25.09.2025 · IWW-Abrufnummer 250356
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 11.03.2025 – 6 K 6082/23
Ein Unternehmen ist mit den Erträgen aus dem von ihr betriebenen Krankenhaus nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, auch soweit diese Erträge im Zusammenhang mit Komfortelementen bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" stehen. Es ist für die Gewährung der Steuerbefreiung unschädlich, dass den Erträgen Leistungen der Unterkunft und Verpflegung zugrunde liegen, die nicht Regel-, sondern Wahlleistungen des Krankenhauses sind.
In dem Rechtsstreit
der A... GmbH,
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
das Finanzamt,
- Beklagter -
wegen Gewerbesteuermessbeträgen 2010 bis 2013
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 11. März 2025 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...,
den Richter ... und
die ehrenamtliche Richterin ... sowie
den ehrenamtlichen Richter ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 werden dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2010 um EUR 98,-, für 2011 um EUR 112,-, für 2012 um EUR 231,- und für 2013 um EUR 266,- vermindert wird.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) Gewerbesteuergesetz - GewStG - in Bezug auf verschiedene Komfortelemente bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" durch Patienten der Klägerin.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Betrieb und die Unterhaltung von Krankenhäusern, insbesondere der B... Klinik, und anderer Einrichtungen des Gesundheitswesens. Seit einer Satzungsänderung durch Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 ist die Klägerin nicht mehr steuerbegünstigt im Sinne der §§ 51 ff. Abgabenordnung - AO -.
Die Klägerin, die mit ihrer Krankenhauseinrichtung in den streitigen Erhebungszeiträumen 2010 bis 2013 unstreitig die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 AO erfüllte, überließ bei der Unterkunft und Verpflegung selbstzahlenden Privatpatienten im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" sogenannte Komfortzimmer. Diese Zimmer wiesen im Verhältnis zu den Zimmern der Regelleistung eine höherwertige Ausstattung, Größe oder Lage auf.
Die Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" wird - auch bereits in den Streitjahren - gegenüber den Patienten der Klägerin durch einen Tagessatz abgerechnet. Dieser setzt sich zusammen aus einem Basispreis und den Komfortzuschlägen. Die Höhe des Basispreises wird je Krankenhaus individuell ermittelt. Die Komfortzuschläge bestehen aus fünf Leistungsabschnitten mit insgesamt 30 definierten Komfortelementen nach Maßgabe der Anlage 2 der zwischen dem C... Verband e. V. und der D... Gesellschaft e. V. vereinbarten "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 der Bundespflegeverordnung - BPflV - / § 17 Abs. 1 des Krankenhausentgeltgesetzes - KHEntgG - zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft". Jedem Leistungsabschnitt ist eine Preisspanne zugeordnet; unter Berücksichtigung von Anzahl und Qualität der vorhandenen Komfortelemente wird dann aus der Preisspanne ein Komfortzuschlag pro Leistungsabschnitt ermittelt. Ein Komfortelement darf dabei nur in die Preisermittlung einfließen, wenn es ein zusätzliches Angebot im Vergleich zu den Regelleistungen des Krankenhauses darstellt. Steht ein Komfortelement allen Patienten des Krankenhauses als Regelleistungsstandard zur Verfügung, wird dieses Element nicht bei der Preisbestimmung berücksichtigt. Die Addition von Basispreis und Komfortzuschlägen ergibt den abrechenbaren Gesamtpreis pro Berechnungstag. Die so bestimmten Tagessätze für die Unterkunft und Verpflegung wird von den privaten Kostenträgern im Rahmen der Versicherungstarife mit Unterkunftswahlleistungen als vom Versicherungsschutz umfasst angesehen und den selbstzahlenden Privatpatienten regelmäßig erstattet.
Bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" können die Patienten der Klägerin nicht einzelne Komfortelemente zu- oder abwählen, sondern haben nur die Wahl zwischen einem Ein- oder Zweibettzimmer mit allen damit jeweils verknüpften Komfortelementen. Dementsprechend wird gegenüber allen Patienten der Einrichtung der gleiche Tagessatz für die Wahlleistung "Unterkunft" abgerechnet, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang tatsächlich einzelne Komfortelemente in Anspruch genommen werden.
Die Klägerin behandelte die in den Jahren 2010 bis 2013 die auf dieser Grundlage vereinnahmten Entgelte aus der Wahlleistung "Unterkunft" in voller Höhe nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG als von der Gewerbesteuer befreit.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2013 der Klägerin vertrat der Betriebsprüfer - neben anderen, im hiesigen Klageverfahren nicht streitigen Prüfungsfeststellungen - die Auffassung, dass die Erträge der Klägerin aus der Wahlleistung "Unterkunft" nicht in voller Höhe der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG unterlägen. Die Befreiungsvorschrift umfasse nur Tätigkeiten aus Erträgen, die unmittelbar mit dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses zusammenhingen. Weitere Leistungen des Krankenhauses seien als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe anzusehen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Dies träfe auch auf Wahlleistungen zu, soweit diese nicht als medizinisch notwendig anzusehen seien. Im Einzelnen ging der Betriebsprüfer davon aus, dass die Minibar mit freien Getränken, zusätzliches Obst, Kaffee und Kuchen am Nachmittag, Telefon-, Fernseh- und Faxnutzung, Tageszeitungen und Internet nicht begünstigt seien. Der Betriebsprüfer schätzte auf Grundlage der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" das Entgelt für die nach seiner Auffassung gewerbesteuerpflichtigen Leistungen bei Einbettzimmern pauschal mit 20 % und bei Zweibettzimmern mit 30 % des jeweiligen Tagessatzes. Auf dieser Grundlage ermittelte er unter Berücksichtigung der insgesamt vereinnahmten Entgelte für die Wahlleistung "Unterkunft" die auf die als nicht begünstigt angesehenen Komfortelemente anteilig entfallenden Entgelte in den Jahren 2010 bis 2013. Diese multiplizierte er anschließend mit den Umsatzrenditen der Klägerin in den jeweiligen Jahren, um im Schätzungsweg die anteiligen Gewerbeerträge zu ermitteln, die auf die Komfortelemente entfielen, die nach seiner Auffassung nicht von der Gewerbesteuerbefreiung umfasst seien.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2013. Hinsichtlich der nicht als begünstigt angesehenen Komfortelemente der Wahlleistung "Unterkunft" berücksichtigte der Beklagte dabei folgende Beträge nicht bei der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG und erhöhte insoweit den Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 und 2 GewStG:
2010 2011 2012 2013
Erträge 19 % 55.325,22 83.546,79 117.022,18 119.352,44
Umsatzrendite 8,64 % 8,63 % 9,6 % 10,91 %
Gewerbeertrag in EUR 4.780,09 7.210,08 11.234,12 13.021,35
Die Klägerin legte gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide Einspruch ein. Die Unterbringung der Patienten in Einbett- oder Zweibettzimmern im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" ändere nichts daran, dass es sich bei der Unterbringung von Patienten - egal wo - um eine originäre Leistung des Klinikbetriebs handele, die der Gewerbesteuerbefreiung unterläge.
Nachdem das Einspruchsverfahren zeitweilig nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO geruht hatte, erließ der Beklagte unter anderem wegen der hier streitgegenständlichen gewerbesteuerlichen Behandlung der Komfortelemente eine Teil-Einspruchsentscheidung. Er hielt an seiner Auffassung fest, dass die Komfortelemente nicht der Gewerbesteuerbefreiung unterfielen, soweit diese nicht im Zusammenhang mit der Unterkunft und der Verpflegung der Patienten stehen würden. Der Beklagte ging im Verlauf des Einspruchsverfahrens zunächst davon aus, dass die Leistungen aus dem Abschnitt 1 "Sanitärzone" aus der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" zu 5 %, aus dem Abschnitt 2 "Sonstige Leistungen" zu 80 % und aus dem Abschnitt 5 "Service" zu 100 % nicht dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung unterfielen; dies seien bei Einbettzimmern 13 % und bei Zweibettzimmern 23 % des jeweiligen Tagessatzes. In seiner Teil-Einspruchsentscheidung ging der Beklagte dann - entsprechend einem Aufteilungsvorschlag der Klägerin auf Grundlage einer Abstimmung mit dem Bundesprüfer der Konzernbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 2014 bis 2017 - davon aus, dass der Umfang der gewerbesteuerpflichtigen Komfortelemente bei Einbettzimmern 9 % und bei Zweibettzimmern 19 % des jeweiligen Tagessatzes betrage. Die anteiligen Gewerbeerträge für die als nicht begünstigt angesehenen Komfortelemente, die der Höhe nach zwischen den Parteien nicht mehr streitig sind, ermittelte der Beklagte danach wie folgt:
2010 2011 2012 2013
Erträge 19 % 32.179,78 49.561,22 69.016,15 69.374,08
Umsatzrendite 8,64 % 8,63 % 9,6 % 10,91 %
Gewerbeertrag in EUR 2.780,33 3.122,36 6.625,55 7.568,71
Im Vergleich zu den Ausgangs- und den Änderungsbescheiden ergaben sich insoweit folgende Änderungen des anteiligen Gewerbeertrags:
Änderung Gewerbeertrag 2010 2011 2012 2013
ggü. Änderungsbescheid in EUR ./. 1.999,76 ./. 4.087,72 ./. 4.608,57 ./. 5.452,64
ggü. Ausgangsbescheid in EUR 2.780,33 3.122,36 6.625,55 7.568,71
Mit ihrer vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass sie unstreitig die Voraussetzungen des § 67 AO erfülle. Infolgedessen seien alle Erträge aus dem Betrieb des Krankenhauses nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit; dies schließe auch alle Erträge aus der Wahlleistung "Unterkunft" ein. Die von der Beklagten herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, wonach der von den Bewohnern eines Altenheims individuell und gesondert außerhalb des Tagessatzes vergütete Getränkeverzehr und die Telefonnutzung nicht der Gewerbesteuerbefreiung unterlägen, könne nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen werden. Denn in dem dort entschiedenen Fall seien die Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern übernommenen worden, während hier eine Kostenerstattung durch die privaten Kostenträger erfolge.
