02.09.2025 · IWW-Abrufnummer 249961
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 09.04.2025 – 16 K 16145/23
1. Der Einbau eines Blockheizkraftwerks in einem Mietshaus führt nicht nur hinsichtlich der Wärmeerzeugung, sondern auch hinsichtlich der Stromerzeugung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, nicht aus Gewerbebetrieb (Anschluss an FG Rheinland-Pfalz).
2. Würde ein Gewerbebetrieb vorliegen, wäre dort das Blockheizkraftwerk wegen der Unteilbarkeit beweglicher Wirtschaftsgüter nicht (teilweise) zu aktivieren. Der erzeugte Strom wäre nur unter dem Gesichtspunkt einer Einlage zu berücksichtigen.
3. Ein Kleinblockheizkraftwerk hat eine technische Lebensdauer von 30 Jahren, was bei einer Totalgewinnprognose zu berücksichtigen wäre, wäre eine solche zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht anzustellen.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.04.2025, Az. 16 K 16145/23
Die Einkommensteuerbescheide 2015, 2017 jeweils vom 03.06.2022, der Einkommensteuerbescheid 2019 vom 01.07.2022, der Einkommensteuerbescheid für 2020 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 08.11.2023, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2023, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Beträge in Höhe von minus 34.210,90 € im Jahr 2015, in Höhe von minus 2.448,57 € im Jahr 2017, minus 1.643,99 € im Jahr 2019 und minus 1.126,58 € im Jahr 2020 berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Bei dem Kläger wurde für die Jahre 2015 bis 2017 eine Außenprüfung durchgeführt, über die der Bericht vom 29.03.2022 geschrieben wurde. Der Kläger ist ... mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe zwischen 330.000 € und knapp 400.000 € jährlich. Der Kläger verfügt über mehrere Vermietungsobjekte, mit denen er Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt (...). Die Kosten aus dem Blockheizkraftwerk (im Folgenden: BHKW) für ein Vermietungsobjekt in der B...-straße hatte der Kläger im Verhältnis 31 % (Strom) und 69 % (Wärme) aufgeteilt. Die Gewinne werden durch Einnahmeüberschussrechnung - EÜR - ermittelt. Die Betriebsprüfung ging insoweit bei der Stromerzeugung von einem Gewerbebetrieb aus (vgl. Bl. 11 des Arbeitsborgens). Das BHKW sei, so die Betriebsprüfung, Teil der Renovierungsmaßnahme der Heizung für das Vermietungsobjekt B...-straße. Insofern stellten die Kosten Erhaltungsaufwendungen dar. Die Kosten würden entsprechend dem Strom/Wärme-Verhältnis des BHKW aufgeteilt und die entsprechenden Stromkosten mittels Aufwandseinlage in den Gewerbebetrieb umgebucht. Auf die Kleinunternehmerregelung werde verzichtet, so dass aus den anteiligen Kosten die Vorsteuer gezogen werden könne.
Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus dem Betrieb des BHKWs des Klägers ertragsteuerlich nicht berücksichtigt werden könnten, da es an der nach § 15 Abs. 2 S. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehle. Gewinnerzielungsabsicht sei das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Die Gewinnerzielungsabsicht sei anhand einer Totalgewinnprognose zu prüfen. Dabei sei unter dem Begriff "Totalgewinn" bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei einem BHKW sei der Prognosezeitraum angelehnt an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit 10 Jahren zu bemessen. Ein längerer Zeitraum sei nicht zielführend, da die Anlagen Leistungsverlusten unterlägen und mit zunehmendem Alter höhere Wartungskosten zu erwarten seien.
Aus dem Betrieb des BHKWs seien seit Beginn folgende Einkünfte erklärt worden:
2015 - 34.211,00 €
2016 1.321,00 €
2017 - 2.917,00 €
2018 - 219,33 €
2019 -2.457,59 €
2020 - 2.248,58 €
Im Rahmen der Außenprüfung sei eine Prognoseberechnung angefordert worden, inwieweit durch den Betrieb des BHKWs ein Totalgewinn erzielt werden könne. Aus den daraufhin vom Kläger gemachten Angaben sei nicht erkennbar, dass der Betrieb des BHKWs nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt sei, mit Gewinn zu arbeiten.
Zwar seien vom Kläger Maßnahmen ergriffen worden, die zu einer Steigerung der Einnahmen geführt hätten. So habe er den Großteil seiner Mieter dazu gebracht, den Strom durch ihn zu beziehen statt wie zuvor über externe Stromanbieter. Außerdem habe der Kläger der C... GmbH Einspeisevergütungen in Rechnung gestellt, nachdem diese die Berechnung der Vergütungen im Jahr 2019 eingestellt habe. Ferner habe er ab 2019 die Erstattung der Energiesteuer beantragt.
Diese Maßnahmen reichten jedoch nicht aus, um den Betrieb in eine Gewinnzone zu führen. Aus der vorliegenden Einnahmenüberschussrechnung für 2020 ergebe sich weiterhin ein Verlust, obwohl darin bereits höhere Einnahmen aus dem Verkauf des Stroms an die Mieter enthalten seien. Selbst bei Zahlung der in Rechnung gestellten Einspeisevergütungen würde sich kein Gewinn ergeben, der die bisher aufgelaufenen Verluste ausgleichen könne.
Es sei daher davon auszugehen, dass der Betrieb von Anfang an ungeeignet gewesen sei, einen Gewinn zu erbringen, und steuerlich unbeachtliche Gründe für die Anschaffung des BHKWs ausschlaggebend gewesen seien.
Eine Prognoserechnung habe der Kläger - so die Einspruchsentscheidung - zwar nicht eingereicht, dafür aber eine Stellungnahme vom 24.11.2021, in der er die Ertragslage des BHKW ausführlich geschildert habe. Ursachen für das Verlustgeschäft seien danach von Beginn an falsche Abrechnungen der Netzgesellschaft über Stromeinspeisungen gewesen, die er - der Kläger - zu spät bemerkt habe, seit 2019 nicht abgerechnete Einspeisevergütungen sowie von ihm nicht gestellte Anträge auf Erstattung der Energiesteuer (ca. ... € jährlich). Aufgrund der falschen Abrechnungen habe er sich mit seinen Mietern sehr aktiv in Verbindung gesetzt, damit sie ihren Strom über ihn bezögen, da er nur so habe verhindern können, dass ihm die von den Mietern verbrauchten kWh ein zweites Mal berechnet würden, bis auf einen Mieter bezögen inzwischen alle den Strom über ihn. Wegen der ausbleibenden Einspeisevergütungen (... € in 2020, ca. ... € in 2021) plane er gegen die Netzgesellschaft ein Mahnverfahren zu betreiben. Die Wirtschaftlichkeit des BHKWs würde sich durch die Strompreisentwicklung am Markt erheblich verbessern. Seine Kosten für die Stromerzeugung aus dem Betrieb des BHKW lägen bei ca. 15 Cent, seinen Mietern berechne er je nach Vertragsbeginn zwischen ... Cent und ... Cent, für den Haus- und Aufzugsstrom ... Cent ("der größte Posten mit über 3000 kWh"). Der Wirkungsgrad des BHKW sei vom Hersteller mit 96% angegeben worden, seine Messungen hätten jedoch einen Wirkungsgrad von nur ca. 71% ergeben, was er nicht habe ahnen können. Zusammenfassend konstatiere er, dass das BHKW seine Erwartungen nicht erfülle. Er habe durch die Effizienz eine umweltfreundliche Technologie einsetzen, den Mietern durch die Einspareffekte bei Netzentgelten, Energiesteuer usw. einen guten Strompreis bieten und dabei auch noch einen finanziellen Gewinn erzielen wollen. Leider habe sich bisher keines dieser Ziele erfüllt.
Die Prüferin gelangte zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigten seien, weil es an der nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehle. Das Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und berücksichtigte die Einkünfte für den Prüfungszeitraum nicht mehr.
In der Einspruchsentscheidung berücksichtigte der Beklagte den Gewinn im Jahr 2021 in Höhe von 1.717,21 €, ohne dass dies an der Meinung des Beklagten hinsichtlich der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht etwas änderte. Der Beklagte führte zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung aus, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Betätigung voraussetzten, die mit der Absicht unternommen werde, Gewinn zu erzielen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des EStG). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBI II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Fehle es, liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 13, juris). Als innere Tatsache lasse sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBI 11 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe) (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 15, juris).
