der Gerichtsakte).
Mit Schreiben vom 17. März 2015 erbat der Kläger bei dem für die F... GmbH zuständigen Finanzamt unter Schilderung des Sachverhalts eine verbindliche Auskunft über die Besteuerung des Umsatzes betreffend die Rechnungen vom 10. März 2014 bei der F... GmbH. Dabei legte er dar, dass die von der GmbH geleistete Vorauszahlung einschließlich Umsatzsteuer von der F... GmbH weiterhin einbehalten werde. Diese halte an der Deutung fest, dass mit erteilter Storno-Rechnung ihre Steuerschuld aufgehoben sei. Eine Rechnungsänderung sei nur mit Zustimmung des Finanzamts möglich. Um der Gefährdung des Steueraufkommens zu begegnen, wäre die Rückzahlung oder eine Abführung an das Finanzamt der gesamt vereinnahmten Umsatzsteuer erforderlich. Sie, die GmbH, gehe davon aus, dass die Steuerschuld der F... GmbH, die die Vorauszahlung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ausgelöst habe, in der Berichtigung hätte behandelt werden müssen. Wenn die F... GmbH die vereinnahmte Umsatzsteuer an das Finanzamt Bl. 85 f des Bandes 2 der staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsakte des Klägers).
Das für die F... GmbH zuständige Finanzamt wies in seiner Antwort an den Kläger auf das Steuergeheimnis zugunsten der F... GmbH hin, stellte der GmbH aber anheim, die Anfrage an das für sie zuständige Finanzamt, den Beklagten, zu richten, sofern die Anfrage die rechtsverbindliche Würdigung eines für die Steuerfestsetzung der GmbH umsatzsteuerlich relevanten Sachverhaltes zum Ziel habe (Bl. 181 der Gerichtsakte).
Nach dem Außenprüfungsbericht vom 04. November 2019 ergaben sich u. a. die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuerfestsetzungen der GmbH und die Umsatzsteuern in den Jahren 2014 und 2015 wie folgt:
Umsätze 2014 in € Umsatzsteuer 2014 in € Umsatz 2015 € Umsatzsteuer 2015 in €
Umsätze zu 19 % 329.364 62.579 981.304 186.447
Steuerfreie Umsätze 795.750 1.205.599
Innergemeinschaftliche Erwerbe 129.200 24.548 43.582 8.280
§ 13b UStG 398.995 75.809 160.259 30.449
Summe 1.653.309 162.936 2.390.744 225.176
Der Geschäftsbetrieb der GmbH wurde (spätestens) 2018 eingestellt.
Gegen den Kläger wurde ein Steuerstrafverfahren unter anderem wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer für die GmbH bis Juni 2014 eingeleitet. Die Ergebnisse der Ermittlungen ergeben sich aus dem Bericht über die strafrechtlichen Feststellungen vom 27. Mai 2019 (Bl. 103 ff der Gerichtsakte).
Im Anschluss an den Bericht über die strafrechtlichen Feststellungen erließ der Beklagte am 27. August 2019 gegenüber der GmbH einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2014, in dem er den Feststellungen des Steuerfahndungsprüfers folgte und die Berichtigung des Vorsteueranspruchs der GmbH aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 vornahm.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 02. März 2020 zurück.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die GmbH Klage.
Sowohl der Beklagte als auch die GmbH stellten im Oktober und November 2020 beim Amtsgericht K... Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Aufgrund des Insolvenzgutachtens vom 16. Dezember 2020 eröffnete das Amtsgericht mit Beschluss vom 22. Dezember 2020 das Insolvenzverfahren.
Der Beklagte meldete im Insolvenzverfahren u. a. die rückständige Umsatzsteuer für 2014 i. H. v. 126.453 € zur Eintragung in die Insolvenztabelle an. Nach Durchführung des Prüfungstermins am 06. April 2021 stellte das Insolvenzgericht u. a. diesen Betrag als unbestritten zur Tabelle fest.
Mit Bescheid vom 19. Februar 2021 nahm der Beklagte den Kläger in Höhe der rückständigen Umsatzsteuer der GmbH für 2014 gemäß den §§ 191, 69, 34 Abgabenordnung - AO - in Haftung.
Zur Begründung führte der Beklagte u. a. aus, dass durch die nicht wahrheitsgemäße Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für März bzw. Juni 2014 und der unzutreffenden Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 der Kläger seine steuerlichen Pflichten als gesetzlicher Vertreter der GmbH verletzt habe.
Fiktiver Fälligkeitstermin der Steuerforderung sei dabei der 31. Januar 2016 gewesen, da die Jahressteuererklärung für 2014 bis zum 31. Dezember 2015 abzugeben gewesen wäre und die Abschlusszahlung gemäß § 18 Abs. 4 UStG nach einem Monat fällig gewesen wäre.
Mittel zur Steuerzahlung seien vorhanden gewesen, zumal er, der Beklagte, noch mit an die GmbH erstatteten Guthaben aus Umsatzsteuern in Höhe von insgesamt 130.380,64 € hätte aufrechnen können (zur Zusammensetzung der Guthabenbeträge im Einzelnen siehe Bl. 16 der Gerichtsakte und Seite 3 des Haftungsbescheides).