Sinn und Zweck der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" sei es, die von den privaten Kostenträgern offensichtlich als notwendig erachteten Kosten für Komfortzimmer in einen für alle Beteiligten klar definierten Kostensatz fließen zu lassen. Dabei sei zu beachten, dass auch Wahlleistungen nach dem KHEntgG ausdrücklich Krankenhausleistungen seien. Daher gebe es keinerlei Spielraum, die zum Krankenhausbetrieb gehörenden Wahlleistungen für die Komfortzimmer einer partiellen Gewerbesteuerpflicht zu unterwerfen. Dies würde auch den Anforderungen der Rechtsprechung genügen, wonach sich die Gewerbesteuerbefreiung auf aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielte Erträge beschränke. Bei der Wahlleistung "Unterkunft" handele es sich grundsätzlich um Krankenhausleistungen, die dem Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Auch die privaten Kostenträger würden nur die Kosten erstatten, die unter medizinischen und unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten notwendig seien. Die Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung "Unterkunft" diene hierbei der Gesamtpreiszumessung für die Wahlleistung "Unterkunft", die eben nach dem Grundsatz der notwendigen und wirtschaftlichen Notwendigkeit ermittelt bzw. ausgehandelt werde. Hieraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass es eine wie auch immer geartete individuelle Leistung auf Bestellung an die Patienten gäbe. Die Patienten würden nämlich nur die Wahlleistung "Unterkunft" wählen; eine individuelle Wahl oder Abwahl einzelner Komponenten sei nicht möglich.
Den bisher im Bereich von Krankenhäusern und Pflegeheimen ergangenen Entscheidungen sei stets gemein, dass eine vom Patienten oder von einer Drittperson individuell bestellte und tatsächlich beanspruchte Leistung außerhalb der von den Kostenträgern erstatten Leistungen der Gewerbesteuer unterworfen wurde. Demgegenüber läge bei der Wahlleistung "Unterkunft" kein individuell steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor; bei einer Inanspruchnahme der Wahlleistung seien lediglich die betreffenden Pflegetage für die Ermittlung der Zweckbetriebseigenschaft als schädliche Tage zu berücksichtigen. Soweit dann die 40 %-Grenze des § 67 AO nicht überschritten werde, seien die Einnahmen aus der Wahlleistung "Unterkunft" dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen.
Abschließend weist die Klägerin darauf hin, dass die Gewerbesteuerpflicht von Wahlleistungen auch während der nachfolgenden Konzernbetriebsprüfung für den Zeitraum 2014 bis 2017 streitig gewesen sei. Es sei auf Wunsch der Betriebsprüfung lediglich Konsens hinsichtlich der Höhe der etwaigen Besteuerungsgrundlagen erzielt worden, damit über die tatsächliche Höhe der Beträge nicht mehr gestritten werden müsse, sondern lediglich über die Frage der Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach. Ungeachtet ihres darauf basierenden Aufteilungsvorschlags im Einspruchsverfahren habe man nicht die Notwendigkeit gesehen, zum wiederholten Male auf die grundsätzlich ablehnende Auffassung zu der Gewerbesteuerpflicht von Wahlleistungen hinzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
1.
Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 dergestalt zu ändern, dass die festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge für 2010 um EUR 98,-, für 2011 um EUR 112,-, für 2012 um EUR 231,- und für 2013 um EUR 266,- vermindert werden,
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1.
die Klage abzuweisen,
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei nur insoweit nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, als sie einen Zweckbetrieb im Sinne des § 67 AO betreibe. Zu diesem Zweckbetrieb gehörten alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhingen. Erträge aus Tätigkeiten eines Krankenhauses, die nicht im Zweckbetrieb des Krankenhauses erzielt würden, seien demgegenüber gewerbesteuerpflichtig. Sinn und Zweck des § 3 Nr. 20 GewStG sei es, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Daher seien nur diejenigen Erträge begünstigt, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; nur insoweit entstünden für die Sozialversicherungsträger Kosten.
Bei Wahlleistungen wie die nichtärztlichen Wahlleistungen in Ein- bzw. Zweibettzimmern sei entscheidend, ob diese zum Zweckbetrieb des Krankenhauses zu rechnen seien oder einen eigenständigen, steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründeten. Nur Wahlleistungen, die für ein Krankenhaus nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen und damit zusammenhingen, könnten Teil des Zweckbetriebs sein. Insbesondere dürften Wahlleistungen nicht dazu bestimmt sein, dem Krankenhaus in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, mit denen sie in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Wettbewerbern stünden.
Bei der von der Klägerin angebotenen Wahlleistung "Unterkunft" seien neben einer höherwertigen Unterbringung und Verpflegung auch Komfortelemente enthalten, die die Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung nicht erfüllten. Nur die Wahlleistungen, die die Unterbringung im Ein- bzw. Zweibettzimmer und die gesonderte Verpflegung zum Gegenstand hätten, gehörten zum Zweckbetrieb Krankenhaus und seien steuerbegünstigt. Andere Komfortelemente dieser Wahlleistungen unterlägen der Gewerbesteuerpflicht, soweit diese nicht im Zusammenhang mit der eigentlichen Unterkunft und Verpflegung der Patienten stünden. Die daraus erzielten Erträge führten nicht zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen. Eine Gewerbesteuerbefreiung würde insoweit auch nicht die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlasten. Die steuerbegünstigte Tätigkeit der Klägerin könne auch ohne den Teil der nichtärztlichen Wahlleistungen erreicht werden, der über die eigentliche Unterkunft und Verpflegung hinausgehe.
Soweit den begünstigten und den nicht begünstigten Tätigkeiten der Klägerin Erträge trennbar zugeordnet werden könnten, müssten für die Annahme einer Gewerbesteuerpflicht auch nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 Satz 1 AO erfüllt seien. Gemischte Tätigkeiten seien in einen gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil aufzuspalten. Insoweit seien die gewerbesteuerpflichtigen Erträge für die einzelnen im Komfortelemente, die über die Unterkunft und Verpflegung hinausgingen, im Schätzungswege zu ermitteln.
Bei der Schätzung des gewerbesteuerpflichtigen Umfangs der Wahlleistungen der Höhe nach sei man, nachdem man diese im Einspruchsverfahren zunächst mit rund 13 % des Tagessatzes für das Einbettzimmer mit rund 23 % für das Zweibettzimmer neu geschätzt hatte, schließlich dem Aufteilungsvorschlag der Klägerin gefolgt. Dass dieser Teil der Wahlleistungen dem Grunde nach nicht gewerbesteuerpflichtig sei, habe die Klägerin im Einspruchsverfahren nicht dargelegt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
I. Die Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klägerin ist mit den Erträgen aus dem von ihr betriebenen Krankenhaus nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, auch soweit diese Erträge im Zusammenhang mit Komfortelementen bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" stehen. Es ist für die Gewährung der Steuerbefreiung unschädlich, dass den Erträgen Leistungen der Unterkunft und Verpflegung zugrunde liegen, die nicht Regel- sondern Wahlleistungen des Krankenhauses sind.
1. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn diese im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt haben. Dies ist bei Krankenhäusern, die dem Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung - BPflV - oder des Krankenhausentgeltgesetzes - KHEntgG - unterliegen, der Fall, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG bzw. § 10 BPflV a.F. (jetzt § 7 BPflV) berechnet werden (§ 67 Abs. 1 AO). Bei Krankenhäusern, die nicht in den Anwendungsbereich der BPflV oder des KHEntgG fallen, ist die Voraussetzung erfüllt, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen kein höheres Entgelt berechnet wird, als es bei einer Berücksichtigung der BPflV bzw. des KHEntgG zulässig wäre (§ 67 Abs. 2 AO). Die Gewerbesteuerbefreiung gilt demnach nicht, wenn mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen, wie z.B. Wahlleistungen zu besonderen Unterbringungen oder Behandlungen durch einen bestimmten Arzt, in Anspruch nehmen.