In objektiver Hinsicht sei eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet sei, einen Gewinn zu erwirtschaften. Sei die Gewinnprognose negativ, erlaube dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies sei nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkünftesphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssten zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen würden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spreche vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen würden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter 11.1., m.w.N. (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 16, juris).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteile vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter 11.2.c; vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter 11.2.b; in BFH/NV 2013, 408 [BFH 20.09.2012 - IV R 43/10]). Es müsse die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübe (BFH Urteile vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBI 112004, 1063, unter 11.3.a; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBI 11 2005, 336, unter 11.11 aa). Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein müsse, müsse auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben seien. Die Anforderungen an diese Feststellung seien mit der Maßgabe "keine hohen Anforderungen" zwar abgesenkt; die Feststellung werde damit aber nicht vollkommen entbehrlich (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 17, juris).
Der Kläger habe keine Totalgewinnprognose in Form einer Berechnung abgegeben. Diese wäre aber als Grundlage zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht notwendig gewesen. Als Prognosezeitraum sei bei BHKW dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzusetzen, die 10 Jahre (Bundesministerium der Finanzen, 15.12.2000, IV D 2-S 1551-188/00, FAN R565000000, Rz. 3.1.4) betrage. Gleichwohl lasse sich auch ohne Prognoserechnung anhand der bisher erzielten Gewinne und Verluste erkennen, dass das BHKW nicht dazu geeignet sei, während seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einen Totalgewinn abzuwerfen. Denn seit seiner Inbetriebnahme im Jahr 2015 habe das BHKW bis zum Jahr 2021 bei der Stromerzeugung einen Verlust i.H.v. -39.014,78 € erwirtschaftet. Ausgehend von dem Totalverlust, den gleich hohen Betriebseinnahmen und den bisher nur in den Jahren 2016 und 2021 erzielten geringen Gewinnen i.H.v. 1.321,73 € und 1.717,21 € sei nicht zu erwarten, dass bis zum Ende der Nutzungsdauer des BHKW in vier Jahren, im Jahr 2025, ein Totalgewinn zu erzielen sein werde.
Es sei zudem davon auszugehen, dass für den Einbau der Anlage nur persönliche Motive wie die Eigenversorgung mit günstigem Strom ausschlaggebend gewesen seien. Dass der Kläger ursprünglich die Absicht gehabt habe, seine Mieter mit günstigem Strom zu versorgen, um sie im Mietverhältnis zu halten, sei nicht plausibel. Denn dazu hätte er vor Beginn der Investition ermitteln müssen, ob bei den Mietern überhaupt Bedarf bestehe, und sie nicht erst im Jahr 2019 nach der fehlerhaften Abrechnung der Netzgesellschaft zu seinen Ungunsten davon überzeugen müssen, von ihm Strom zu beziehen. Das Grundstück befinde sich zudem im sog. D...-Kiez und gehöre zu den begehrten Wohnlagen E.... Vor dem Hintergrund und der seit vielen Jahren in E... angespannten Situation auf dem Wohnungsmarkt sei nicht nachvollziehbar, warum der Kläger meine, mit günstigen Stromverträgen seine Mieter halten zu müssen. Der Betrieb eines BHKWs biete im Gegensatz zu vielen anderen gewerblichen Betätigungen vor der Aufnahme die Möglichkeit einer aussagekräftigen und belastbaren Wirtschaftlichkeitsrechnung. Der Kläger hätte danach erkennen können, dass sich innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die auf die Stromerzeugung entfallenden Anschaffungskosten mit den Erträgen, insbesondere aus der Einspeisevergütung, aller Voraussicht kaum amortisieren ließen und mit einem Totalgewinn nicht zu rechnen sein werde.
Dies sei ebenfalls als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten.
Abschließend handele es sich bei dem im Prüfungsbericht dargestellten Gewinn im Jahr 2016 i.H.v. 1.321,00 € um den in diesem Jahr erzielten Gewinn, nicht um den kumulierten Gewinn.
Der Kläger trägt vor, dass er im Jahr 2023 er einen steuerlichen Gewinn von 7.108,67 € und im Jahr 2024 (Stand 30.09.2024) einen steuerlichen Gewinn von 5.086,14 € erwirtschaftet habe.
Seine Wirtschaftlichkeitsprognose sehe wie folgt aus:
Planung BHKW A...
Bisherige Ergebnisse:
2015 -34.211,00
2016 1.321,00
2017 -2.917,00
2018 -219,33
2019 -2.457,59
2020 - 2.248,58
2021 1.717,21
2022 11.987,51
2023 7.108,67
2024 6.700,00 (Schätzung anhand der Ergebnisse bis 30.09.2024)
(Gewinn bis 30.09.2024: 5.086,14).
Summe: -13.219,11.
Planung ab 2025:
Umsatzerlöse netto: 11.000
Ausgaben:
Gas/Strom/Wasser: -3.000
Steuerberatung: -500
Sonstiges: -500
Gesamtausgaben: -4.000
Gewinn: 7.000.
Prognosezeitraum 20 Jahre:
10 Jahre Istzahlen: -13,219,11
10 Jahre Planung: 70.000,00
Gesamtgewinn: 56,780,89.
Prognosezeitraum 25 Jahre:
10 Jahre Istzahlen: -13,219,11
15 Jahre Planung: 105.000,00
Gesamtgewinn: 91.780,89.
Er habe sehr wohl mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Die vom Beklagten angenommene Nutzungsdauer von zehn Jahren eines BHKWs sei unzutreffend. Er habe zwar Fehler gemacht, wie die Erstattung der Energiesteuer zu versäumen. Die Fehler seien aber erkannt und korrigiert worden. Der versprochene Wirkungsgrad von 90 % habe sich nicht bewahrheitet, es seien lediglich rund 71 %. Da die Strompreise stetig stiegen, werde aber die Ertragskraft zukünftig besser sein.
Mit Schriftsatz vom 04.04.2025, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, trägt der Kläger vor, dass die Gestehungskosten für den Strom per kWh im Jahr 2021 ... Euro, im Jahr 2022 ... Euro und im Jahr 2023 ... Euro betragen hätten. Er wohne selber in dem Haus.
Der Kläger beantragt nach Rücknahme der Klage für das Jahr 2016,
die Einkommensteuerbescheide 2015, 2017 bis 2020 vom 03.06.2022 bzw. 01.07.2022 bzw. 08.11.2023, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2023, dahingehend zu ändern, dass die Summe der Einkünfte um folgende Beträge geringer zugrunde gelegt wird:
2015: 34.211 €,
2017: 2.917 €,
2018: 219,33 €,
2019: 2.457,59 €,
2020: 2.248,58 €.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte beruft sich zunächst auf seine Einspruchsentscheidung.
1. Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs ergebe sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gebe es nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielt sein müsse, sei stets, wie auch die anderen Kriterien, einzelfallbezogen zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats, BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984 S. 751, BFH vom 15.12.1999 - X R 23/95, BStBl II 2000 S. 267). Soweit der BFH in einigen Entscheidungen eine Totalgewinnperiode von 30 Jahren angenommen habe (vgl. BFH vom 06.11.2001 - IX R 97/00, BStBl II 2002 S. 726, BFH vom 05.03.2007 - X B 146/05, BFH/NV 2007 S. 1125) sei dies aufgrund der Besonderheiten der jeweiligen Fälle (Anlehnung an Laufzeiten üblicher Immobilienfinanzierungen) geschehen. Einen allgemein typisierten Prognosezeitraum von 30 Jahren für jedwede Tätigkeit gebe es nicht (ausdrücklich BFH vom 10. 04.2013 - X B 106/12, BFH/NV 2013 S. 1090). Prognosezeitraum könne für den Betrieb eines BHKW danach nur dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sein, weil es nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer technisch und wirtschaftlich verbraucht sei und entsprechend hohe Wartungs- und Reparaturkosten, die sich auf das Betriebsergebnis negativ auswirkten, zu erwarten seien. An der Zugrundelegung der Nutzungsdauer des BHKWs als Prognosezeitraum ändere auch der Umstand nichts, dass es sich bei dem BHKW um ein Gebäudebestandteil handele. Denn die geltend gemachten Verluste würden nicht mit dem Gebäude insgesamt, sondern nur mit dem BHKW erzielt. Die in der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegte Nutzungsdauer von 10 Jahren sei dem BMF-Schreiben vom 15.12.2000 (BStBl I 2000, 1532) entnommen und vom BMF - wie bei allen anderen dort aufgeführten Wirtschaftsgütern - mit den Fachverbänden abgestimmt. Die AfA-Tabellen des BMF als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts berücksichtigten sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie hätten zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, seien aber für die Gerichte nicht bindend (BFH, Urteil vom 19. November 1997 - X R 78/94 -, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).