Der Steuerrückstand sei deshalb in voller Höhe als Schaden anzusetzen. Die Pflichtverletzung des Klägers sei ursächlich für den Eintritt des Schadens gewesen, da bei ordnungsgemäßer Erklärung das Finanzamt auch hätte versuchen können, die Rückstände beizutreiben. Dass dies nicht gelungen wäre, habe der Kläger nicht vorgetragen und sei aus der Akte nicht ersichtlich.
Eine quotale Haftung komme wegen der wahrheitswidrigen Umsatzsteuervoranmeldungen für März und Juni 2014 bzw. der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 und der dadurch vereitelten Aufrechnung nicht in Betracht.
Der Kläger habe vorsätzlich falsche Voranmeldungen bzw. eine falsche Jahressteuererklärung abgegeben, da er nach den Feststellungen der Steuerfahndung den tatsächlichen Sachverhalt gekannt habe und zu Gunsten der GmbH Vorsteuern aus Rechnungen geltend gemacht habe, denen keine Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen zugrunde gelegen hätten.
Nachdem Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos geblieben seien, sei es ermessensgerecht, den Kläger in Haftung zu nehmen, wobei das Maß der Pflichtverletzung und der Grad des Verschuldens besonders ins Gewicht falle. Zudem habe er, der Beklagte, den gesetzlichen Auftrag sicherzustellen, dass geschuldete Steuern vollständig gezahlt würden.
Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06. Juni 2021 als unbegründet zurück. Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen im Haftungsbescheid und macht ergänzend geltend, der betroffene Steueranspruch müsse nicht mehr überprüft werden, da dieser im Prüfungstermin am 06. April 2021 zur Insolvenztabelle festgestellt worden sei. Der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt noch Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei, hätte die Steuerforderung bestreiten können.
Der frühere Bevollmächtigte des Klägers hat daraufhin mit beim Gericht am 05. Oktober 2021 eingegangenen Schriftsatz Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 9 K 9142/21 aufgenommen wurde. Diese Klage hat der frühere Bevollmächtigte des Klägers zurückgenommen, nachdem einer der nunmehrigen Bevollmächtigten am 06.Oktober 2021 die vorliegende, unter dem hiesigen Aktenzeichen geführte Klage erhoben hat.
Der Kläger macht geltend, dass seine Klage zulässig sei. Die Rücknahme der zunächst erhobenen Klage führe nicht dazu, dass er, der Kläger, das Klagerecht für seine noch vor Klagerücknahme erhobene zweite Klage verloren habe. Durch die Rücknahme der zuerst erhobenen Klage sei die zweite Klage in die Zulässigkeit hineingewachsen.
Die Klage sei auch begründet. Auch wenn die Rechnungen der F... GmbH gegenüber der GmbH vom 10. März 2014 am 21. Juni 2014 formal storniert worden seien und am 30. Juni 2014 neue Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis übermittelt worden seien, seien die Kaufpreiszahlungen am 11. März 2014 aufgrund ordnungsgemäßer Rechnungen vom 10. März 2014 erfolgt. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hätten vorgelegen, so dass die GmbH diesen zutreffend in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 geltend gemacht habe. Maßgeblich für die Geltendmachung der Vorsteuer sei allein, dass im Zahlungszeitpunkt der Eintritt des Steuertatbestandes eindeutig bestimmt und sicher vorherzusehen gewesen sei. Es komme nicht darauf an, ob der Lieferant im Zeitpunkt der Zahlung die Lieferung überhaupt erbringen könne. Es habe im Zeitpunkt der Rechnungsbegleichung keine Hinweise gegeben, dass die Lieferung der Fahrzeuge nicht zu Stande kommen würde.
Als die sog. "Berichtigungsrechnungen" im Juni 2014 bei der GmbH eingegangen seien, sei völlig unklar gewesen, ob es sich tatsächlich um Berichtigungsrechnungen gehandelt habe oder ob die GmbH von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen sei, so dass die sog. "Berichtigungsrechnungen" nicht zu berücksichtigen gewesen seien, weil eine richtige Rechnung nicht korrigiert werden könne.
Die Darstellung des Kaufs der Fahrzeuge durch den Beklagten basiere ausschließlich auf Erkenntnissen, die zwar Jahre später der Steuerfahndung, aber nicht ihm, dem Kläger, im hier maßgeblichen Zeitraum zugänglich gewesen seien. Der Sachverhalt sei keineswegs einfach gewesen, wie die unterschiedlichen Lösungen der verschiedenen Finanz- und Steuerfahndungsbehörden im Laufe des Verfahrens zeigten.
Gerade Rechtsirrtümer, die sich aus früherem Kontakt mit dem Finanzamt ergäben, seien geeignet, seine, des Klägers, grobe Fahrlässigkeit als Geschäftsführers auszuschließen.
Tatsächlich sei es nicht zur Lieferung der in den Rechnungen vom 10. März 2014 angegebenen beiden Fahrzeuge gekommen. Allerdings sei das überwiesene Entgelt nicht zurückerstattet worden. Auch eine diesbezügliche Aufrechnung sei nicht erfolgt.