Die Steuerbefreiungsnorm begründet dabei - wie auch die übrigen Tatbestandsvarianten des § 3 Nr. 20 GewStG - keine persönliche Steuerbefreiung, durch die der Träger der begünstigen Einrichtung mit seinem gesamten Gewerbeertrag von der Gewerbesteuer befreit wird. Es werden lediglich die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge begünstigt. Der Zweck der Befreiungsnorm besteht darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2003 - I R 65/02, BStBl. II 2004, 300). Soweit der Träger außerhalb der begünstigten Einrichtung Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (BFH, Urteile vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83; vom 22. Juni 2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; vom 22. Juni 2011 - I R 43/10, BStBl. II 2011, 892). Aufgrund der Ausgestaltung als tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift erfordert § 3 Nr. 20 GewStG somit eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betreffenden Einrichtung (Senatsurteil vom 25. September 2023 - 6 K 6060/20, EFG 2024, 316; siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 13. März 2024 - 7 K 2517/21 G, EFG 2024, 1979; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. August 2023 - 3 K 2043/19 G, EFG 2023, 1479).
2. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d) GewStG sind im Streitfall auch hinsichtlich der Erträge aus den sogenannten Komfortelementen bei der Unterbringung und Verpflegung von Patienten im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" erfüllt.
a) Die Klägerin hat in den streitgegenständlichen Erhebungszeiträumen ein Krankenhaus im Sinne von § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG betrieben. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dieses Krankenhaus auch die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 67 Abs. 1 AO erfüllt hat.
b) Die Klägerin hat sämtliche Erträge für die von ihr im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" erbrachten Leistungsbestandteile aus dem Betrieb dieses Krankenhauses erzielt; dies umfasst auch die Erträge aus Komfortelementen, soweit der Beklagte diese als gewerbesteuerpflichtig behandelt hat. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die Klägerin auch diese Erträge unmittelbar aus dem Betrieb des Krankenhauses erzielt.
aa) Die Vorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG befreit tätigkeitsbezogen die Erträge aus dem Betrieb eines Krankenhauses. Befreit sind die Erträge, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen (BFH, Urteil vom 22. Juni 2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61). Zu den Krankenhausleistungen gehören nach § 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG die ärztliche Behandlung sowie die Unterkunft und Verpflegung, und dies unabhängig davon, ob es sich um allgemeine Krankenhausleistungen oder um Wahlleistungen handelt.
(1) Für die Anwendung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG kommt es nicht darauf an, ob die Krankenhausleistung für die Versorgung des Patienten unerlässlich ist; insoweit sind Wahlleistungen nicht von vornherein dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung entzogen.
Dem Begriff der "Wahlleistung" ist bereits immanent, dass sie weder für den Betrieb des Krankenhauses selbst noch für die ärztliche Behandlung notwendig sind. Denn wäre die betreffende Leistung tatsächlich für eine ausreichende Versorgung des Patienten zwingend notwendig, würde es sich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG bereits um eine allgemeine Krankenhausleistung und nicht um eine Wahlleistung handeln. Wahlleistungen dienen dazu, andere als für die Behandlung notwendige Bedürfnisse des Patienten zu befriedigen (Köbler, in: BeckOK Krankenhausrecht, Stand 10. Ed. Dezember 2024, § 2 KHEntgG Rn. 8). Sie zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie im Einzelfall entweder über das medizinisch Erforderliche oder dass das medizinisch Erforderliche über das wirtschaftlich Erforderliche hinausgehen.
Durch den Verweis des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG auf § 67 AO hat der Gesetzgeber es zur Voraussetzung für die Anwendung der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift gemacht, dass der Träger des Krankenhauses nur begünstigt ist, wenn nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, die Wahlleistungen des Krankenhauses in Anspruch nehmen. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss, dass die bloße Inanspruchnahme einer Wahlleistung - und damit auch von Wahlleistungen der Unterkunft und Verpflegung - nicht schädlich für die Gewerbesteuerbefreiung ist. Hätte der Gesetzgeber Wahlleistungen der Unterkunft und Verpflegung grundsätzlich als gewerbesteuerlich nicht begünstigt angesehen, so hätte es eines uneingeschränkten Verweises auf § 67 AO nicht bedurft. Er hätte stattdessen im Rahmen des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG regeln können, dass die Steuerbefreiung nur auf Regelleistungen der Krankenhäuser bei der Unterkunft und Verpflegung anzuwenden ist. Da dies nicht geschehen ist, ist der Gesetzgeber ersichtlich davon ausgegangen, dass auch die Erträge aus solchen Wahlleistungen grundsätzlich begünstigt sind, soweit die Einrichtung die quantitativen Grenzen des § 67 AO hinsichtlich der Belegung- bzw. Berechnungstage nicht überschritten hat und das betriebene Krankenhaus somit die Voraussetzungen eines begünstigten Zweckbetriebs erfüllt.
Insoweit unterscheidet sich die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG mit dem Verweis auf § 67 AO beispielsweise von der Umsatzsteuerbefreiung für Krankenhausleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) Umsatzsteuergesetz - UStG -. Danach sind unter den dort bezeichneten Voraussetzungen "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen ... sowie damit eng verbundene Umsätze" von der Umsatzsteuer befreit. Zu den eng verbundenen Umsätzen zählt auch die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten (Heidner, in: Bunjes, UStG, 23. Aufl. 2024, § 4 Nr. 14 Rn. 70; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, Stand 102. Erg.-Lfg. Oktober 2024, § 4 Nr. 14 Rn. 123, jeweils mit Verweis auf Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass). Dazu gehören auch Unterkunft und Verpflegung (BFH, Urteil vom 8. November 2007 - V R 2/06, BStBl. II 2008, 634 zu § 4 Nr. 16 Buchst. d) und e) a. F.). Soweit der BFH dazu die Auffassung vertritt, dass Leistungen nur dann "eng verbundene Umsätze" sind, wenn sie zur Erreichung der verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, und demzufolge Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern, nicht der Umsatzsteuerbefreiung unterfallen (BFH, Urteil vom 24. September 2014 - V R 19/11, BStBl. II 2016, 781), kann dies nicht auf die Gewerbesteuer übertragen werden. Zwischen § 3 Nr. 20 GewStG und den umsatzsteuerlichen Befreiungstatbeständen besteht kein Gleichlauf (FG Münster, Urteil vom 15. November 2024 - 12 K 817/19 G, F, juris). Anders als noch § 4 Nr. 16 Bucht. b) Var. 1 UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung knüpft § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG nicht mehr an die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses nach § 67 AO an. Stattdessen begrenzt die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG bereits dem Wortlaut nach den Kreis der umsatzsteuerlich begünstigten Leistungen, während der Wortlaut der Vorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG eine solche Einschränkung nicht kennt und allein darauf abstellt, dass die Erträge aus dem Betrieb einer Einrichtung im Sinne des § 67 AO stammen. Der weitere Anwendungsbereich der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift gegenüber der Umsatzsteuerbefreiung ist auch Ausdruck des Umstands, dass in der Umsatzsteuer die Wettbewerbsrelevanz einer Tätigkeit ein stärkeres Gewicht hat (FG Münster, Urteil vom 15. November 2024 - 12 K 817/19 G, F, juris) und dort deswegen der Kreis der begünstigten Tätigkeiten zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen eingeschränkt ist. Eine gleichlautende Auslegung der Steuerbefreiungen für Krankenhausleistungen in der Umsatz- und der Gewerbesteuer ist vor diesem Hintergrund nicht geboten.
(2) Soweit der Beklagte die Gewerbesteuerbefreiung der streitgegenständlichen Erträge im Zusammenhang mit Komfortelementen auch deswegen versagt hat, weil sie nicht Bestandteil der üblichen oder typischen Krankenhausleistungen seien, vermag dies im Streitfall nicht zu überzeugen.