2. Der bisher erlittene Totalverlust dürfte noch höher sein als erklärt. Denn schon im Streitjahr 2015 habe der Kläger die Erhaltungsaufwendungen zu gering, nämlich mit nur 31%, angesetzt (vgl. auch Bl. 11 "Arbeitsbogen"). Wenn in einem Mietwohngrundstück (wie im Streitfall) eine vorhandene Heizungsanlage durch ein BHKW ersetzt wird, stellten die Kosten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar. Diese seien - soweit ein eigener Gewerbebetrieb Stromerzeugung und Stromverkauf bzw. Wärmeerzeugung und Wärmeverkauf vorliege - entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzugsfähig (vgl. Landesamt für Steuern Niedersachsen, 03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.4.1.3). Danach seien die Erhaltungsaufwendungen für den Einbau des BHKW und die Brennstoffkosten - anders als der Kläger in seiner Klagebegründung meine (Seite 2, vorletzter Absatz) - nicht nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie auf die Stromlieferung (31%) entfallen, sondern zu 100% für die Strom- und Wärmelieferung. Der Verlust betrage danach im Streitjahr 2015 schon -95.080,17 €. Für die Ermittlung des Totalerfolgs zum 31.12.2025 wären dann noch die ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfassten Einnahmen aus der Wärmelieferung (vgl. nächster Absatz), die Brennstoffkosten und ggf. weitere Erhaltungsaufwendungen in den Jahren 2016 ff. heranzuziehen. Es könne aber davon ausgegangen werden, dass die Einnahmen aus der Wärmelieferung die Erhaltungsaufwendungen (69%) mit Ablauf des Prognosezeitraums auch nicht überschreiten würden, sodass für das BHKW insgesamt (Strom- und Wärmelieferung) mit Ablauf des Prognosezeitraums von 10 Jahren nach wie vor kein Totalgewinn zu erwarten sei, sondern ein noch höherer als bisher erklärter Totalverlust.
Die aus der im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte erzielten Einnahmen aus der Zurverfügungstellung von Strom und Wärme durch ein BHKW seien nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellten aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar (Landesamt für Steuern Niedersachsen, 03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.2 vorletzter Absatz).
3. Selbst laut Klagebegründung (Seite 5) rechne der Kläger noch per 31.12.2024 mit einem Gesamtverlust i.H.v. -17.027,18 € (-27.027,28 € + 5.000,00 € (2023) + 5.000,00 € (2024). Der Prognosezeitraum ende aber bereits mit Ablauf des Jahres 2025.
4. Hinsichtlich der Motivlage des Klägers sei davon auszugehen, dass der Kläger im Hinblick auf seine hohen Gewinneinkünfte das BHKW aus persönlichen Gründen betrieben habe. Persönliche Gründe seien alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive. Hierzu zähle ggf. auch die Absicht, Steuern zu sparen. Als Indiz für die Weiterführung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen könne auch der Umstand gewertet werden, dass dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, die für den Ausgleich entstandener Verluste herangezogen werden könnten und, dass es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlasse, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (FG Münster, Urteil vom 13. Juni 2023 - 2 K 310/21 E -, Rn. 29, juris). Erste Maßnahmen zur Verlustreduzierung habe der Kläger erst 2019 unternommen (vgl. Stellungnahme des Klägers während der laufenden Außenprüfung mit Schreiben vom 24.11.2021, insbesondere Seite 1, 3. Absatz (Bl. 36 "Arbeitsbogen)). Sofern die Klagebegründung auch dahin zu verstehen sei, dass der Kläger den Einbau des BHKWs auch aus idealistischen Motiven ("vor dem Hintergrund der Energiekrise" und den "Herausforderungen der Zukunft" (Seite 7, 3. Absatz)) erwogen habe, werde auf die Rechtsprechung des BFH zur Gewinnerzielungsabsicht beim Betrieb einer Photovoltaikanlage verwiesen. Danach seien die Verluste bei verlustbehafteten Betätigungen, die vordergründig nicht von einem erwerbswirtschaftlichen, sondern einem - wenn auch äußerst gewichtigen - idealistischen Motiv des Steuerpflichtigen getragen werden, einkommensteuerrechtlich der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.2022 - X B 46/22 -).
Er vermöge auch keine Gewinnprognose zu erstellen, weil er dafür auf Angaben des Klägers angewiesen sei, beispielsweise hinsichtlich seiner berechtigten Einnahmeerwartung. Er sei noch nicht einmal in der Lage, den bisher erlittenen Totalverlust in zutreffender Höhe zu bestimmen, weil der Kläger die Einnahmen und Ausgaben für die Wärmelieferung entgegen dem Subsidiaritätsprinzip des § 21 Abs. 3 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst habe (vgl. Stellungnahme des Finanzamts vom 14.03.2024, Seite 2 unter 2.). Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass auch die Oberfinanzdirektion Karlsruhe bei einem BHKW von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren ausgehe (vgl. Oberfinanzdirektion Karlsruhe, 13.12.2023, S 2240-St 131, FMNR202302231, Rn. 3.2.3).
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die technische Lebensdauer eines BHKWs durch Einholung eines mündlichen Gutachtens des Sachverständigen F... in der mündlichen Verhandlung. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist im Wesentlichen begründet. Denn die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und der Kläger ist durch die Bescheide in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
1. Es handelt sich um ein Tätigwerden, das insgesamt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist.
Ein BHKW dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines BHKWs ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung des erzeugten und eingespeisten Stromes verpflichtet. Die Herstellung und der Verkauf von Strom wäre grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17.10.2013 III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372 zu einer Photovoltaikanlage). Entsprechendes würde gelten, wenn Wärme an Mieter verkauft wird. Im vorliegenden Fall wurde nur Strom und keine vom BHKW erzeugte Wärme an die Mieter verkauft. Im vorliegenden Fall wurde somit nur Strom verkauft. In Bezug auf diesen Stromverkauf ist der Senat nicht der Meinung der Beteiligten, dass von einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 EStG auszugehen ist, denn der Verkauf von Strom ist - soweit ersichtlich - weit überwiegend an die eigenen Mieter erfolgt. In erster Linie dient das BHKW vor allem dazu, Wärme zu erzeugen und das Gebäude überhaupt benutzbar zu halten. Die Stromerzeugung ist der Wärmeerzeugung deutlich untergeordnet und nach den Angaben des Sachverständigen lässt sich die Stromerzeugung des BHWH auch nicht einfach isoliert abstellen. Die auch von den Einnahmen her relativ geringfügige Stromerzeugung ist damit bloße Nebentätigkeit und die Wärmeerzeugung gibt der Tätigkeit insgesamt das Gepräge, so dass es sich insgesamt um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung handelt. Bei dieser Einkunftsart ist bei Fremdvermietung im Rahmen einer gewöhnlichen Wohnungsvermietung aber grundsätzlich von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.
Der BFH geht im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH grundsätzlich davon aus, dass Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 - IX R 80/94 -, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 unter Verweis auf BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705, 706). Selbst eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (vgl. BFH Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, 419, BStBl II 1995, 116).
Das Wirtschaftsgut BHKW ist mangels Teilbarkeit ein- und desselben Wirtschaftsguts (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH NV 2014, 1364, juris Ru.6 m.W.n.) den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, so dass - selbst wenn entgegen der Auffassung des erkennenden Senats noch von einem daneben bestehenden Gewerbebetrieb Stromerzeugung ausgegangen würde- insoweit nur eine Einlage des selbst erzeugten Stroms zu Herstellungskosten als Betriebsausgaben und der Verkaufserlöse als Betriebseinnahmen in Betracht käme. Die Anschaffungskosten für das BHKW selbst sind aber als Erhaltungsaufwendungen sofort in voller Höhe bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig (vergleiche auch FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.9.2014, 3 K 2163/12, juris). Dabei hat der Senat insbesondere berücksichtigt, dass nach dem klägerischen Schriftsatz vom 04.04.2025 das BHKW im Hinterhaus eine vorhandene Zentralheizung ersetzt und im Vorderhaus überhaupt erst eine Zentralheizung geschaffen hat, was einem modernen Standard entspricht.