Die Vertragsparteien hätten sich über die Lieferung von zwei neuwertigen G... geeinigt, die allerdings erst nach Erstellung der "Storno"-Rechnungen geliefert worden seien. Die ursprünglichen Rechnungen seien deshalb richtig gewesen und hätten nicht nachträglich verändert werden können. Die Angabe der Fahrgestellnummern in den Rechnungen vom 10. März 2014 sei den Vertragsparteien gleichgültig gewesen und sei auch nicht für eine ordnungsgemäße Rechnung nach § 14 UStG erforderlich.
Aber auch nach Erhalt der Stornorechnungen vom 31. März 2014 am 21. Juni 2014 habe keine Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestanden. Entsprechend habe in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Stornierung der Rechnungen vom 10. März 2014 nicht berücksichtigt werden müssen. Denn neben der Nichterbringung der Leistung sei für eine Berücksichtigung des Vorgangs in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014 und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2014 wegen der Vorauszahlung des Entgelts erforderlich gewesen, dass die vorab gezahlte Umsatzsteuer vom leistenden Unternehmen (hier: der F... GmbH) an den Rechnungsempfänger, mithin an sie, die GmbH, zurückgezahlt worden sei. Dies sei aber nicht erfolgt.
Zu berücksichtigen sei auch, dass er, der Kläger, steuerlich beraten gewesen sei und keine Anhaltspunkte dafür bestanden hätten, die inhaltliche Richtigkeit der vom Steuerberater gefertigten Steuererklärungen zu überprüfen. Soweit aus dem Bericht des Steuerfahnders hervorgehe, dass er, der Kläger, bereits mit E-Mail vom 14. April 2014 daran gezweifelt habe, dass die Fahrzeuglieferung stattfinde, habe es sich um eine Vorstellung über Tatsachen, nicht aber über das materielle Steuerrecht gehandelt. Auch wenn er, der Kläger, Zweifel gehabt habe, sei es Aufgabe des Steuerberaters gewesen, den Sachverhalt umsatzsteuerrechtlich zutreffend zu würdigen.
Auch im Rahmen einer vorherigen Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Finanzamts im Jahr 2012 sei der Nachweis der Lieferung in das Ausland entscheidend gewesen. So habe die Prüferin etwa mitgeteilt, dass die vorgelegten Ausfuhrnachweise nicht ausreichend seien, um die begehrte Steuerfreiheit zu gewähren. Unter anderem daraus habe er, der Kläger, abgeleitet, dass eine Lieferung in das Ausland steuerlich nicht berücksichtigt werden könne, solange sie nicht durch zahlreiche Belege, wie etwa übersetzte Belege betreffend die endgültige Einfuhr im Bestimmungsland, nachgewiesen sei. Insofern habe sich bei ihm die Überzeugung verfestigt, dass diesbezügliche Lieferungen von der Finanzverwaltung nur steuerlich anerkannt würden, wenn sie durch zahlreiche Belege nachgewiesen seien. Derartiger Nachweise seien aber nicht erbracht worden.
Im fraglichen Zeitpunkt sei unklar gewesen, wohin die Fahrzeuge - von S... ausgehend - gelangt seien. Sicher sei aber gewesen, dass die Fahrzeuge - wie bei allen bisherigen mit der F... GmbH abgewickelten Geschäften - in Deutschland geliefert worden seien. Auch wenn es aus heutiger Sicht wahrscheinlich sei, dass die Fahrzeuge ins Ausland geliefert worden seien, habe sich dies in den Jahren 2014 und 2015 keineswegs so dargestellt.
Er, der Kläger, habe gegenüber der GmbH vermeiden müssen, der Gesellschaft erhebliche Mittel zu entziehen, da die Vorsteuern möglicherweise zu Recht geltend gemacht worden seien.
Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Haftungsbescheid vom 19.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig.
Zwar wird nach § 66 Satz 1 Finanzgerichtordnung - FGO - eine Streitsache durch Erhebung der Klage rechtshängig, so dass eine weitere, denselben Streitgegenstand betreffende Klage wegen doppelter Rechtshängigkeit unzulässig ist (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.06.2021, II R 15/20, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2022, 34). Im Streitfall ist jedoch die hiesige Klage nachträglich, durch Rücknahme der zuerst erhobenen, unter dem Aktenzeichen 9 K 9142/21 geführten Klage in die Zulässigkeit hingewachsen. Denn durch die Rücknahme der zuerst erhobenen Klage wurde deren Rechtshängigkeit von Anfang an rückwirkend beseitigt. Folge hiervon ist, dass die zunächst bestehende Unzulässigkeit der hiesigen Klage wegen doppelter Rechtshängigkeit beseitigt worden ist (siehe hierzu Finanzgericht - FG - Düsseldorf, Urteil vom 29. November 2000 - 17 K 1537/98 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 453).
Die Klage ist auch nicht wegen der Rücknahme der unter dem Aktenzeichen 9 K 9142/21 geführten Klage nach § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO unzulässig. Die Rücknahme einer Klage führt nicht dazu, dass der Kläger das Klagerecht für eine bereits anhängige Zweitklage verliert (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 29. November 2000 - 17 K 1537/98 E, a.a.O.).