Zwar soll nach der Rechtsprechung die Zuordnung von Einnahmen zu dem Zweckbetrieb eines Krankenhausbetriebs nach § 67 AO nur möglich sein, wenn sie auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2023 - V R 28/21, BStBl. II 2024, 425). Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Vergleichsmaßstab für die Frage, ob eine Leistung der Unterkunft und Verpflegung typischerweise von einem Krankenhaus erbracht wird, jedoch nicht der Umfang der Regelleistungen des betreffenden Krankenhauses. Dies würde zum einen dazu führen, dass entsprechende Wahlleistungen eines Krankenhauses immer von der Gewerbesteuerbefreiung ausgeschlossen wären. Dies vertritt im Übrigen selbst nicht der Beklagte, da er im Streitfall den überwiegenden Anteil der Komfortelemente aus der Wahlleistung "Unterkunft" als gewerbesteuerbefreit behandelt hat. Zum anderen hätte ein solcher Vergleichsmaßstab auch zur Folge, dass ein und dieselbe Leistung - z.B. das Vorhandensein eines Haartrockners im Badezimmer oder die Internetnutzung - bei dem einen Krankenhaus der Gewerbesteuerbefreiung unterfällt, wenn diese Leistung dort als Teil der Regelleistungen angeboten wird, und bei dem anderen Krankenhaus nicht, wenn sie nach den örtlichen Gegebenheiten dort als Wahlleistung zu qualifizieren ist. Sollte sich der Umfang der Wahlleistung "Unterkunft" bedingt durch einen unterschiedlichen Regelleistungsstandard der verschiedenen Stationen eines Krankenhauses unterscheiden, könnte ein und dieselbe Leistung sogar innerhalb derselben Einrichtung einmal gewerbesteuerfrei und einmal steuerpflichtig sein.
Für die Frage, ob eine Leistung typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbracht wird, ist daher auf die allgemeine "Krankenhauslandschaft" abzustellen. Dabei setzt eine "typische" Leistungserbringung in diesem Sinne nicht voraus, dass diese Leistung in einer bestimmten Häufigkeit oder sogar der Mehrzahl der Fälle erbracht wird. Ausreichend ist, dass nach der Verkehrsanschauung ein entsprechendes Leistungsangebot typischerweise von einem Krankenhaus erwartet werden kann. Dies ist im Hinblick auf die Komfortelemente der Klägerin, die den streitgegenständlichen Erträgen zugrunde liegen, der Fall, da sie nach Art und Umfang den in der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" benannten Komfortelementen entsprechen und deswegen bei selbstzahlenden Privatpatienten regelmäßig von den privaten Kostenträgern erstattet werden.
In diesem Zusammenhang lässt sich der Rechtsprechung des BFH auch keine Beschränkung der "typischen" Leistungserbringung ausschließlich auf Fälle, in denen ein Sozialversicherungsträger als Kostenträger die Aufwendungen zahlt, entnehmen. Zwar hat der BFH unter Hinweis auf den Sinn und Zweck von § 67 AO entschieden, dass es sich dann "jedenfalls so lange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung" handelt (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2023 - V R 28/21, BStBl. II 2024, 425 m. w. Nw.). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass dies abschließend ist und die Annahme einer "typischen" Leistung ausschließlich in einem solchen Fall in Betracht kommt.
bb) Die streitgegenständlichen Erträge im Zusammenhang mit den Komfortelementen sind der Sache nach auch nicht trennbar von den übrigen Erträgen der Klägerin für die Unterkunft und Verpflegung der Patienten als Benutzer des Krankenhauses.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegen von der begünstigten Tätigkeit der Einrichtung trennbare und mithin gewerbesteuerpflichtige Erträge vor, wenn und soweit diesen Tätigkeiten trennbare Erträge zugeordnet werden können. Das BFH nahm dies für Zinserträge und Provisionsgewinne des Trägers einer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG begünstigten Einrichtung an, die aus Darlehensgewährungen und Vermittlungsleistungen auf Grundlage gesonderter Vereinbarungen von Dritten stammten, die nicht im Zusammenhang mit der Versorgung kranker oder pflegebedürftiger Personen durch die Einrichtung standen (BFH, Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die streitgegenständlichen Erträge nicht erfüllt. Zwar erfordert die Abrechnung von Wahlleistungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG eine gesonderte Vereinbarung und Abrechnung dieser Wahlleistungen gegenüber dem Patienten. Soweit dies die Wahlleistung "Unterkunft" betrifft, hat dies aber alle Komfortelemente der Wahlleistung zum Gegenstand; eine Einzelabrechnung der jeweiligen Komfortelemente erfolgt nicht. Dies ist insbesondere daran ersichtlich, dass die Klägerin die Inanspruchnahme der Wahlleistung mit einem einheitlichen Tagessatz gegenüber den Patienten abgerechnet hat, unabhängig vom Umfang der tatsächlich genutzten Komfortelemente.
Eine Trennbarkeit der Erträge ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass der Beklagte die Höhe der gewerbesteuerpflichtigen Erträge aus den Komfortelementen unter Rückgriff auf die Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" geschätzt hat. Bei den in der Anlage 2 angegebenen Preisspannen für die einzelnen Leistungsabschnitte handelt es sich nicht um tatsächlich vereinbarte und vereinnahmte Entgelte, sondern lediglich um kalkulatorische Zuschläge zur Ermittlung des im Einzelfall maßgeblichen Tagessatzes für die Unterkunft und Verpflegung in der jeweiligen Einrichtung oder auf der jeweiligen Station, sollten sich die Stationen einer Einrichtung im Hinblick auf die Ausstattung und das Leistungsangebot unterscheiden. Bereits der Umstand, dass die betreffenden Erträge nur im Schätzungsweg ermittelt werden konnten, spricht gegen eine Trennbarkeit der Erträge im Sinne einer Tätigkeit, die von dem begünstigten Betrieb des Krankenhauses der Klägerin getrennt werden kann. Ungeachtet des Umstands, dass der Aufteilungsmaßstab für die hier streitigen Erträge, die der Beklagte der Teil-Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt hat, auf einem Vorschlag der Klägerin beruht, hat der Beklagte keine Feststellungen zu dem Vorliegen einzelner Komfortelemente und deren Einzelpreisen in dem Krankenhaus der Klägerin getroffen.
cc) Die Einbeziehung der Erträge aus den Komfortelementen entspricht auch dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG.
Im Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG wird der Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift, die Versorgungsstruktur zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, durch den Rechtsgrundverweis auf § 67 AO und die Zuordnung der betreffenden Erträge zum Zweckbetrieb der Einrichtung erreicht. Dabei unterscheidet § 67 AO nicht danach, ob die Krankenhausleistungen von den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern oder von selbstzahlenden Privatpatienten oder von deren Kostenträgern übernommen werden. Eine zur Begründung eines Zweckbetriebs beitragende Krankenhausleistung liegt somit auch dann vor, wenn die Leistung zwar von einem selbstzahlenden Privatpatienten in Anspruch genommen wird, die gezahlten Entgelte aber die Grenzen des § 67 AO nicht überschreiten, weil er keine Wahlleistungen in Anspruch genommen hat.
Nach Maßgabe des § 67 AO begründet ein Krankenhaus einen Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 67 Abs. 1 AO) oder jedenfalls keine höheren (§ 67 Abs. 2 AO) berechnet werden. Der Gesetzgeber ist bei der Festlegung dieser Grenzen typisierend davon ausgegangen, dass bei der Abrechnung von Entgelten für allgemeine Krankenhausleistungen in mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- bzw. Berechnungstage das jeweilige Krankenhaus insgesamt in erheblichem Umfang zur Kostenentlastung für die Sozialversicherungsträger beiträgt und damit der Kostendämpfung im Gesundheitswesen dient. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - ist diese typisierende Annahme des Gesetzgebers nicht zu beanstanden; er hat sich dabei im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraums gehalten (BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 2007 - 1 BvR 1316/01, BFH/NV 2007, 449, mit Verweis auf die historische Entwicklung des § 67 AO). Das BVerfG hat es in Konsequenz dieser Pauschalierung als sachlich gerechtfertigt angesehen, dass die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Bucht. b) Var. 1 UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, die noch an die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses nach § 67 AO anknüpfte, dann insgesamt dem Krankenhaus zugutekommt, also auch soweit die betreffende Krankenhausleistung im Einzelfall die Entgeltgrenzen des § 67 AO übersteigt.
Es besteht kein Anlass, für Zwecke der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von einem anderen Zweckverständnis der Norm auszugehen und insbesondere die Befreiung nur insoweit anzuwenden, als tatsächlich eine Kostenentlastung der gesetzlichen Sozialversicherungsträger stattfindet. Zum einen gilt der vom BVerfG angeführte Rechtfertigungsgrund für die Pauschalierung, dass sich die typisierende Grenze von 40 % der Pflegetage (jetzt der Belegungs- oder Berechnungstage) einfach feststellen und überprüfen lässt, auch weiterhin. Zum anderen wäre bei dem Erfordernis einer tatsächlichen Entlastung der gesetzlichen Sozialversicherungsträger als Voraussetzung der Gewerbesteuerbefreiung nicht nachvollziehbar, warum auch Regelkrankenhausleistungen, die an selbstzahlende Privatpatienten erbracht werden, der Befreiung unterliegen. Insoweit kommt nämlich eine Kostenentlastung der Sozialversicherungsträger von vornherein nicht in Betracht, selbst wenn dem Patienten das Entgelt für die Krankenhausleistung durch einen privaten Kostenträger erstattet wird.