Bei der Höhe der sich daraus angebenden Vermietungseinkünfte war zu berücksichtigen, dass die in den Steuerakten enthaltenen Gewinnberechnungen insoweit zu korrigieren waren, als dass die zu Unrecht angefallenen Kosten für Steuer- und Rechtsberatung auf der überflüssigen Erstellung einer gesonderten Gewinnberechnung beruhen und insoweit nicht abzugsfähig sind. Diese Kosten beruhen insoweit auf einem lediglich vorgestellten Gewerbebetrieb. Der Senat hat die Verluste insoweit auf die aus dem Tenor ersichtlichen Beträge reduziert. Für das Jahr 2018 ergab sich aufgrund der Ausscheidung dieser Kosten ein positives Ergebnis, sodass der Kläger mehr als die bisherige Bescheidlage für dieses Jahr, in der bisher kein positives Ergebnis angesetzt wurde, nicht erreichen kann. Die Klage konnte damit für dieses Streitjahr keinen Erfolg haben. Auf der anderen Seite ist eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich.
2. Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht bei der Annahme eines Gewerbebetriebes Stromerzeugung.
Auch wenn ein Gewerbebetrieb Stromerzeugung neben der der Vermietung und Verpachtung zuzurechnenden Wärmeerzeugung angenommen würde, wäre dann mangels Teilbarkeit des Wirtschaftsguts insoweit nur die Einlage des erzeugten Stroms bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen und auf der anderen Seite die erhaltenen Einnahmen. Die Berechnung des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung ist auf jeden Fall damit unzutreffend. Insoweit würde sich dann auch kein Verlust mehr ergeben, weil die Anfangsinvestitionen für das BKHW insgesamt der Vermietung und Verpachtung zuzurechnen wäre.
3. Auch bei Annahme eines Gewerbebetriebes Stromerzeugung liegt keine negative Gewinnprognose vor.
Auch bei Annahme eines Gewerbebetriebes einschließlich eines anteiligen Wirtschaftsguts BHKW vermag zudem die Überlegung des Beklagten einer Gewinnerzielung innerhalb nur einer zehnjährigen Nutzungsdauer schon deshalb nicht zu überzeugen, weil der in der mündlichen Verhandlung gehörte Sachverständige ausgesagt hat, dass die technische Lebensdauer eines BHKWs mit bis zu 30 Jahren zu veranschlagen ist. Der Sachverständige sagte insoweit aus, dass zwar regelmäßig größere Erhaltungsaufwendungen anfallen, aber sowohl das BKHW als auch die dazugehörigen Leitungen und Anschlüssen eine technische Lebensdauer von 30 Jahren aufwiesen. Lediglich nach - so der Sachverständige - etwa 40.000 Betriebsstunden sei eine Generalüberholung nötig, die auch einen Motoraustausch beinhalten könne.
Die vorliegende Berechnung des Beklagten vermag das Gericht insoweit nicht zu überzeugen. Das BHKW erwirtschaftet nach den letzten Zahlen zumindest in 2023, und soweit die Zahlen für 2024 schon vorliegen, auch in 2024 Gewinn. Selbst wenn ab 2024 nur ein Gewinn von 6.000 € pro Jahr veranschlagt werden würde und im ersten Jahr, wie der Beklagte meint, ein Verlust von -95.080,17 € anzunehmen wäre, würde sich insgesamt immer noch ein Totalgewinn bei Annahme einer realistischen Betriebsdauer von 30 Jahren ergeben.
Nicht beizutreten vermag der Senat auch der Überlegung des Beklagten, dass die Wärmelieferung zu 100 % dem Gewerbebetrieb und nicht der Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sein könne. Denn die Wärmelieferung stellt eine notwendige Voraussetzung für die Nutzung der Wohnungen dar. Die von dem Beklagten zitierte Auffassung des Landesamts für Steuern Niedersachsen (03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.2 vorletzter Absatz) stellt keine Rechtsnorm dar und verkennt, dass der Vermieter zur Beheizung aus dem Mietverhältnis heraus verpflichtet und dies gerade das wesentliche Moment der Anlage ist.
4. Angaben zur Wirksamkeit des BHKW durch den Hersteller sind bei der Gewinnprognose ebenfalls zu berücksichtigen. Eine private Veranlassung ist nicht nachvollziehbar.
Der Senat vermag auch der Auffassung des Beklagten hinsichtlich einer privaten Veranlassung für die Installation eines BHKWs nicht beizutreten. Zwar ist es nicht undenkbar, dass auch wirtschaftlich unsinnige Investitionen getätigt werden, um die Umwelt zu schützen.
Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Diese Feststellung liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung und obliegt insoweit dem FG.
In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ist die Gewinnprognose negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist nur dann gerechtfertigt, wenn auch widerlegbar, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter II.1., m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteile vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter II.2.c; vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b; in BFH/NV 2013, 408 [BFH 20.09.2012 - IV R 43/10]). Es muss die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (Senatsurteile vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.a; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b aa). Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein muss, muss auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben sind. Die Anforderungen an diese Feststellung sind mit der Maßgabe "keine hohen Anforderungen" zwar abgesenkt; die Feststellung wird damit aber nicht vollkommen entbehrlich.
Zum einen verlangt das in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausdrücklich normierte, für andere Einkunftsarten entsprechend geltende Tatbestandsmerkmal der Gewinn- (bzw. Einkünfte-)erzielungsabsicht nach allgemeinen Regeln eine entsprechende Feststellung. Es handelt sich um ein subjektives Merkmal, das neben das objektive Merkmal der negativen Gewinnprognose tritt. Mit einem zwingenden Schluss von einem objektiven auf ein eigenständiges subjektives Merkmal wäre Letzteres im Ergebnis gegenstandslos. In der Sache käme es zu einer teilweisen Gleichstellung von Gewinnerzielungsabsicht und Gewinn.
Es besteht auch rechtspraktisch kein Bedürfnis, von einer entsprechenden Feststellung zu befreien. Der BFH - so der BFH in dem Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, juris - verkennt weiterhin nicht, dass es objektive Umstände gibt, namentlich hohe Verlustprognosen und lange Verlustperioden, die in besonderem Maße die Frage aufwerfen, warum der Steuerpflichtige die Tätigkeit fortgesetzt hat, wenn nicht aus persönlichen Gründen. Ist aber mangels nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe nahezu zwingend, dass persönliche Gründe existieren, ist nicht wichtig, welche dies sein mögen. Es erscheint auf den ersten Blick überflüssig, in derartigen Fällen noch über private Motive Überlegungen anstellen zu müssen, und problematisch, bei solchen Überlegungen nicht ins Spekulative abzugleiten.
Abgesehen von dem fehlenden Totalverlust bei der realistischen Annahme von bis zu 30 Jahren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und zwar selbst bei Ansatz von regelmäßig anfallenden Reparaturen, sieht der Senat auch kein persönliches Motiv. Nur eine mögliche irrige Meinung, dass Vermietungsobjekt so langfristig besser vermieten zu können, reicht hierfür jedenfalls nicht. Der Senat vermag vielmehr im Gegenteil der Überlegung des Beklagten nicht beizutreten, dass aufgrund der aktuellen Mietsituation in E..., die von einer erheblichen Wohnungsknappheit gekennzeichnet ist, dies für alle Zeiten so bleiben muss. Ein Vermietungsobjekt ist regelmäßig auf mehrere Jahrzehnte angelegt, sodass eine möglichst marktorientierte Beheizung und Stromgewinnung, die nicht aufgrund der CO2-Bepreisung in den nächsten Jahren immer teurer wird, alles andere als wirtschaftlich unvernünftig erscheint.
Hinzu kommt vorliegend, dass die Ausgaben mehr oder minder einmalig am Anfang anfielen. Nach der Installation sind nur noch Wartungs- und Reparaturarbeiten zu finanzieren. Der Kläger hat durchaus glaubhaft vorgetragen, dass er von einer höheren Effizienz und damit auch leichteren Gewinnerzielung des BHKW ausgegangen ist. Erst im Betrieb habe sich gegenüber den Herstellerangaben die geringere Effizienz von nur 71 % gezeigt. Selbst wenn aufgrund dessen kein Gesamtgewinn mehr zu erzielen wäre, müsste trotzdem die Tätigkeit mit dem BKHW fortgesetzt werden, um wenigstens den Totalverlust zu begrenzen.
Die klägerische Argumentation, dass aufgrund der vom Hersteller aber auch der Netzgesellschaft zu den Einspeisevergütungen bzw. öffentlichen Beratungsstellen gemachten Angaben, eine positive Prognose bei der Entscheidung zur Investition vorgelegen hat, ist ebenfalls nicht von der Hand zu weisen. Dass sich die Prognose möglicherweise nicht bewahrheitet, spricht nicht von vornherein gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, sofern eine solche überhaupt für notwendig erachtet wird. Denn sonst wäre jede Investition, bei der sich die Gewinnerwartung nicht realisiert, privat veranlasst. Vorliegend kommt hinzu, dass nach der Investition (Installation des BHKW) nur wenige "Stellschrauben" verbleiben, um die Gewinnsituation zu ändern. Der Kläger hat aber unstreitig durchaus Maßnahmen ergriffen und die Einnahmen gesteigert.