II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach § 69 Satz 1 AO haften die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person haben gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).
2. Den objektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO hat der Kläger dadurch verwirklicht, dass er als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach § 18 Abs. 3 UStG keine wahrheitsgemäße Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2014 in Bezug auf die vorzunehmende Berichtigung des mit der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2014 geltend gemachten Vorsteueranspruchs aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 abgegeben hat.
a) Der Kläger ist bis heute Geschäftsführer der GmbH und hat insoweit deren steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Zu diesen Pflichten zählt auch die fristgerechte Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) sowie der Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG), die nach § 150 Abs. 2 AO wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen zu erstellen sind.
Die Verpflichtung der GmbH und damit die Pflicht des Klägers zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für 2014 mit der Berichtigung des zuvor, für März 2014 geltend gemachten Vorsteueranspruchs aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 sind bereits gemäß § 166 AO durch die widerspruchslose Eintragung der Forderung des Beklagten aus dem geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 27. August 2019 für 2014 in die Insolvenztabelle bindend für das hiesige Verfahren festgestellt worden.
Gemäß § 166 AO hat die unanfechtbare Festsetzung der Steuer gegenüber dem Steuerpflichtigen auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung zur Tabelle im Insolvenzverfahren ist als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S. des § 166 AO anzusehen. Denn die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung. Ein Geschäftsführer, der dem Tabelleneintrag hätte widersprechen und seinen Widerspruch gegebenenfalls hätte weiterverfolgen können, muss daher die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle als das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung gegen sich im Rahmen eines Haftungsverfahrens gelten lassen (so auch BFH, Urteile vom 17.9.2019, VII R 5/18, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2023, 258, und vom 27.9.2017, XI R 9/16, BStBl.
Im Streitfall hat der Beklagte die aus dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2014 verbliebene Umsatzsteuer i. H. v. 126.453 €, in der u.a. auch die Berichtigung der vorab von der GmbH geltend gemachten Vorsteuer aus den beiden Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 enthalten ist, zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet. Der Kläger hatte durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine Befugnis, für die GmbH zu handeln, nicht verloren (siehe hierzu Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 26. Januar 2006, IX ZR 282/03, juris). Als gesetzlicher Vertreter der GmbH hat er der Forderungsanmeldung seitens des Beklagten nicht namens der GmbH widersprochen. Nach Durchführung des Prüfungstermins am 06. April 2021 hat das Insolvenzgericht daher u. a. die verbliebene Forderung aus der Umsatzsteuer 2014 als widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragen. Die Forderung gilt damit gegenüber dem Kläger i.S. des § 166 AO als unanfechtbar festgesetzt.
Daraus folgt für den Kläger im hiesigen Verfahren, dass er gemäß § 166 AO daran gehindert ist, Einwendungen dagegen zu erheben, dass er, der Kläger, bei Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung der GmbH für 2014 als deren gesetzlicher Vertreter verpflichtet war, die in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 geltend gemachten Vorsteuer aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 zu berichtigen.
b) Unabhängig davon war der Kläger nach Auffassung des Senats bei Einreichung der Umsatzsteuerjahreserklärung der GmbH verpflichtet, den vorab in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 geltend gemachten Vorsteueranspruch aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10. März 2014 zu berichtigen. Dies hat der Kläger nicht getan und damit seine Pflichten als gesetzlicher Vertreter der GmbH verletzt.
aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten sieht der Senat keine Pflichtverletzung des Klägers schon darin, dass für die GmbH in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat März 2014 ein Vorsteueranspruch aus den Rechnungen der F... GmbH vom 10.03.2013 geltend gemacht worden ist.
Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1 S. 3 UStG sieht vor, dass der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag, der auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, bereits abziehbar ist, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist.
Diese Voraussetzungen waren vorliegend gegeben. Die F... GmbH hatte der GmbH per 10. März 2014 die Lieferung von zwei G...-Fahrzeugen in Rechnung gestellt. Die vorgeschriebenen Bestandteile einer Rechnung gem. § 14 Abs. 4 und 5 UStG, die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug gem. 15 Abs. 1 UStG sind, lagen unstreitig vor. Aufgrund der Rechnungsangabe "Leistungsdatum: Tag der Übernahme" war kenntlich gemacht, dass über eine noch nicht ausgeführte Leistung abgerechnet wird (§ 14 Abs. 5 S. 1 UStG).