II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 - FGO - wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG bei Wahlleistungen der Krankenhäuser bei der Unterkunft von Patienten ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht entschieden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Hinweis:
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der A... GmbH,
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
das Finanzamt,
- Beklagter -
wegen Gewerbesteuermessbeträgen 2010 bis 2013
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 11. März 2025 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...,
den Richter ... und
die ehrenamtliche Richterin ... sowie
den ehrenamtlichen Richter ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 werden dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2010 um EUR 98,-, für 2011 um EUR 112,-, für 2012 um EUR 231,- und für 2013 um EUR 266,- vermindert wird.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) Gewerbesteuergesetz - GewStG - in Bezug auf verschiedene Komfortelemente bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" durch Patienten der Klägerin.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Betrieb und die Unterhaltung von Krankenhäusern, insbesondere der B... Klinik, und anderer Einrichtungen des Gesundheitswesens. Seit einer Satzungsänderung durch Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 ist die Klägerin nicht mehr steuerbegünstigt im Sinne der §§ 51 ff. Abgabenordnung - AO -.
Die Klägerin, die mit ihrer Krankenhauseinrichtung in den streitigen Erhebungszeiträumen 2010 bis 2013 unstreitig die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 AO erfüllte, überließ bei der Unterkunft und Verpflegung selbstzahlenden Privatpatienten im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" sogenannte Komfortzimmer. Diese Zimmer wiesen im Verhältnis zu den Zimmern der Regelleistung eine höherwertige Ausstattung, Größe oder Lage auf.
Die Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" wird - auch bereits in den Streitjahren - gegenüber den Patienten der Klägerin durch einen Tagessatz abgerechnet. Dieser setzt sich zusammen aus einem Basispreis und den Komfortzuschlägen. Die Höhe des Basispreises wird je Krankenhaus individuell ermittelt. Die Komfortzuschläge bestehen aus fünf Leistungsabschnitten mit insgesamt 30 definierten Komfortelementen nach Maßgabe der Anlage 2 der zwischen dem C... Verband e. V. und der D... Gesellschaft e. V. vereinbarten "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 der Bundespflegeverordnung - BPflV - / § 17 Abs. 1 des Krankenhausentgeltgesetzes - KHEntgG - zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft". Jedem Leistungsabschnitt ist eine Preisspanne zugeordnet; unter Berücksichtigung von Anzahl und Qualität der vorhandenen Komfortelemente wird dann aus der Preisspanne ein Komfortzuschlag pro Leistungsabschnitt ermittelt. Ein Komfortelement darf dabei nur in die Preisermittlung einfließen, wenn es ein zusätzliches Angebot im Vergleich zu den Regelleistungen des Krankenhauses darstellt. Steht ein Komfortelement allen Patienten des Krankenhauses als Regelleistungsstandard zur Verfügung, wird dieses Element nicht bei der Preisbestimmung berücksichtigt. Die Addition von Basispreis und Komfortzuschlägen ergibt den abrechenbaren Gesamtpreis pro Berechnungstag. Die so bestimmten Tagessätze für die Unterkunft und Verpflegung wird von den privaten Kostenträgern im Rahmen der Versicherungstarife mit Unterkunftswahlleistungen als vom Versicherungsschutz umfasst angesehen und den selbstzahlenden Privatpatienten regelmäßig erstattet.
Bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" können die Patienten der Klägerin nicht einzelne Komfortelemente zu- oder abwählen, sondern haben nur die Wahl zwischen einem Ein- oder Zweibettzimmer mit allen damit jeweils verknüpften Komfortelementen. Dementsprechend wird gegenüber allen Patienten der Einrichtung der gleiche Tagessatz für die Wahlleistung "Unterkunft" abgerechnet, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang tatsächlich einzelne Komfortelemente in Anspruch genommen werden.
Die Klägerin behandelte die in den Jahren 2010 bis 2013 die auf dieser Grundlage vereinnahmten Entgelte aus der Wahlleistung "Unterkunft" in voller Höhe nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG als von der Gewerbesteuer befreit.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2013 der Klägerin vertrat der Betriebsprüfer - neben anderen, im hiesigen Klageverfahren nicht streitigen Prüfungsfeststellungen - die Auffassung, dass die Erträge der Klägerin aus der Wahlleistung "Unterkunft" nicht in voller Höhe der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG unterlägen. Die Befreiungsvorschrift umfasse nur Tätigkeiten aus Erträgen, die unmittelbar mit dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses zusammenhingen. Weitere Leistungen des Krankenhauses seien als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe anzusehen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Dies träfe auch auf Wahlleistungen zu, soweit diese nicht als medizinisch notwendig anzusehen seien. Im Einzelnen ging der Betriebsprüfer davon aus, dass die Minibar mit freien Getränken, zusätzliches Obst, Kaffee und Kuchen am Nachmittag, Telefon-, Fernseh- und Faxnutzung, Tageszeitungen und Internet nicht begünstigt seien. Der Betriebsprüfer schätzte auf Grundlage der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" das Entgelt für die nach seiner Auffassung gewerbesteuerpflichtigen Leistungen bei Einbettzimmern pauschal mit 20 % und bei Zweibettzimmern mit 30 % des jeweiligen Tagessatzes. Auf dieser Grundlage ermittelte er unter Berücksichtigung der insgesamt vereinnahmten Entgelte für die Wahlleistung "Unterkunft" die auf die als nicht begünstigt angesehenen Komfortelemente anteilig entfallenden Entgelte in den Jahren 2010 bis 2013. Diese multiplizierte er anschließend mit den Umsatzrenditen der Klägerin in den jeweiligen Jahren, um im Schätzungsweg die anteiligen Gewerbeerträge zu ermitteln, die auf die Komfortelemente entfielen, die nach seiner Auffassung nicht von der Gewerbesteuerbefreiung umfasst seien.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2013. Hinsichtlich der nicht als begünstigt angesehenen Komfortelemente der Wahlleistung "Unterkunft" berücksichtigte der Beklagte dabei folgende Beträge nicht bei der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG und erhöhte insoweit den Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 und 2 GewStG:
2010 2011 2012 2013
Erträge 19 % 55.325,22 83.546,79 117.022,18 119.352,44
Umsatzrendite 8,64 % 8,63 % 9,6 % 10,91 %
Gewerbeertrag in EUR 4.780,09 7.210,08 11.234,12 13.021,35
Die Klägerin legte gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide Einspruch ein. Die Unterbringung der Patienten in Einbett- oder Zweibettzimmern im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" ändere nichts daran, dass es sich bei der Unterbringung von Patienten - egal wo - um eine originäre Leistung des Klinikbetriebs handele, die der Gewerbesteuerbefreiung unterläge.
Nachdem das Einspruchsverfahren zeitweilig nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO geruht hatte, erließ der Beklagte unter anderem wegen der hier streitgegenständlichen gewerbesteuerlichen Behandlung der Komfortelemente eine Teil-Einspruchsentscheidung. Er hielt an seiner Auffassung fest, dass die Komfortelemente nicht der Gewerbesteuerbefreiung unterfielen, soweit diese nicht im Zusammenhang mit der Unterkunft und der Verpflegung der Patienten stehen würden. Der Beklagte ging im Verlauf des Einspruchsverfahrens zunächst davon aus, dass die Leistungen aus dem Abschnitt 1 "Sanitärzone" aus der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" zu 5 %, aus dem Abschnitt 2 "Sonstige Leistungen" zu 80 % und aus dem Abschnitt 5 "Service" zu 100 % nicht dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung unterfielen; dies seien bei Einbettzimmern 13 % und bei Zweibettzimmern 23 % des jeweiligen Tagessatzes. In seiner Teil-Einspruchsentscheidung ging der Beklagte dann - entsprechend einem Aufteilungsvorschlag der Klägerin auf Grundlage einer Abstimmung mit dem Bundesprüfer der Konzernbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 2014 bis 2017 - davon aus, dass der Umfang der gewerbesteuerpflichtigen Komfortelemente bei Einbettzimmern 9 % und bei Zweibettzimmern 19 % des jeweiligen Tagessatzes betrage. Die anteiligen Gewerbeerträge für die als nicht begünstigt angesehenen Komfortelemente, die der Höhe nach zwischen den Parteien nicht mehr streitig sind, ermittelte der Beklagte danach wie folgt:
2010 2011 2012 2013
Erträge 19 % 32.179,78 49.561,22 69.016,15 69.374,08
Umsatzrendite 8,64 % 8,63 % 9,6 % 10,91 %
Gewerbeertrag in EUR 2.780,33 3.122,36 6.625,55 7.568,71
Im Vergleich zu den Ausgangs- und den Änderungsbescheiden ergaben sich insoweit folgende Änderungen des anteiligen Gewerbeertrags:
Änderung Gewerbeertrag 2010 2011 2012 2013
ggü. Änderungsbescheid in EUR ./. 1.999,76 ./. 4.087,72 ./. 4.608,57 ./. 5.452,64
ggü. Ausgangsbescheid in EUR 2.780,33 3.122,36 6.625,55 7.568,71
Mit ihrer vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass sie unstreitig die Voraussetzungen des § 67 AO erfülle. Infolgedessen seien alle Erträge aus dem Betrieb des Krankenhauses nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit; dies schließe auch alle Erträge aus der Wahlleistung "Unterkunft" ein. Die von der Beklagten herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, wonach der von den Bewohnern eines Altenheims individuell und gesondert außerhalb des Tagessatzes vergütete Getränkeverzehr und die Telefonnutzung nicht der Gewerbesteuerbefreiung unterlägen, könne nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen werden. Denn in dem dort entschiedenen Fall seien die Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern übernommenen worden, während hier eine Kostenerstattung durch die privaten Kostenträger erfolge.