5. Revisionszulassung
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Die steuerliche Behandlung eines BHKW ist soweit ersichtlich höchstrichterlich noch nicht geklärt. Insbesondere ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob ein BHKW aufgrund des Umstandes, dass die Stromerzeugung bloße Nebentätigkeit zur der Vermietung und Verpachtung dienenden Wärmeerzeugung ist, insgesamt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Der Kläger ist nur zu einem sehr geringen Teil unterlegen, auch unter Berücksichtigung der Klagerücknahme für das Jahr 2016.
Die Übertragung der Berechnung der Steuern beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Bei dem Kläger wurde für die Jahre 2015 bis 2017 eine Außenprüfung durchgeführt, über die der Bericht vom 29.03.2022 geschrieben wurde. Der Kläger ist ... mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe zwischen 330.000 € und knapp 400.000 € jährlich. Der Kläger verfügt über mehrere Vermietungsobjekte, mit denen er Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt (...). Die Kosten aus dem Blockheizkraftwerk (im Folgenden: BHKW) für ein Vermietungsobjekt in der B...-straße hatte der Kläger im Verhältnis 31 % (Strom) und 69 % (Wärme) aufgeteilt. Die Gewinne werden durch Einnahmeüberschussrechnung - EÜR - ermittelt. Die Betriebsprüfung ging insoweit bei der Stromerzeugung von einem Gewerbebetrieb aus (vgl. Bl. 11 des Arbeitsborgens). Das BHKW sei, so die Betriebsprüfung, Teil der Renovierungsmaßnahme der Heizung für das Vermietungsobjekt B...-straße. Insofern stellten die Kosten Erhaltungsaufwendungen dar. Die Kosten würden entsprechend dem Strom/Wärme-Verhältnis des BHKW aufgeteilt und die entsprechenden Stromkosten mittels Aufwandseinlage in den Gewerbebetrieb umgebucht. Auf die Kleinunternehmerregelung werde verzichtet, so dass aus den anteiligen Kosten die Vorsteuer gezogen werden könne.
Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus dem Betrieb des BHKWs des Klägers ertragsteuerlich nicht berücksichtigt werden könnten, da es an der nach § 15 Abs. 2 S. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehle. Gewinnerzielungsabsicht sei das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Die Gewinnerzielungsabsicht sei anhand einer Totalgewinnprognose zu prüfen. Dabei sei unter dem Begriff "Totalgewinn" bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei einem BHKW sei der Prognosezeitraum angelehnt an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit 10 Jahren zu bemessen. Ein längerer Zeitraum sei nicht zielführend, da die Anlagen Leistungsverlusten unterlägen und mit zunehmendem Alter höhere Wartungskosten zu erwarten seien.
Aus dem Betrieb des BHKWs seien seit Beginn folgende Einkünfte erklärt worden:
2015 - 34.211,00 €
2016 1.321,00 €
2017 - 2.917,00 €
2018 - 219,33 €
2019 -2.457,59 €
2020 - 2.248,58 €
Gesamt: - 40.732,50 €
Zwar seien vom Kläger Maßnahmen ergriffen worden, die zu einer Steigerung der Einnahmen geführt hätten. So habe er den Großteil seiner Mieter dazu gebracht, den Strom durch ihn zu beziehen statt wie zuvor über externe Stromanbieter. Außerdem habe der Kläger der C... GmbH Einspeisevergütungen in Rechnung gestellt, nachdem diese die Berechnung der Vergütungen im Jahr 2019 eingestellt habe. Ferner habe er ab 2019 die Erstattung der Energiesteuer beantragt.
Diese Maßnahmen reichten jedoch nicht aus, um den Betrieb in eine Gewinnzone zu führen. Aus der vorliegenden Einnahmenüberschussrechnung für 2020 ergebe sich weiterhin ein Verlust, obwohl darin bereits höhere Einnahmen aus dem Verkauf des Stroms an die Mieter enthalten seien. Selbst bei Zahlung der in Rechnung gestellten Einspeisevergütungen würde sich kein Gewinn ergeben, der die bisher aufgelaufenen Verluste ausgleichen könne.
Es sei daher davon auszugehen, dass der Betrieb von Anfang an ungeeignet gewesen sei, einen Gewinn zu erbringen, und steuerlich unbeachtliche Gründe für die Anschaffung des BHKWs ausschlaggebend gewesen seien.
Eine Prognoserechnung habe der Kläger - so die Einspruchsentscheidung - zwar nicht eingereicht, dafür aber eine Stellungnahme vom 24.11.2021, in der er die Ertragslage des BHKW ausführlich geschildert habe. Ursachen für das Verlustgeschäft seien danach von Beginn an falsche Abrechnungen der Netzgesellschaft über Stromeinspeisungen gewesen, die er - der Kläger - zu spät bemerkt habe, seit 2019 nicht abgerechnete Einspeisevergütungen sowie von ihm nicht gestellte Anträge auf Erstattung der Energiesteuer (ca. ... € jährlich). Aufgrund der falschen Abrechnungen habe er sich mit seinen Mietern sehr aktiv in Verbindung gesetzt, damit sie ihren Strom über ihn bezögen, da er nur so habe verhindern können, dass ihm die von den Mietern verbrauchten kWh ein zweites Mal berechnet würden, bis auf einen Mieter bezögen inzwischen alle den Strom über ihn. Wegen der ausbleibenden Einspeisevergütungen (... € in 2020, ca. ... € in 2021) plane er gegen die Netzgesellschaft ein Mahnverfahren zu betreiben. Die Wirtschaftlichkeit des BHKWs würde sich durch die Strompreisentwicklung am Markt erheblich verbessern. Seine Kosten für die Stromerzeugung aus dem Betrieb des BHKW lägen bei ca. 15 Cent, seinen Mietern berechne er je nach Vertragsbeginn zwischen ... Cent und ... Cent, für den Haus- und Aufzugsstrom ... Cent ("der größte Posten mit über 3000 kWh"). Der Wirkungsgrad des BHKW sei vom Hersteller mit 96% angegeben worden, seine Messungen hätten jedoch einen Wirkungsgrad von nur ca. 71% ergeben, was er nicht habe ahnen können. Zusammenfassend konstatiere er, dass das BHKW seine Erwartungen nicht erfülle. Er habe durch die Effizienz eine umweltfreundliche Technologie einsetzen, den Mietern durch die Einspareffekte bei Netzentgelten, Energiesteuer usw. einen guten Strompreis bieten und dabei auch noch einen finanziellen Gewinn erzielen wollen. Leider habe sich bisher keines dieser Ziele erfüllt.
Die Prüferin gelangte zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigten seien, weil es an der nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehle. Das Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und berücksichtigte die Einkünfte für den Prüfungszeitraum nicht mehr.
In der Einspruchsentscheidung berücksichtigte der Beklagte den Gewinn im Jahr 2021 in Höhe von 1.717,21 €, ohne dass dies an der Meinung des Beklagten hinsichtlich der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht etwas änderte. Der Beklagte führte zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung aus, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Betätigung voraussetzten, die mit der Absicht unternommen werde, Gewinn zu erzielen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des EStG). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBI II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Fehle es, liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 13, juris). Als innere Tatsache lasse sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBI 11 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe) (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 15, juris).
In objektiver Hinsicht sei eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet sei, einen Gewinn zu erwirtschaften. Sei die Gewinnprognose negativ, erlaube dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies sei nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkünftesphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssten zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen würden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spreche vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen würden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter 11.1., m.w.N. (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 16, juris).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteile vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter 11.2.c; vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter 11.2.b; in BFH/NV 2013, 408 [BFH 20.09.2012 - IV R 43/10]). Es müsse die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübe (BFH Urteile vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBI 112004, 1063, unter 11.3.a; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBI 11 2005, 336, unter 11.11 aa). Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein müsse, müsse auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben seien. Die Anforderungen an diese Feststellung seien mit der Maßgabe "keine hohen Anforderungen" zwar abgesenkt; die Feststellung werde damit aber nicht vollkommen entbehrlich (BFH, Urteil vom 23. August 2017 - X R 27/16 -, Rn. 17, juris).