Die GmbH hatte die Rechnungen der F... GmbH am 11. März 2014 in voller Höhe beglichen. Dementsprechend war die GmbH berechtigt, die Vorsteuer aus den Rechnungen vom 10. März 2014 in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 geltend zu machen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die erst nach Rechnungsbegleichung am 11. März 2014 eingetretene Ungewissheit der GmbH über die Leistungserbringung seitens der F... GmbH für die wahrheitsgemäße und pflichtgemäße Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 unerheblich. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5. Dezember 2018 - XI R 44/14, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 263, 359, und vom 17.07.2019 - V R 9/19 (V R 29/15), BFHE 265, 565), welcher der Senat folgt, ist der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung nicht zu versagen, wenn alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung bei dem Empfänger als bekannt angesehen werden können und anhand objektiver Umstände im Zeitpunkt der Vorauszahlung nicht erwiesen ist, dass der Empfänger der Lieferung bereits wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung unsicher ist. Eine Ungewissheit des Lieferungsempfängers über die Bewirkung der Lieferung durch den Vorauszahlun
bb) Indes war der Kläger nach Auffassung des Senats verpflichtet, wenn nicht schon im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014, jedenfalls im Rahmen der am 12. Mai 2016 eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2014 den Vorsteueranspruch aus den Rechnungen vom 10. März 2014 nach Erhalt der Stornorechnungen vom 31. März 2014 - übersandt durch E-Mail vom 21. Juni 2014 - gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen.
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG ist ebenfalls der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. § 17 Abs. 1 UStG gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Die nur sinngemäße Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG resultiert in den Fällen der Nichtausführung einer Lieferung oder Leistung nach Vorauszahlung des Entgelts daraus, dass sich nicht die Bemessungsgrundlage ändert, sondern der vereinbarte Umsatz nicht ausgeführt wird. Daher hat derjenige, der die Vorauszahlung geleistet hat, aber die Lieferung oder sonstige Leistung nicht erhält, den Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 US
Als Berichtigungszeitpunkt ist der Zeitpunkt maßgeblich, an dem objektiv feststeht, dass die Lieferung nicht erfolgen wird. Die subjektive Sicht desjenigen, der die Vorauszahlung geleistet hat, ist nicht maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018, XI R 44/14, BFHE 263, 359). § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichtet den Empfänger der Vorauszahlung zur Korrektur der Umsatzsteuer. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG verpflichtet denjenigen, der die Vorauszahlung erbracht hat, zur Berichtigung der schon geltend gemachten Vorsteuer (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 36/07, BStBl. II 2009, 90). Ebenso wie bei § 17 Abs. 1 UStG gilt für § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer beim Vorauszahlungsempfänger und die Berichtigung der Vorsteuer bei demjenigen, der die Vorauszahlung geleistet hat, unabhängig voneinander sind (siehe hierzu Pull, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Kommentar, § 17 Rn 34).
Aus den Stornorechnungen vom 31. März 2014, die die GmbH mit E-Mail vom 21. Juni 2014 erhalten hat, folgt in Zusammenschau mit den per E-Mail vom 30. Juni 2014 übersandten Rechnungen vom 22. Mai 2014 über zwei neue Fahrzeuge, dass GmbH und die F... GmbH an den ursprünglichen, im März 2014 geschlossenen Kauf- und Lieferverträgen über die zwei G...-Fahrzeuge nicht mehr festhalten wollten und diese Verträge als gegenstandslos betrachtet haben. Beide Vertragsparteien sind erkennbar von der Aufhebung der beiden Kaufverträge aus März 2014 und dem Abschluss neuer Kaufverträge im Mai bzw. Juni 2014 über zwei neue Fahrzeuge ausgegangen.
Soweit der Kläger geltend macht, dass in den neuen Rechnungen vom 22. Mai 2014 zwar keine Umsatzsteuer aufgeführt gewesen sei, aber die F... GmbH und die GmbH nicht davon ausgehen konnten, dass es sich bei der Lieferung der zwei neuen Fahrzeuge um nicht steuerbare Lieferungen im Ausland handelte, ist dies für die Pflicht der GmbH aus § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zur Berichtigung des Vorsteueranspruchs aus den beiden Rechnungen vom März 2014 unerheblich. Der Kläger kann mithin nicht mit Erfolg gegen seine Pflicht zur Berichtigung des Vorsteueranspruchs aus den beiden Rechnungen vom März 2014 einwenden, dass er, der Kläger, gehofft habe, dass doch steuerbare Lieferungen vorliegen könnten und insofern aufgrund des Vorliegens von Inlandslieferungen Vorsteuern entstanden seien könnten, die er "ersatzweise" geltend machen könnte. Der Vortrag, dass er versucht habe, Lieferungsunterlagen vom Lieferanten zu erhalten, rechtfertigt vor dem Hintergrund der Aufhebung des ersten Liefervertrags v
Ohne Erfolg beruft sich der Kläger darauf, dass die Fahrgestellnummern der Fahrzeuge bei den Vertragsabschlüssen nicht entscheidend gewesen seien, sondern es maßgeblich auf die Fahrzeugtypen angekommen sei. Aufgrund der in den Rechnungen genannten unterschiedlichen Typenbezeichnungen und Fahrgestellnummern ist nach Auffassung des Senats eindeutig erkennbar, dass andere Fahrzeuge geliefert wurden als ursprünglich vereinbart und dass für die tatsächlich ausgeführte Lieferung mit dem Kauf- und Lieferungsvertrag aus Mai bzw. Juni 2014 ein anderer Rechtsgrund maßgeblich war als der Kauf- und Lieferungsvertrag, der im März 2014 geschlossen und sodann storniert wurde.