Sinn und Zweck der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" sei es, die von den privaten Kostenträgern offensichtlich als notwendig erachteten Kosten für Komfortzimmer in einen für alle Beteiligten klar definierten Kostensatz fließen zu lassen. Dabei sei zu beachten, dass auch Wahlleistungen nach dem KHEntgG ausdrücklich Krankenhausleistungen seien. Daher gebe es keinerlei Spielraum, die zum Krankenhausbetrieb gehörenden Wahlleistungen für die Komfortzimmer einer partiellen Gewerbesteuerpflicht zu unterwerfen. Dies würde auch den Anforderungen der Rechtsprechung genügen, wonach sich die Gewerbesteuerbefreiung auf aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielte Erträge beschränke. Bei der Wahlleistung "Unterkunft" handele es sich grundsätzlich um Krankenhausleistungen, die dem Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Auch die privaten Kostenträger würden nur die Kosten erstatten, die unter medizinischen und unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten notwendig seien. Die Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung "Unterkunft" diene hierbei der Gesamtpreiszumessung für die Wahlleistung "Unterkunft", die eben nach dem Grundsatz der notwendigen und wirtschaftlichen Notwendigkeit ermittelt bzw. ausgehandelt werde. Hieraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass es eine wie auch immer geartete individuelle Leistung auf Bestellung an die Patienten gäbe. Die Patienten würden nämlich nur die Wahlleistung "Unterkunft" wählen; eine individuelle Wahl oder Abwahl einzelner Komponenten sei nicht möglich.
Den bisher im Bereich von Krankenhäusern und Pflegeheimen ergangenen Entscheidungen sei stets gemein, dass eine vom Patienten oder von einer Drittperson individuell bestellte und tatsächlich beanspruchte Leistung außerhalb der von den Kostenträgern erstatten Leistungen der Gewerbesteuer unterworfen wurde. Demgegenüber läge bei der Wahlleistung "Unterkunft" kein individuell steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor; bei einer Inanspruchnahme der Wahlleistung seien lediglich die betreffenden Pflegetage für die Ermittlung der Zweckbetriebseigenschaft als schädliche Tage zu berücksichtigen. Soweit dann die 40 %-Grenze des § 67 AO nicht überschritten werde, seien die Einnahmen aus der Wahlleistung "Unterkunft" dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen.
Abschließend weist die Klägerin darauf hin, dass die Gewerbesteuerpflicht von Wahlleistungen auch während der nachfolgenden Konzernbetriebsprüfung für den Zeitraum 2014 bis 2017 streitig gewesen sei. Es sei auf Wunsch der Betriebsprüfung lediglich Konsens hinsichtlich der Höhe der etwaigen Besteuerungsgrundlagen erzielt worden, damit über die tatsächliche Höhe der Beträge nicht mehr gestritten werden müsse, sondern lediglich über die Frage der Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach. Ungeachtet ihres darauf basierenden Aufteilungsvorschlags im Einspruchsverfahren habe man nicht die Notwendigkeit gesehen, zum wiederholten Male auf die grundsätzlich ablehnende Auffassung zu der Gewerbesteuerpflicht von Wahlleistungen hinzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
1.
Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 dergestalt zu ändern, dass die festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge für 2010 um EUR 98,-, für 2011 um EUR 112,-, für 2012 um EUR 231,- und für 2013 um EUR 266,- vermindert werden,
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1.
die Klage abzuweisen,
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei nur insoweit nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, als sie einen Zweckbetrieb im Sinne des § 67 AO betreibe. Zu diesem Zweckbetrieb gehörten alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhingen. Erträge aus Tätigkeiten eines Krankenhauses, die nicht im Zweckbetrieb des Krankenhauses erzielt würden, seien demgegenüber gewerbesteuerpflichtig. Sinn und Zweck des § 3 Nr. 20 GewStG sei es, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Daher seien nur diejenigen Erträge begünstigt, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; nur insoweit entstünden für die Sozialversicherungsträger Kosten.
Bei Wahlleistungen wie die nichtärztlichen Wahlleistungen in Ein- bzw. Zweibettzimmern sei entscheidend, ob diese zum Zweckbetrieb des Krankenhauses zu rechnen seien oder einen eigenständigen, steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründeten. Nur Wahlleistungen, die für ein Krankenhaus nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen und damit zusammenhingen, könnten Teil des Zweckbetriebs sein. Insbesondere dürften Wahlleistungen nicht dazu bestimmt sein, dem Krankenhaus in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, mit denen sie in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Wettbewerbern stünden.
Bei der von der Klägerin angebotenen Wahlleistung "Unterkunft" seien neben einer höherwertigen Unterbringung und Verpflegung auch Komfortelemente enthalten, die die Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung nicht erfüllten. Nur die Wahlleistungen, die die Unterbringung im Ein- bzw. Zweibettzimmer und die gesonderte Verpflegung zum Gegenstand hätten, gehörten zum Zweckbetrieb Krankenhaus und seien steuerbegünstigt. Andere Komfortelemente dieser Wahlleistungen unterlägen der Gewerbesteuerpflicht, soweit diese nicht im Zusammenhang mit der eigentlichen Unterkunft und Verpflegung der Patienten stünden. Die daraus erzielten Erträge führten nicht zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen. Eine Gewerbesteuerbefreiung würde insoweit auch nicht die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlasten. Die steuerbegünstigte Tätigkeit der Klägerin könne auch ohne den Teil der nichtärztlichen Wahlleistungen erreicht werden, der über die eigentliche Unterkunft und Verpflegung hinausgehe.
Soweit den begünstigten und den nicht begünstigten Tätigkeiten der Klägerin Erträge trennbar zugeordnet werden könnten, müssten für die Annahme einer Gewerbesteuerpflicht auch nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 Satz 1 AO erfüllt seien. Gemischte Tätigkeiten seien in einen gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil aufzuspalten. Insoweit seien die gewerbesteuerpflichtigen Erträge für die einzelnen im Komfortelemente, die über die Unterkunft und Verpflegung hinausgingen, im Schätzungswege zu ermitteln.
Bei der Schätzung des gewerbesteuerpflichtigen Umfangs der Wahlleistungen der Höhe nach sei man, nachdem man diese im Einspruchsverfahren zunächst mit rund 13 % des Tagessatzes für das Einbettzimmer mit rund 23 % für das Zweibettzimmer neu geschätzt hatte, schließlich dem Aufteilungsvorschlag der Klägerin gefolgt. Dass dieser Teil der Wahlleistungen dem Grunde nach nicht gewerbesteuerpflichtig sei, habe die Klägerin im Einspruchsverfahren nicht dargelegt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
I. Die Gewerbesteuermessbescheide vom 24. April 2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2023 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klägerin ist mit den Erträgen aus dem von ihr betriebenen Krankenhaus nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, auch soweit diese Erträge im Zusammenhang mit Komfortelementen bei der Inanspruchnahme der Wahlleistung "Unterkunft" stehen. Es ist für die Gewährung der Steuerbefreiung unschädlich, dass den Erträgen Leistungen der Unterkunft und Verpflegung zugrunde liegen, die nicht Regel- sondern Wahlleistungen des Krankenhauses sind.
1. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn diese im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt haben. Dies ist bei Krankenhäusern, die dem Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung - BPflV - oder des Krankenhausentgeltgesetzes - KHEntgG - unterliegen, der Fall, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG bzw. § 10 BPflV a.F. (jetzt § 7 BPflV) berechnet werden (§ 67 Abs. 1 AO). Bei Krankenhäusern, die nicht in den Anwendungsbereich der BPflV oder des KHEntgG fallen, ist die Voraussetzung erfüllt, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen kein höheres Entgelt berechnet wird, als es bei einer Berücksichtigung der BPflV bzw. des KHEntgG zulässig wäre (§ 67 Abs. 2 AO). Die Gewerbesteuerbefreiung gilt demnach nicht, wenn mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen, wie z.B. Wahlleistungen zu besonderen Unterbringungen oder Behandlungen durch einen bestimmten Arzt, in Anspruch nehmen.