Der Kläger habe keine Totalgewinnprognose in Form einer Berechnung abgegeben. Diese wäre aber als Grundlage zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht notwendig gewesen. Als Prognosezeitraum sei bei BHKW dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzusetzen, die 10 Jahre (Bundesministerium der Finanzen, 15.12.2000, IV D 2-S 1551-188/00, FAN R565000000, Rz. 3.1.4) betrage. Gleichwohl lasse sich auch ohne Prognoserechnung anhand der bisher erzielten Gewinne und Verluste erkennen, dass das BHKW nicht dazu geeignet sei, während seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einen Totalgewinn abzuwerfen. Denn seit seiner Inbetriebnahme im Jahr 2015 habe das BHKW bis zum Jahr 2021 bei der Stromerzeugung einen Verlust i.H.v. -39.014,78 € erwirtschaftet. Ausgehend von dem Totalverlust, den gleich hohen Betriebseinnahmen und den bisher nur in den Jahren 2016 und 2021 erzielten geringen Gewinnen i.H.v. 1.321,73 € und 1.717,21 € sei nicht zu erwarten, dass bis zum Ende der Nutzungsdauer des BHKW in vier Jahren, im Jahr 2025, ein Totalgewinn zu erzielen sein werde.
Es sei zudem davon auszugehen, dass für den Einbau der Anlage nur persönliche Motive wie die Eigenversorgung mit günstigem Strom ausschlaggebend gewesen seien. Dass der Kläger ursprünglich die Absicht gehabt habe, seine Mieter mit günstigem Strom zu versorgen, um sie im Mietverhältnis zu halten, sei nicht plausibel. Denn dazu hätte er vor Beginn der Investition ermitteln müssen, ob bei den Mietern überhaupt Bedarf bestehe, und sie nicht erst im Jahr 2019 nach der fehlerhaften Abrechnung der Netzgesellschaft zu seinen Ungunsten davon überzeugen müssen, von ihm Strom zu beziehen. Das Grundstück befinde sich zudem im sog. D...-Kiez und gehöre zu den begehrten Wohnlagen E.... Vor dem Hintergrund und der seit vielen Jahren in E... angespannten Situation auf dem Wohnungsmarkt sei nicht nachvollziehbar, warum der Kläger meine, mit günstigen Stromverträgen seine Mieter halten zu müssen. Der Betrieb eines BHKWs biete im Gegensatz zu vielen anderen gewerblichen Betätigungen vor der Aufnahme die Möglichkeit einer aussagekräftigen und belastbaren Wirtschaftlichkeitsrechnung. Der Kläger hätte danach erkennen können, dass sich innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die auf die Stromerzeugung entfallenden Anschaffungskosten mit den Erträgen, insbesondere aus der Einspeisevergütung, aller Voraussicht kaum amortisieren ließen und mit einem Totalgewinn nicht zu rechnen sein werde.
Dies sei ebenfalls als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten.
Abschließend handele es sich bei dem im Prüfungsbericht dargestellten Gewinn im Jahr 2016 i.H.v. 1.321,00 € um den in diesem Jahr erzielten Gewinn, nicht um den kumulierten Gewinn.
Der Kläger trägt vor, dass er im Jahr 2023 er einen steuerlichen Gewinn von 7.108,67 € und im Jahr 2024 (Stand 30.09.2024) einen steuerlichen Gewinn von 5.086,14 € erwirtschaftet habe.
Seine Wirtschaftlichkeitsprognose sehe wie folgt aus:
Planung BHKW A...
Bisherige Ergebnisse:
2015 -34.211,00
2016 1.321,00
2017 -2.917,00
2018 -219,33
2019 -2.457,59
2020 - 2.248,58
2021 1.717,21
2022 11.987,51
2023 7.108,67
2024 6.700,00 (Schätzung anhand der Ergebnisse bis 30.09.2024)
(Gewinn bis 30.09.2024: 5.086,14).
Summe: -13.219,11.
Planung ab 2025:
Umsatzerlöse netto: 11.000
Ausgaben:
Gas/Strom/Wasser: -3.000
Steuerberatung: -500
Sonstiges: -500
Gesamtausgaben: -4.000
Gewinn: 7.000.
Prognosezeitraum 20 Jahre:
10 Jahre Istzahlen: -13,219,11
10 Jahre Planung: 70.000,00
Gesamtgewinn: 56,780,89.
Prognosezeitraum 25 Jahre:
10 Jahre Istzahlen: -13,219,11
15 Jahre Planung: 105.000,00
Gesamtgewinn: 91.780,89.
Er habe sehr wohl mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Die vom Beklagten angenommene Nutzungsdauer von zehn Jahren eines BHKWs sei unzutreffend. Er habe zwar Fehler gemacht, wie die Erstattung der Energiesteuer zu versäumen. Die Fehler seien aber erkannt und korrigiert worden. Der versprochene Wirkungsgrad von 90 % habe sich nicht bewahrheitet, es seien lediglich rund 71 %. Da die Strompreise stetig stiegen, werde aber die Ertragskraft zukünftig besser sein.
Mit Schriftsatz vom 04.04.2025, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, trägt der Kläger vor, dass die Gestehungskosten für den Strom per kWh im Jahr 2021 ... Euro, im Jahr 2022 ... Euro und im Jahr 2023 ... Euro betragen hätten. Er wohne selber in dem Haus.
Der Kläger beantragt nach Rücknahme der Klage für das Jahr 2016,
die Einkommensteuerbescheide 2015, 2017 bis 2020 vom 03.06.2022 bzw. 01.07.2022 bzw. 08.11.2023, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2023, dahingehend zu ändern, dass die Summe der Einkünfte um folgende Beträge geringer zugrunde gelegt wird:
2015: 34.211 €,
2017: 2.917 €,
2018: 219,33 €,
2019: 2.457,59 €,
2020: 2.248,58 €.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte beruft sich zunächst auf seine Einspruchsentscheidung.
1. Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs ergebe sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gebe es nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielt sein müsse, sei stets, wie auch die anderen Kriterien, einzelfallbezogen zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats, BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984 S. 751, BFH vom 15.12.1999 - X R 23/95, BStBl II 2000 S. 267). Soweit der BFH in einigen Entscheidungen eine Totalgewinnperiode von 30 Jahren angenommen habe (vgl. BFH vom 06.11.2001 - IX R 97/00, BStBl II 2002 S. 726, BFH vom 05.03.2007 - X B 146/05, BFH/NV 2007 S. 1125) sei dies aufgrund der Besonderheiten der jeweiligen Fälle (Anlehnung an Laufzeiten üblicher Immobilienfinanzierungen) geschehen. Einen allgemein typisierten Prognosezeitraum von 30 Jahren für jedwede Tätigkeit gebe es nicht (ausdrücklich BFH vom 10. 04.2013 - X B 106/12, BFH/NV 2013 S. 1090). Prognosezeitraum könne für den Betrieb eines BHKW danach nur dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sein, weil es nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer technisch und wirtschaftlich verbraucht sei und entsprechend hohe Wartungs- und Reparaturkosten, die sich auf das Betriebsergebnis negativ auswirkten, zu erwarten seien. An der Zugrundelegung der Nutzungsdauer des BHKWs als Prognosezeitraum ändere auch der Umstand nichts, dass es sich bei dem BHKW um ein Gebäudebestandteil handele. Denn die geltend gemachten Verluste würden nicht mit dem Gebäude insgesamt, sondern nur mit dem BHKW erzielt. Die in der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegte Nutzungsdauer von 10 Jahren sei dem BMF-Schreiben vom 15.12.2000 (BStBl I 2000, 1532) entnommen und vom BMF - wie bei allen anderen dort aufgeführten Wirtschaftsgütern - mit den Fachverbänden abgestimmt. Die AfA-Tabellen des BMF als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts berücksichtigten sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie hätten zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, seien aber für die Gerichte nicht bindend (BFH, Urteil vom 19. November 1997 - X R 78/94 -, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).