Vor diesem Hintergrund war spätestens Ende Juni 2014 objektiv und auch aus der Sicht der GmbH und der F... GmbH klar, dass die ursprünglichen Kauf- und Lieferungsverträge aus März 2014 und damit die in den ursprünglichen Rechnungen vom 10. März 2014 aufgeführten Fahrzeuge nicht mehr geliefert werden würden und sollten. Die bereits geltend gemachten und von der GmbH erhaltenen Vorsteuern aus den ursprünglichen Rechnungen vom 10. März 2014 waren daher objektiv in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014 und, da dies nicht erfolgt ist, sodann in der Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung für 2014 zu berichtigen.
Ohne Erfolg beruft sich der Kläger darauf, dass es für die aus § 17 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 S. 2 UStG resultierende Pflicht zur Vorsteuerberichtigung im Streitfall an einer Rückzahlung der von der GmbH geleisteten Vorauszahlung fehle.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist im Fall einer Vorauszahlung für eine später nicht erbrachte Lieferung oder Leistung die Pflicht zur Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UStG erst dann gegeben, wenn die Vorauszahlung von dem zur Lieferung oder Leistung verpflichteten Unternehmer an den Unternehmer, der die Vorsteuer geltend gemacht hat, zurückgewährt worden ist (vgl. Urteil des BFH vom 02.09.2010, V R 34/09, BStBl. II 2011, 991 Rdnr. 17 f). Im Streitfall sieht der Senat die Rückgewähr der von der GmbH geleisteten Vorauszahlung an die F... GmbH auf die Rechnungen vom 10. März 2014 dadurch als gegeben an, dass die F... GmbH im Juni 2014 ihre Forderung gegen die GmbH auf Zahlung des Rechnungsbetrages aus den Rechnungen vom 22. Mai 2014 mit der Forderung der F... GmbH gegen sie, die F... GmbH, auf Rückgewähr der erhaltenen Vorauszahlungen auf die Rechnungen vom 10. März 2014 aufgerechnet hat.
Gemäß § 387 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - kann, wenn zwei Personen einander gleichartige Leistungen schulden, jeder Vertragspartner seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teiles aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Diese Voraussetzungen waren mit dem Abschluss der neuen Verträge im Mai bzw. im Juni 2014 hinsichtlich der Lieferung der neuen Fahrzeuge entsprechend der Rechnungen vom 22. Mai 2014 gegeben. Die F... GmbH hatte Anspruch auf Zahlung der Kaufpreise entsprechend der Rechnungen von 22. Mai 2014, die GmbH hatte nach Stornierung der Rechnungen vom 10. März 2014 Anspruch auf Rückzahlung ihrer an die F... GmbH insoweit bereits getätigten Vorauszahlungen.
Der Senat ist davon überzeugt, dass die F... GmbH eine Aufrechnungserklärung konkludent mit Übersendung der Stornorechnungen vom 31. März 2014 und der neuen Rechnungen vom 22. Mai 2014 an die GmbH erklärt hat. Dafür spricht zum einen der nur kurze zeitliche Abstand zwischen dem Versand der Stornorechnungen am 21. Juni 2014 und dem Versand der neuen Rechnungen vom 22. Mai 2014 am 30. Juni 2014. Auch der in der Mail vom 21. Juni 2014 zur Übersendung der Stornorechnungen aufgenommene Hinweis, dass die Gutschrift für "die eingezahlte Depositum" folge, deutet auf einen Aufrechnungswillen der F... GmbH hin. Diese EMail zwecks Übersendung der Stornorechnungen ist gemeinsam mit der sodann per E-Mail vom 30. Juni 2014 übersandten Rechnungen vom 22. Mai 2014 als konkludente Aufrechnungserklärung der F... GmbH auszulegen, § 133, 157 BGB. Der Kläger hat dazu auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die F... GmbH den Begriff "Depositum" später für die von der GmbH gezahlte Umsatzsteuer verwendet hat.
Mit der Aufrechnung gelten die gegenseitigen Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen, in dem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenüberstanden (§ 389 BGB). Die Aufrechnung hat demnach in dem Umfang, in dem sie erfolgt ist, die gleiche Wirkung wie die Rückzahlung der von der GmbH geleisteten Anzahlung.
Liegt insoweit aber wirtschaftlich eine Rückgewähr der von der GmbH geleisteten Netto-Rechnungsbeträge aus den Rechnungen vom 10. März 2014 an sie, die GmbH, im Wege der Verrechnung vor, steht der daraus resultierenden Pflicht der GmbH und des Klägers zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht entgegen, dass die F... GmbH der GmbH nicht auch die im Wege der Vorauszahlung erhaltene Umsatzsteuer aus den Rechnungen vom 10. März 2014 zurückgewährt hat. Denn dies ist nicht erforderlich, um eine Pflicht der GmbH und des Klägers zur Vornahme der Vorsteuerberichtigung zu bejahen. Aus der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 17. Dezember 2009, V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869 und vom 2. September 2010 - V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991) ergibt sich, dass für die in § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelten Fälle der Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung die gleichen Grundsätze gelten wie für die Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG. Daher setzt die Vorsteue
Eine andere Auslegung der Vorschrift würde dazu führen, dass das Risiko der Nichtrückzahlung der geleisteten Vorsteuer durch den Lieferanten bei Nichtausführung der Lieferung auf den Fiskus übergehen würde. Denn für den Lieferungsempfänger macht es rein wirtschaftlich gesehen regelmäßig keinen Unterschied, ob sein Lieferant ihm die bereits gezahlte Umsatzsteuer bei Nichtlieferung zurückgewährt oder ob es bei der Vorsteuererstattung des Finanzamts verbleibt.