Die Steuerbefreiungsnorm begründet dabei - wie auch die übrigen Tatbestandsvarianten des § 3 Nr. 20 GewStG - keine persönliche Steuerbefreiung, durch die der Träger der begünstigen Einrichtung mit seinem gesamten Gewerbeertrag von der Gewerbesteuer befreit wird. Es werden lediglich die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge begünstigt. Der Zweck der Befreiungsnorm besteht darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2003 - I R 65/02, BStBl. II 2004, 300). Soweit der Träger außerhalb der begünstigten Einrichtung Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (BFH, Urteile vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83; vom 22. Juni 2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; vom 22. Juni 2011 - I R 43/10, BStBl. II 2011, 892). Aufgrund der Ausgestaltung als tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift erfordert § 3 Nr. 20 GewStG somit eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betreffenden Einrichtung (Senatsurteil vom 25. September 2023 - 6 K 6060/20, EFG 2024, 316; siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 13. März 2024 - 7 K 2517/21 G, EFG 2024, 1979; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. August 2023 - 3 K 2043/19 G, EFG 2023, 1479).
2. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d) GewStG sind im Streitfall auch hinsichtlich der Erträge aus den sogenannten Komfortelementen bei der Unterbringung und Verpflegung von Patienten im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" erfüllt.
a) Die Klägerin hat in den streitgegenständlichen Erhebungszeiträumen ein Krankenhaus im Sinne von § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG betrieben. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dieses Krankenhaus auch die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 67 Abs. 1 AO erfüllt hat.
b) Die Klägerin hat sämtliche Erträge für die von ihr im Rahmen der Wahlleistung "Unterkunft" erbrachten Leistungsbestandteile aus dem Betrieb dieses Krankenhauses erzielt; dies umfasst auch die Erträge aus Komfortelementen, soweit der Beklagte diese als gewerbesteuerpflichtig behandelt hat. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die Klägerin auch diese Erträge unmittelbar aus dem Betrieb des Krankenhauses erzielt.
aa) Die Vorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG befreit tätigkeitsbezogen die Erträge aus dem Betrieb eines Krankenhauses. Befreit sind die Erträge, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen (BFH, Urteil vom 22. Juni 2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61). Zu den Krankenhausleistungen gehören nach § 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG die ärztliche Behandlung sowie die Unterkunft und Verpflegung, und dies unabhängig davon, ob es sich um allgemeine Krankenhausleistungen oder um Wahlleistungen handelt.
(1) Für die Anwendung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG kommt es nicht darauf an, ob die Krankenhausleistung für die Versorgung des Patienten unerlässlich ist; insoweit sind Wahlleistungen nicht von vornherein dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung entzogen.
Dem Begriff der "Wahlleistung" ist bereits immanent, dass sie weder für den Betrieb des Krankenhauses selbst noch für die ärztliche Behandlung notwendig sind. Denn wäre die betreffende Leistung tatsächlich für eine ausreichende Versorgung des Patienten zwingend notwendig, würde es sich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG bereits um eine allgemeine Krankenhausleistung und nicht um eine Wahlleistung handeln. Wahlleistungen dienen dazu, andere als für die Behandlung notwendige Bedürfnisse des Patienten zu befriedigen (Köbler, in: BeckOK Krankenhausrecht, Stand 10. Ed. Dezember 2024, § 2 KHEntgG Rn. 8). Sie zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie im Einzelfall entweder über das medizinisch Erforderliche oder dass das medizinisch Erforderliche über das wirtschaftlich Erforderliche hinausgehen.
Durch den Verweis des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG auf § 67 AO hat der Gesetzgeber es zur Voraussetzung für die Anwendung der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift gemacht, dass der Träger des Krankenhauses nur begünstigt ist, wenn nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, die Wahlleistungen des Krankenhauses in Anspruch nehmen. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss, dass die bloße Inanspruchnahme einer Wahlleistung - und damit auch von Wahlleistungen der Unterkunft und Verpflegung - nicht schädlich für die Gewerbesteuerbefreiung ist. Hätte der Gesetzgeber Wahlleistungen der Unterkunft und Verpflegung grundsätzlich als gewerbesteuerlich nicht begünstigt angesehen, so hätte es eines uneingeschränkten Verweises auf § 67 AO nicht bedurft. Er hätte stattdessen im Rahmen des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG regeln können, dass die Steuerbefreiung nur auf Regelleistungen der Krankenhäuser bei der Unterkunft und Verpflegung anzuwenden ist. Da dies nicht geschehen ist, ist der Gesetzgeber ersichtlich davon ausgegangen, dass auch die Erträge aus solchen Wahlleistungen grundsätzlich begünstigt sind, soweit die Einrichtung die quantitativen Grenzen des § 67 AO hinsichtlich der Belegung- bzw. Berechnungstage nicht überschritten hat und das betriebene Krankenhaus somit die Voraussetzungen eines begünstigten Zweckbetriebs erfüllt.
Insoweit unterscheidet sich die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG mit dem Verweis auf § 67 AO beispielsweise von der Umsatzsteuerbefreiung für Krankenhausleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b) Umsatzsteuergesetz - UStG -. Danach sind unter den dort bezeichneten Voraussetzungen "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen ... sowie damit eng verbundene Umsätze" von der Umsatzsteuer befreit. Zu den eng verbundenen Umsätzen zählt auch die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten (Heidner, in: Bunjes, UStG, 23. Aufl. 2024, § 4 Nr. 14 Rn. 70; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, Stand 102. Erg.-Lfg. Oktober 2024, § 4 Nr. 14 Rn. 123, jeweils mit Verweis auf Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass). Dazu gehören auch Unterkunft und Verpflegung (BFH, Urteil vom 8. November 2007 - V R 2/06, BStBl. II 2008, 634 zu § 4 Nr. 16 Buchst. d) und e) a. F.). Soweit der BFH dazu die Auffassung vertritt, dass Leistungen nur dann "eng verbundene Umsätze" sind, wenn sie zur Erreichung der verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, und demzufolge Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern, nicht der Umsatzsteuerbefreiung unterfallen (BFH, Urteil vom 24. September 2014 - V R 19/11, BStBl. II 2016, 781), kann dies nicht auf die Gewerbesteuer übertragen werden. Zwischen § 3 Nr. 20 GewStG und den umsatzsteuerlichen Befreiungstatbeständen besteht kein Gleichlauf (FG Münster, Urteil vom 15. November 2024 - 12 K 817/19 G, F, juris). Anders als noch § 4 Nr. 16 Bucht. b) Var. 1 UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung knüpft § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG nicht mehr an die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses nach § 67 AO an. Stattdessen begrenzt die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG bereits dem Wortlaut nach den Kreis der umsatzsteuerlich begünstigten Leistungen, während der Wortlaut der Vorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG eine solche Einschränkung nicht kennt und allein darauf abstellt, dass die Erträge aus dem Betrieb einer Einrichtung im Sinne des § 67 AO stammen. Der weitere Anwendungsbereich der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift gegenüber der Umsatzsteuerbefreiung ist auch Ausdruck des Umstands, dass in der Umsatzsteuer die Wettbewerbsrelevanz einer Tätigkeit ein stärkeres Gewicht hat (FG Münster, Urteil vom 15. November 2024 - 12 K 817/19 G, F, juris) und dort deswegen der Kreis der begünstigten Tätigkeiten zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen eingeschränkt ist. Eine gleichlautende Auslegung der Steuerbefreiungen für Krankenhausleistungen in der Umsatz- und der Gewerbesteuer ist vor diesem Hintergrund nicht geboten.
(2) Soweit der Beklagte die Gewerbesteuerbefreiung der streitgegenständlichen Erträge im Zusammenhang mit Komfortelementen auch deswegen versagt hat, weil sie nicht Bestandteil der üblichen oder typischen Krankenhausleistungen seien, vermag dies im Streitfall nicht zu überzeugen.
Zwar soll nach der Rechtsprechung die Zuordnung von Einnahmen zu dem Zweckbetrieb eines Krankenhausbetriebs nach § 67 AO nur möglich sein, wenn sie auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2023 - V R 28/21, BStBl. II 2024, 425). Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Vergleichsmaßstab für die Frage, ob eine Leistung der Unterkunft und Verpflegung typischerweise von einem Krankenhaus erbracht wird, jedoch nicht der Umfang der Regelleistungen des betreffenden Krankenhauses. Dies würde zum einen dazu führen, dass entsprechende Wahlleistungen eines Krankenhauses immer von der Gewerbesteuerbefreiung ausgeschlossen wären. Dies vertritt im Übrigen selbst nicht der Beklagte, da er im Streitfall den überwiegenden Anteil der Komfortelemente aus der Wahlleistung "Unterkunft" als gewerbesteuerbefreit behandelt hat. Zum anderen hätte ein solcher Vergleichsmaßstab auch zur Folge, dass ein und dieselbe Leistung - z.B. das Vorhandensein eines Haartrockners im Badezimmer oder die Internetnutzung - bei dem einen Krankenhaus der Gewerbesteuerbefreiung unterfällt, wenn diese Leistung dort als Teil der Regelleistungen angeboten wird, und bei dem anderen Krankenhaus nicht, wenn sie nach den örtlichen Gegebenheiten dort als Wahlleistung zu qualifizieren ist. Sollte sich der Umfang der Wahlleistung "Unterkunft" bedingt durch einen unterschiedlichen Regelleistungsstandard der verschiedenen Stationen eines Krankenhauses unterscheiden, könnte ein und dieselbe Leistung sogar innerhalb derselben Einrichtung einmal gewerbesteuerfrei und einmal steuerpflichtig sein.