2. Der bisher erlittene Totalverlust dürfte noch höher sein als erklärt. Denn schon im Streitjahr 2015 habe der Kläger die Erhaltungsaufwendungen zu gering, nämlich mit nur 31%, angesetzt (vgl. auch Bl. 11 "Arbeitsbogen"). Wenn in einem Mietwohngrundstück (wie im Streitfall) eine vorhandene Heizungsanlage durch ein BHKW ersetzt wird, stellten die Kosten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar. Diese seien - soweit ein eigener Gewerbebetrieb Stromerzeugung und Stromverkauf bzw. Wärmeerzeugung und Wärmeverkauf vorliege - entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzugsfähig (vgl. Landesamt für Steuern Niedersachsen, 03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.4.1.3). Danach seien die Erhaltungsaufwendungen für den Einbau des BHKW und die Brennstoffkosten - anders als der Kläger in seiner Klagebegründung meine (Seite 2, vorletzter Absatz) - nicht nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie auf die Stromlieferung (31%) entfallen, sondern zu 100% für die Strom- und Wärmelieferung. Der Verlust betrage danach im Streitjahr 2015 schon -95.080,17 €. Für die Ermittlung des Totalerfolgs zum 31.12.2025 wären dann noch die ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfassten Einnahmen aus der Wärmelieferung (vgl. nächster Absatz), die Brennstoffkosten und ggf. weitere Erhaltungsaufwendungen in den Jahren 2016 ff. heranzuziehen. Es könne aber davon ausgegangen werden, dass die Einnahmen aus der Wärmelieferung die Erhaltungsaufwendungen (69%) mit Ablauf des Prognosezeitraums auch nicht überschreiten würden, sodass für das BHKW insgesamt (Strom- und Wärmelieferung) mit Ablauf des Prognosezeitraums von 10 Jahren nach wie vor kein Totalgewinn zu erwarten sei, sondern ein noch höherer als bisher erklärter Totalverlust.
Die aus der im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte erzielten Einnahmen aus der Zurverfügungstellung von Strom und Wärme durch ein BHKW seien nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellten aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar (Landesamt für Steuern Niedersachsen, 03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.2 vorletzter Absatz).
3. Selbst laut Klagebegründung (Seite 5) rechne der Kläger noch per 31.12.2024 mit einem Gesamtverlust i.H.v. -17.027,18 € (-27.027,28 € + 5.000,00 € (2023) + 5.000,00 € (2024). Der Prognosezeitraum ende aber bereits mit Ablauf des Jahres 2025.
4. Hinsichtlich der Motivlage des Klägers sei davon auszugehen, dass der Kläger im Hinblick auf seine hohen Gewinneinkünfte das BHKW aus persönlichen Gründen betrieben habe. Persönliche Gründe seien alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive. Hierzu zähle ggf. auch die Absicht, Steuern zu sparen. Als Indiz für die Weiterführung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen könne auch der Umstand gewertet werden, dass dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, die für den Ausgleich entstandener Verluste herangezogen werden könnten und, dass es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlasse, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (FG Münster, Urteil vom 13. Juni 2023 - 2 K 310/21 E -, Rn. 29, juris). Erste Maßnahmen zur Verlustreduzierung habe der Kläger erst 2019 unternommen (vgl. Stellungnahme des Klägers während der laufenden Außenprüfung mit Schreiben vom 24.11.2021, insbesondere Seite 1, 3. Absatz (Bl. 36 "Arbeitsbogen)). Sofern die Klagebegründung auch dahin zu verstehen sei, dass der Kläger den Einbau des BHKWs auch aus idealistischen Motiven ("vor dem Hintergrund der Energiekrise" und den "Herausforderungen der Zukunft" (Seite 7, 3. Absatz)) erwogen habe, werde auf die Rechtsprechung des BFH zur Gewinnerzielungsabsicht beim Betrieb einer Photovoltaikanlage verwiesen. Danach seien die Verluste bei verlustbehafteten Betätigungen, die vordergründig nicht von einem erwerbswirtschaftlichen, sondern einem - wenn auch äußerst gewichtigen - idealistischen Motiv des Steuerpflichtigen getragen werden, einkommensteuerrechtlich der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.2022 - X B 46/22 -).
Er vermöge auch keine Gewinnprognose zu erstellen, weil er dafür auf Angaben des Klägers angewiesen sei, beispielsweise hinsichtlich seiner berechtigten Einnahmeerwartung. Er sei noch nicht einmal in der Lage, den bisher erlittenen Totalverlust in zutreffender Höhe zu bestimmen, weil der Kläger die Einnahmen und Ausgaben für die Wärmelieferung entgegen dem Subsidiaritätsprinzip des § 21 Abs. 3 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst habe (vgl. Stellungnahme des Finanzamts vom 14.03.2024, Seite 2 unter 2.). Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass auch die Oberfinanzdirektion Karlsruhe bei einem BHKW von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren ausgehe (vgl. Oberfinanzdirektion Karlsruhe, 13.12.2023, S 2240-St 131, FMNR202302231, Rn. 3.2.3).
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die technische Lebensdauer eines BHKWs durch Einholung eines mündlichen Gutachtens des Sachverständigen F... in der mündlichen Verhandlung. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist im Wesentlichen begründet. Denn die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und der Kläger ist durch die Bescheide in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
1. Es handelt sich um ein Tätigwerden, das insgesamt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist.
Ein BHKW dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines BHKWs ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung des erzeugten und eingespeisten Stromes verpflichtet. Die Herstellung und der Verkauf von Strom wäre grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17.10.2013 III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372 zu einer Photovoltaikanlage). Entsprechendes würde gelten, wenn Wärme an Mieter verkauft wird. Im vorliegenden Fall wurde nur Strom und keine vom BHKW erzeugte Wärme an die Mieter verkauft. Im vorliegenden Fall wurde somit nur Strom verkauft. In Bezug auf diesen Stromverkauf ist der Senat nicht der Meinung der Beteiligten, dass von einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 EStG auszugehen ist, denn der Verkauf von Strom ist - soweit ersichtlich - weit überwiegend an die eigenen Mieter erfolgt. In erster Linie dient das BHKW vor allem dazu, Wärme zu erzeugen und das Gebäude überhaupt benutzbar zu halten. Die Stromerzeugung ist der Wärmeerzeugung deutlich untergeordnet und nach den Angaben des Sachverständigen lässt sich die Stromerzeugung des BHWH auch nicht einfach isoliert abstellen. Die auch von den Einnahmen her relativ geringfügige Stromerzeugung ist damit bloße Nebentätigkeit und die Wärmeerzeugung gibt der Tätigkeit insgesamt das Gepräge, so dass es sich insgesamt um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung handelt. Bei dieser Einkunftsart ist bei Fremdvermietung im Rahmen einer gewöhnlichen Wohnungsvermietung aber grundsätzlich von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.
Der BFH geht im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH grundsätzlich davon aus, dass Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 - IX R 80/94 -, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 unter Verweis auf BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705, 706). Selbst eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (vgl. BFH Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, 419, BStBl II 1995, 116).
Das Wirtschaftsgut BHKW ist mangels Teilbarkeit ein- und desselben Wirtschaftsguts (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH NV 2014, 1364, juris Ru.6 m.W.n.) den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, so dass - selbst wenn entgegen der Auffassung des erkennenden Senats noch von einem daneben bestehenden Gewerbebetrieb Stromerzeugung ausgegangen würde- insoweit nur eine Einlage des selbst erzeugten Stroms zu Herstellungskosten als Betriebsausgaben und der Verkaufserlöse als Betriebseinnahmen in Betracht käme. Die Anschaffungskosten für das BHKW selbst sind aber als Erhaltungsaufwendungen sofort in voller Höhe bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig (vergleiche auch FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.9.2014, 3 K 2163/12, juris). Dabei hat der Senat insbesondere berücksichtigt, dass nach dem klägerischen Schriftsatz vom 04.04.2025 das BHKW im Hinterhaus eine vorhandene Zentralheizung ersetzt und im Vorderhaus überhaupt erst eine Zentralheizung geschaffen hat, was einem modernen Standard entspricht.
Bei der Höhe der sich daraus angebenden Vermietungseinkünfte war zu berücksichtigen, dass die in den Steuerakten enthaltenen Gewinnberechnungen insoweit zu korrigieren waren, als dass die zu Unrecht angefallenen Kosten für Steuer- und Rechtsberatung auf der überflüssigen Erstellung einer gesonderten Gewinnberechnung beruhen und insoweit nicht abzugsfähig sind. Diese Kosten beruhen insoweit auf einem lediglich vorgestellten Gewerbebetrieb. Der Senat hat die Verluste insoweit auf die aus dem Tenor ersichtlichen Beträge reduziert. Für das Jahr 2018 ergab sich aufgrund der Ausscheidung dieser Kosten ein positives Ergebnis, sodass der Kläger mehr als die bisherige Bescheidlage für dieses Jahr, in der bisher kein positives Ergebnis angesetzt wurde, nicht erreichen kann. Die Klage konnte damit für dieses Streitjahr keinen Erfolg haben. Auf der anderen Seite ist eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich.
2. Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht bei der Annahme eines Gewerbebetriebes Stromerzeugung.