Die Pflichtverletzung des Klägers im Streitfall wird schließlich auch nicht durch die Einschaltung eines Steuerberaters für die GmbH beim Anfertigen der Steuererklärungen ausgeschlossen. Bei Jahresumsätzen der GmbH von 1.653.309 € (2014) und 2.390.744 € (2015) und daraus folgenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten i. H. v. 162.936 € (2014) und 225.176 € (2015) war der vorliegend streitige Vorsteuerbetrag i. H. v. 155.695 € so erheblich, dass sich auch dem Kläger - als steuerlichem Laien - die Bedeutung der Korrektur, jedenfalls aber eine Information des für die Steuerfestsetzung zuständigen Beklagten über den zugrunde liegenden Sachverhalt aufdrängen musste.
Allein die Einschaltung eines Steuerberaters zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung und Umsatzsteuer-Jahreserklärung ist nicht ausreichend, um die Pflichtverletzung des Klägers auszuschließen. Es ist zunächst völlig unklar, in welchem Umfang der Steuerberater der GmbH bei Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014 bzw. der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2014 von dem streitigen Sachverhalt Kenntnis hatte, um die Sach- und Rechtslage hinreichend beurteilen zu können. So hat der Kläger insbesondere keinen Schriftverkehr mit dem Steuerberater vorgelegt, in dem der hier maßgebliche Sachverhalt diskutiert und vom Steuerberater dahingehend gewürdigt wurde, dass eine Berichtigung der Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 in der Folgezeit nicht erfolgen müsse. In diesem Zusammenhang weist der Senat auch darauf hin, dass der Kläger das Schreiben vom 17. März 2015 im Namen der GmbH an das für die F... GmbH zuständige Finanzamt ohne Beteiligung des für die GmbH tätigen Steuerberaters aufgesetzt und versand
3. Durch die Pflichtverletzung des Klägers ist ein Schaden in Form der unterbliebenen Verrechnung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerbetrages mit Umsatzsteuer-Auszahlungsansprüchen der GmbH adäquat kausal verursacht worden. Der Grundsatz der Haftungsbeschränkung, wonach der in Anspruch genommene Haftungsschuldner nur im Rahmen der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger haftet (vgl. Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 18. Aufl. 2023, § 69 Rdnr. 58 ff), kommt im Streitfall nicht zur Anwendung, da durch die unrichtige Umsatzsteuerjahreserklärung dem Beklagten die Möglichkeit zur Aufrechnung mit Umsatzsteuerguthaben der GmbH genommen wurde (siehe BFH, Urteil vom 25.04.1995, VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97).
4. Die Pflichtverletzung des Klägers war nach Auffassung des Senats auch mindestens grob fahrlässig i. S. d. § 69 AO.
Grobe Fahrlässigkeit ist gegeben, wenn jemand die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten im Stande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt (vgl. Rüsken in Klein, § 69 Rdnr. 147f mit Rechtsprechungsnachweisen).
Der Kläger wusste nach der Überzeugung des Senats, dass die ursprünglich in den Rechnungen vom 10. März 2014 ausgewiesenen bestellten Fahrzeuge tatsächlich nicht geliefert wurden und dass sich hieran steuerliche Fragestellungen in Bezug auf die Rückgängigmachung der bereits erfolgten Vorsteuererstattung an die GmbH knüpften. Darauf, inwieweit der Kläger von den Feststellungen des Steuerfahndungsprüfers des Finanzamts U... in dem Bericht über die strafrechtlichen Feststellungen vom 27. Mai 2019, insbesondere bezüglich der Feststellungen, wonach die ursprünglich bestellten beiden Fahrzeuge gar nicht zur Verfügung standen, weil die L... AG die Fahrzeuge an die ... Republik vermietet hatte, Kenntnis hatte, kommt es insoweit nicht an. Dem Kläger war nach Überzeugung des Senats jedenfalls klar, dass die ursprünglichen Kaufverträge über die zwei Fahrzeuge nach Stornierung der Rechnungen vom 10. März 2014 nicht durchgeführt werden würden.
Auch bei laienhafter Beurteilung musste sich dem Kläger die Frage aufdrängen, ob die von der GmbH erhaltene Vorsteuererstattung für die ursprünglich bestellten und bereits im Voraus bezahlten Fahrzeuge an den Beklagten zurück zu gewähren sei, nachdem das Geschäft tatsächlich nicht zustande kam.