Für die Frage, ob eine Leistung typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbracht wird, ist daher auf die allgemeine "Krankenhauslandschaft" abzustellen. Dabei setzt eine "typische" Leistungserbringung in diesem Sinne nicht voraus, dass diese Leistung in einer bestimmten Häufigkeit oder sogar der Mehrzahl der Fälle erbracht wird. Ausreichend ist, dass nach der Verkehrsanschauung ein entsprechendes Leistungsangebot typischerweise von einem Krankenhaus erwartet werden kann. Dies ist im Hinblick auf die Komfortelemente der Klägerin, die den streitgegenständlichen Erträgen zugrunde liegen, der Fall, da sie nach Art und Umfang den in der Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" benannten Komfortelementen entsprechen und deswegen bei selbstzahlenden Privatpatienten regelmäßig von den privaten Kostenträgern erstattet werden.
In diesem Zusammenhang lässt sich der Rechtsprechung des BFH auch keine Beschränkung der "typischen" Leistungserbringung ausschließlich auf Fälle, in denen ein Sozialversicherungsträger als Kostenträger die Aufwendungen zahlt, entnehmen. Zwar hat der BFH unter Hinweis auf den Sinn und Zweck von § 67 AO entschieden, dass es sich dann "jedenfalls so lange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung" handelt (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2023 - V R 28/21, BStBl. II 2024, 425 m. w. Nw.). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass dies abschließend ist und die Annahme einer "typischen" Leistung ausschließlich in einem solchen Fall in Betracht kommt.
bb) Die streitgegenständlichen Erträge im Zusammenhang mit den Komfortelementen sind der Sache nach auch nicht trennbar von den übrigen Erträgen der Klägerin für die Unterkunft und Verpflegung der Patienten als Benutzer des Krankenhauses.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegen von der begünstigten Tätigkeit der Einrichtung trennbare und mithin gewerbesteuerpflichtige Erträge vor, wenn und soweit diesen Tätigkeiten trennbare Erträge zugeordnet werden können. Das BFH nahm dies für Zinserträge und Provisionsgewinne des Trägers einer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG begünstigten Einrichtung an, die aus Darlehensgewährungen und Vermittlungsleistungen auf Grundlage gesonderter Vereinbarungen von Dritten stammten, die nicht im Zusammenhang mit der Versorgung kranker oder pflegebedürftiger Personen durch die Einrichtung standen (BFH, Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die streitgegenständlichen Erträge nicht erfüllt. Zwar erfordert die Abrechnung von Wahlleistungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG eine gesonderte Vereinbarung und Abrechnung dieser Wahlleistungen gegenüber dem Patienten. Soweit dies die Wahlleistung "Unterkunft" betrifft, hat dies aber alle Komfortelemente der Wahlleistung zum Gegenstand; eine Einzelabrechnung der jeweiligen Komfortelemente erfolgt nicht. Dies ist insbesondere daran ersichtlich, dass die Klägerin die Inanspruchnahme der Wahlleistung mit einem einheitlichen Tagessatz gegenüber den Patienten abgerechnet hat, unabhängig vom Umfang der tatsächlich genutzten Komfortelemente.
Eine Trennbarkeit der Erträge ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass der Beklagte die Höhe der gewerbesteuerpflichtigen Erträge aus den Komfortelementen unter Rückgriff auf die Anlage 2 der "Gemeinsamen Empfehlung gemäß § 22 Abs. 1 BPflV / § 17 Abs. 1 KHEntgG zur Bemessung der Entgelte für eine Wahlleistung Unterkunft" geschätzt hat. Bei den in der Anlage 2 angegebenen Preisspannen für die einzelnen Leistungsabschnitte handelt es sich nicht um tatsächlich vereinbarte und vereinnahmte Entgelte, sondern lediglich um kalkulatorische Zuschläge zur Ermittlung des im Einzelfall maßgeblichen Tagessatzes für die Unterkunft und Verpflegung in der jeweiligen Einrichtung oder auf der jeweiligen Station, sollten sich die Stationen einer Einrichtung im Hinblick auf die Ausstattung und das Leistungsangebot unterscheiden. Bereits der Umstand, dass die betreffenden Erträge nur im Schätzungsweg ermittelt werden konnten, spricht gegen eine Trennbarkeit der Erträge im Sinne einer Tätigkeit, die von dem begünstigten Betrieb des Krankenhauses der Klägerin getrennt werden kann. Ungeachtet des Umstands, dass der Aufteilungsmaßstab für die hier streitigen Erträge, die der Beklagte der Teil-Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt hat, auf einem Vorschlag der Klägerin beruht, hat der Beklagte keine Feststellungen zu dem Vorliegen einzelner Komfortelemente und deren Einzelpreisen in dem Krankenhaus der Klägerin getroffen.
cc) Die Einbeziehung der Erträge aus den Komfortelementen entspricht auch dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG.
Im Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG wird der Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift, die Versorgungsstruktur zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, durch den Rechtsgrundverweis auf § 67 AO und die Zuordnung der betreffenden Erträge zum Zweckbetrieb der Einrichtung erreicht. Dabei unterscheidet § 67 AO nicht danach, ob die Krankenhausleistungen von den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern oder von selbstzahlenden Privatpatienten oder von deren Kostenträgern übernommen werden. Eine zur Begründung eines Zweckbetriebs beitragende Krankenhausleistung liegt somit auch dann vor, wenn die Leistung zwar von einem selbstzahlenden Privatpatienten in Anspruch genommen wird, die gezahlten Entgelte aber die Grenzen des § 67 AO nicht überschreiten, weil er keine Wahlleistungen in Anspruch genommen hat.
Nach Maßgabe des § 67 AO begründet ein Krankenhaus einen Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 67 Abs. 1 AO) oder jedenfalls keine höheren (§ 67 Abs. 2 AO) berechnet werden. Der Gesetzgeber ist bei der Festlegung dieser Grenzen typisierend davon ausgegangen, dass bei der Abrechnung von Entgelten für allgemeine Krankenhausleistungen in mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- bzw. Berechnungstage das jeweilige Krankenhaus insgesamt in erheblichem Umfang zur Kostenentlastung für die Sozialversicherungsträger beiträgt und damit der Kostendämpfung im Gesundheitswesen dient. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - ist diese typisierende Annahme des Gesetzgebers nicht zu beanstanden; er hat sich dabei im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraums gehalten (BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 2007 - 1 BvR 1316/01, BFH/NV 2007, 449, mit Verweis auf die historische Entwicklung des § 67 AO). Das BVerfG hat es in Konsequenz dieser Pauschalierung als sachlich gerechtfertigt angesehen, dass die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Bucht. b) Var. 1 UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, die noch an die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses nach § 67 AO anknüpfte, dann insgesamt dem Krankenhaus zugutekommt, also auch soweit die betreffende Krankenhausleistung im Einzelfall die Entgeltgrenzen des § 67 AO übersteigt.
Es besteht kein Anlass, für Zwecke der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von einem anderen Zweckverständnis der Norm auszugehen und insbesondere die Befreiung nur insoweit anzuwenden, als tatsächlich eine Kostenentlastung der gesetzlichen Sozialversicherungsträger stattfindet. Zum einen gilt der vom BVerfG angeführte Rechtfertigungsgrund für die Pauschalierung, dass sich die typisierende Grenze von 40 % der Pflegetage (jetzt der Belegungs- oder Berechnungstage) einfach feststellen und überprüfen lässt, auch weiterhin. Zum anderen wäre bei dem Erfordernis einer tatsächlichen Entlastung der gesetzlichen Sozialversicherungsträger als Voraussetzung der Gewerbesteuerbefreiung nicht nachvollziehbar, warum auch Regelkrankenhausleistungen, die an selbstzahlende Privatpatienten erbracht werden, der Befreiung unterliegen. Insoweit kommt nämlich eine Kostenentlastung der Sozialversicherungsträger von vornherein nicht in Betracht, selbst wenn dem Patienten das Entgelt für die Krankenhausleistung durch einen privaten Kostenträger erstattet wird.
II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 - FGO - wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG bei Wahlleistungen der Krankenhäuser bei der Unterkunft von Patienten ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht entschieden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
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