Auch wenn ein Gewerbebetrieb Stromerzeugung neben der der Vermietung und Verpachtung zuzurechnenden Wärmeerzeugung angenommen würde, wäre dann mangels Teilbarkeit des Wirtschaftsguts insoweit nur die Einlage des erzeugten Stroms bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen und auf der anderen Seite die erhaltenen Einnahmen. Die Berechnung des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung ist auf jeden Fall damit unzutreffend. Insoweit würde sich dann auch kein Verlust mehr ergeben, weil die Anfangsinvestitionen für das BKHW insgesamt der Vermietung und Verpachtung zuzurechnen wäre.
3. Auch bei Annahme eines Gewerbebetriebes Stromerzeugung liegt keine negative Gewinnprognose vor.
Auch bei Annahme eines Gewerbebetriebes einschließlich eines anteiligen Wirtschaftsguts BHKW vermag zudem die Überlegung des Beklagten einer Gewinnerzielung innerhalb nur einer zehnjährigen Nutzungsdauer schon deshalb nicht zu überzeugen, weil der in der mündlichen Verhandlung gehörte Sachverständige ausgesagt hat, dass die technische Lebensdauer eines BHKWs mit bis zu 30 Jahren zu veranschlagen ist. Der Sachverständige sagte insoweit aus, dass zwar regelmäßig größere Erhaltungsaufwendungen anfallen, aber sowohl das BKHW als auch die dazugehörigen Leitungen und Anschlüssen eine technische Lebensdauer von 30 Jahren aufwiesen. Lediglich nach - so der Sachverständige - etwa 40.000 Betriebsstunden sei eine Generalüberholung nötig, die auch einen Motoraustausch beinhalten könne.
Die vorliegende Berechnung des Beklagten vermag das Gericht insoweit nicht zu überzeugen. Das BHKW erwirtschaftet nach den letzten Zahlen zumindest in 2023, und soweit die Zahlen für 2024 schon vorliegen, auch in 2024 Gewinn. Selbst wenn ab 2024 nur ein Gewinn von 6.000 € pro Jahr veranschlagt werden würde und im ersten Jahr, wie der Beklagte meint, ein Verlust von -95.080,17 € anzunehmen wäre, würde sich insgesamt immer noch ein Totalgewinn bei Annahme einer realistischen Betriebsdauer von 30 Jahren ergeben.
Nicht beizutreten vermag der Senat auch der Überlegung des Beklagten, dass die Wärmelieferung zu 100 % dem Gewerbebetrieb und nicht der Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sein könne. Denn die Wärmelieferung stellt eine notwendige Voraussetzung für die Nutzung der Wohnungen dar. Die von dem Beklagten zitierte Auffassung des Landesamts für Steuern Niedersachsen (03.07.2023, S 2240-St 221/St 222-1518/2022, FMNR202301208, Tz. III.2 vorletzter Absatz) stellt keine Rechtsnorm dar und verkennt, dass der Vermieter zur Beheizung aus dem Mietverhältnis heraus verpflichtet und dies gerade das wesentliche Moment der Anlage ist.
4. Angaben zur Wirksamkeit des BHKW durch den Hersteller sind bei der Gewinnprognose ebenfalls zu berücksichtigen. Eine private Veranlassung ist nicht nachvollziehbar.
Der Senat vermag auch der Auffassung des Beklagten hinsichtlich einer privaten Veranlassung für die Installation eines BHKWs nicht beizutreten. Zwar ist es nicht undenkbar, dass auch wirtschaftlich unsinnige Investitionen getätigt werden, um die Umwelt zu schützen.
Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Diese Feststellung liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung und obliegt insoweit dem FG.
In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ist die Gewinnprognose negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist nur dann gerechtfertigt, wenn auch widerlegbar, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter II.1., m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteile vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter II.2.c; vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b; in BFH/NV 2013, 408 [BFH 20.09.2012 - IV R 43/10]). Es muss die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (Senatsurteile vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.a; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b aa). Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein muss, muss auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben sind. Die Anforderungen an diese Feststellung sind mit der Maßgabe "keine hohen Anforderungen" zwar abgesenkt; die Feststellung wird damit aber nicht vollkommen entbehrlich.
Zum einen verlangt das in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausdrücklich normierte, für andere Einkunftsarten entsprechend geltende Tatbestandsmerkmal der Gewinn- (bzw. Einkünfte-)erzielungsabsicht nach allgemeinen Regeln eine entsprechende Feststellung. Es handelt sich um ein subjektives Merkmal, das neben das objektive Merkmal der negativen Gewinnprognose tritt. Mit einem zwingenden Schluss von einem objektiven auf ein eigenständiges subjektives Merkmal wäre Letzteres im Ergebnis gegenstandslos. In der Sache käme es zu einer teilweisen Gleichstellung von Gewinnerzielungsabsicht und Gewinn.
Es besteht auch rechtspraktisch kein Bedürfnis, von einer entsprechenden Feststellung zu befreien. Der BFH - so der BFH in dem Urteil vom 23. August 2017 X R 27/16, juris - verkennt weiterhin nicht, dass es objektive Umstände gibt, namentlich hohe Verlustprognosen und lange Verlustperioden, die in besonderem Maße die Frage aufwerfen, warum der Steuerpflichtige die Tätigkeit fortgesetzt hat, wenn nicht aus persönlichen Gründen. Ist aber mangels nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe nahezu zwingend, dass persönliche Gründe existieren, ist nicht wichtig, welche dies sein mögen. Es erscheint auf den ersten Blick überflüssig, in derartigen Fällen noch über private Motive Überlegungen anstellen zu müssen, und problematisch, bei solchen Überlegungen nicht ins Spekulative abzugleiten.
Abgesehen von dem fehlenden Totalverlust bei der realistischen Annahme von bis zu 30 Jahren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und zwar selbst bei Ansatz von regelmäßig anfallenden Reparaturen, sieht der Senat auch kein persönliches Motiv. Nur eine mögliche irrige Meinung, dass Vermietungsobjekt so langfristig besser vermieten zu können, reicht hierfür jedenfalls nicht. Der Senat vermag vielmehr im Gegenteil der Überlegung des Beklagten nicht beizutreten, dass aufgrund der aktuellen Mietsituation in E..., die von einer erheblichen Wohnungsknappheit gekennzeichnet ist, dies für alle Zeiten so bleiben muss. Ein Vermietungsobjekt ist regelmäßig auf mehrere Jahrzehnte angelegt, sodass eine möglichst marktorientierte Beheizung und Stromgewinnung, die nicht aufgrund der CO2-Bepreisung in den nächsten Jahren immer teurer wird, alles andere als wirtschaftlich unvernünftig erscheint.
Hinzu kommt vorliegend, dass die Ausgaben mehr oder minder einmalig am Anfang anfielen. Nach der Installation sind nur noch Wartungs- und Reparaturarbeiten zu finanzieren. Der Kläger hat durchaus glaubhaft vorgetragen, dass er von einer höheren Effizienz und damit auch leichteren Gewinnerzielung des BHKW ausgegangen ist. Erst im Betrieb habe sich gegenüber den Herstellerangaben die geringere Effizienz von nur 71 % gezeigt. Selbst wenn aufgrund dessen kein Gesamtgewinn mehr zu erzielen wäre, müsste trotzdem die Tätigkeit mit dem BKHW fortgesetzt werden, um wenigstens den Totalverlust zu begrenzen.
Die klägerische Argumentation, dass aufgrund der vom Hersteller aber auch der Netzgesellschaft zu den Einspeisevergütungen bzw. öffentlichen Beratungsstellen gemachten Angaben, eine positive Prognose bei der Entscheidung zur Investition vorgelegen hat, ist ebenfalls nicht von der Hand zu weisen. Dass sich die Prognose möglicherweise nicht bewahrheitet, spricht nicht von vornherein gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, sofern eine solche überhaupt für notwendig erachtet wird. Denn sonst wäre jede Investition, bei der sich die Gewinnerwartung nicht realisiert, privat veranlasst. Vorliegend kommt hinzu, dass nach der Investition (Installation des BHKW) nur wenige "Stellschrauben" verbleiben, um die Gewinnsituation zu ändern. Der Kläger hat aber unstreitig durchaus Maßnahmen ergriffen und die Einnahmen gesteigert.
5. Revisionszulassung
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Die steuerliche Behandlung eines BHKW ist soweit ersichtlich höchstrichterlich noch nicht geklärt. Insbesondere ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob ein BHKW aufgrund des Umstandes, dass die Stromerzeugung bloße Nebentätigkeit zur der Vermietung und Verpachtung dienenden Wärmeerzeugung ist, insgesamt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Der Kläger ist nur zu einem sehr geringen Teil unterlegen, auch unter Berücksichtigung der Klagerücknahme für das Jahr 2016.
Die Übertragung der Berechnung der Steuern beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