Dass der Kläger diese Frage auch erfasst hat, wird nach Auffassung des Senats insbesondere aus dem Schreiben des Klägers an das für die F... GmbH zuständige Finanzamt vom 17. März 2015 deutlich. In diesem Schreiben hat der Kläger dem für die F... GmbH zuständigen Finanzamt nicht allein den Sachverhalt hinsichtlich der Rechnungen vom 10. März 2014 einschließlich der Stornorechnungen geschildert, sondern weiterführend zu den umsatzsteuerlichen Folgen der Vereinnahmung des Entgelts vor Leistungsausführung als sog. "Istversteuerung von Anzahlungen" Stellung genommen. Der Senat geht davon aus, dass der Kläger aufgrund seiner seit Gründung der GmbH ausgeführten Geschäftsführertätigkeit eigene umsatzsteuerliche Kenntnisse hatte. Denn der Kläger hat in dem Schreiben vom 17. März 2015 explizit auch auf eine etwaige Vorsteuerberichtigung bei der GmbH nach § 17 UStG für den Fall hingewiesen, dass die F... GmbH ihre Umsatzsteuersteuerschuld berichtigt haben sollte. Auch wenn der Kläger dabei von der falschen Annahme aus
Vor diesem Hintergrund wirkt sich zu Lasten des Klägers aus, dass er entgegen der Empfehlung des für die F... GmbH zuständigen Finanzamts davon abgesehen hat, sich an das für die GmbH zuständige Finanzamt, den Beklagten, zu wenden. Die Antwort des Klägers auf die Nachfrage hierzu in der mündlichen Verhandlung, dass er sich von einer Rückfrage bei dem Beklagten nicht viel versprochen habe, sieht der Senat als nicht ausreichend an, um den Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu widerlegen. Schon die E-Mail der GmbH vom 23. Februar 2015, in der die F... GmbH letztmalig zur Erreichung einer außergerichtlichen Einigung betreffend die tatsächlich gelieferten Fahrzeuge angeschrieben wurde und als Basis der Forderung die beiden Rechnungen vom 10. März 2014 und die jeweilige Vorsteuer i. H. v. 77.847,75 € angeführt wurde, zeigt, dass der Kläger sich der Problematik der Korrektur der Vorsteuer bewusst war, aber letztlich tatsächlich keine Konsequenzen daraus gezogen hatte. Der Kläger hat aus Sicht des Senats darauf verzi
Aber selbst wenn bei dem Kläger trotz einer grundsätzliche Durchdringung der umsatzsteuerlichen Problematik eine Rest-"Unsicherheit" über die richtigen umsatzsteuerlichen Folgen der stornierten Rechnungen vom 10. März 2014 bestanden haben sollte, hat der Kläger jedenfalls die ihm nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten mögliche und zumutbare Sorgfalt dadurch in besonders grober Weise verletzt, dass er es entgegen dem Vorschlag des für die F... GmbH zuständigen Finanzamts unterlassen hat, den Beklagten als das für die GmbH zuständige Finanzamt über den Sachverhalt in Kenntnis zu setzen. Auf diese Weise hätte der Kläger eine korrekte umsatzsteuerliche Würdigung herbeiführen können und müssen.
Da die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für die GmbH für 2014 beim Beklagten erst eingereicht wurde, nachdem einerseits der Schriftverkehr zwischen der GmbH und der F... GmbH über die richtigen umsatzsteuerlichen Folgen des stornierten Lieferungsvertrages abgeschlossen war und andererseits der Kläger von dem für die F... GmbH zuständigen Finanzamt auch eine Antwort auf sein Schreiben vom 17. März 2014 erhalten hatte (mit der Anregung zur Rücksprache bei dem für die GmbH zuständigen Beklagten), handelte der Kläger mindestens grob fahrlässig, als er in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der GmbH die stornierten Rechnungen vom 10. März 2014 nicht im Wege einer Vorsteuerberichtigung berücksichtigen ließ und den Beklagten auch im Tatsächlichen über das im März 2014 zunächst abgeschlossene und später stornierte Geschäft im Unklaren ließ.
5. Ermessensfehler des Beklagten sind nicht ersichtlich.
Die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts, ob und welche Person es als Haftenden in Anspruch nehmen will (Entschließungs- und Auswahlermessen), ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung.
Die im Streitfall vom Beklagten getroffene Ermessensentscheidung ist nicht zu beanstanden. Vorliegend hat der Beklagte die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen, warum der Kläger als Dritter in Haftung genommen wurde, hinreichend begründet. Hinweise auf eine Ermessensüberschreitung oder Ermessensfehler sind nicht erkennbar.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Es ist - soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt, ob § 166 AO im Haftungsverfahren auch Einwendungen des Haftungsschuldners gegen das Vorliegen einer Pflichtverletzung ausschließt, wenn und soweit die gegenüber der juristischen Person unanfechtbar festgesetzte Steuer i. S. d. § 166 AO materiell-rechtlich auf der Annahme einer entsprechenden Pflicht beruht. Darüber hinaus war die Revision zuzulassen, um höchstrichterlich klären zu lassen, ob die Pflicht zur Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG neben der Rückgewähr des Entgelts i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG auch die Rückgewähr der im Voraus gezahlten Umsatzsteuer verlangt.
