29.08.2007
Finanzgericht Köln: Urteil vom 16.11.2005 – 11 K 3095/04
1. Unter einer Lotterie wird eine Veranstaltung verstanden, bei der einer Mehrzahl von Personen die Möglichkeit eröffnet wird, nach einem bestimmten Plan gegen einen bestimmten Geldeinsatz ein vom Eintritt eines zufälligen Ereignisses abhängiges Recht auf einen bestimmten Geldgewinn zu erwerben.
2. Für die Entstehung der Steuerschuld ist es unerheblich, ob eine genehmigungspflichtige Lotterie tatsächlich genehmigt wurde, denn die Steuerschuld entsteht spätestens in dem Zeitpunkt, zu dem die Genehmigung hätte eingeholt werden müssen.
Tatbestand
I.
Die Klägerin vermittelt unter der Bezeichnung „…” Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des Deutschen Lotto- und Totoblocks (im Folgenden: Lotto) und entwickelt Systemreihen (= Zahlenkombinationen), welche für die in den Spielgemeinschaften verbundenen Mitspielern einzusetzen sind. Zwischen ihr und dem Beklagten ist streitig, ob ihre Tätigkeit in den Streitjahren als Veranstaltung einer Lotterie zu werten ist und dementsprechend der Lotteriesteuer unterliegt.
Nach § … des notariell beglaubigten Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom … ist Gegenstand ihres Unternehmens der Zusammenschluss von Spielern, die in verschiedene Spielgemeinschaften investieren, und der Vertrieb von Anteilen dieser Gemeinschaften durch einen oder mehrere international tätige Vertriebsgesellschaften sowie die Durchführung sämtlicher damit zusammenhängender Geschäfte.
Die Teilnahmebedingungen … der Klägerin sehen im wesentlichen folgende Regelungen vor:
„…
3. …
Für den Fall, dass nicht alle Anteile einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, ist … berechtigt, sich selbst an dieser Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den von … gestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für … gelten dann ebenfalls die Teilnahmebedingungen sowie die gesetzlichen Vorschriften und im letzteren Fall wird der Mitspieler auf andere Weise an Ersatz gelangen.
…”
Die Teilnahmebedingungen … stimmen in den im Streitfall einschlägigen Regelungen und Formulierungen mit den in den Vorjahren geltenden Teilnahmebedingungen überein.
Nach § … des notariell beglaubigten Geschäftsbesorgungsvertrags i. d. F. vom … zwischen den von der Klägerin zu vertretenden „Spielern”, der…, der…, der … („Treuhänder” genannt) und der Klägerin beabsichtigt die Klägerin für eine Vielzahl von Spielern, die sich im Rahmen einer von ihnen zu bildenden GbR zusammenschließen werden, eine Beteiligung an einer Spielgemeinschaft zu erwerben. In § … dieses Vertrages ist zudem u.a. geregelt, dass die Beteiligung an der Spielgemeinschaft allein dem Spieler zuzurechnen sei und die Klägerin die Funktion eines Verwalters mit der Beauftragung zur Übernahme der Vertretung der Interessen der Spieler gegenüber der Mitspielmöglichkeit zukomme. Gem. § … dieses Vertrages wird das Vertragsverhältnis begründet mit der Einzahlung des Mitspielbetrages auf deren Konto. Nach § … hatte die Klägerin die Einzahlungen der Spieler wie folgt zu verwenden:
44,8 % zur Vertragserfüllung an die Treuhandgesellschaft für den Lottoeinsatz,
36 % für die Spielervermittlung an sich selbst und an die von ihr beauftragten Personen und Firmen und
19,2 % an sich selbst für die Serviceleistung und Konzeption der Mitspielmöglichkeiten.
Des weiteren wurde am … ein notarieller Treuhandvertrag zwischen der Klägerin…, der …sowie der … als Treuhänder geschlossen. Die … wurde dabei von ihrem Direktor, dem Geschäftsführer, vertreten. Hierin wurde der – von der Klägerin zu bestellende – Treuhänder mit der treuhänderischen Verwaltung der Spielanteile jeder Spielgemeinschaft beauftragt. Der Vertrag sieht u. a. folgende Regelungen vor:
„…”
Auf den weiteren Inhalt der drei genannten Verträge und der Teilnahmebedingungen der Klägerin, abgeheftet in der FG-Akte 11 V …, wird Bezug genommen.
Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung … (Steuerfahndung) hatte bereits gegen die Firma …, von der die Klägerin im … den Geschäftsbetrieb übernommen hat und deren Tätigkeit im wesentlichen dieselben Rechtsverhältnisse und Teilnahmebedingungen zu Grunde lagen, ein Prüfungsverfahren durchgeführt. Dabei waren am … die Geschäftsräume der …durchsucht worden. Das Verfahren fand seinen Niederschlag im Prüfungsbericht vom … Im Rahmen dieser Prüfung für den Zeitraum … wurde festgestellt, dass die Vorgängerfirma der Klägerin nur in sehr geringem Umfang Lottoscheine für ihre Spielgemeinschaften abgegeben und sich im übrigen hinsichtlich der gezogenen Lottozahlen bzw. der sich ergebenden Quoten jeweils an die entsprechenden Ergebnisse des Lottos angehängt hatte (vgl. Tz. 5 und 28 des Berichts vom … Bl. 246 f der FG-Akte). Geschäftsführer der Komplementär-Gesellschaft war auch in diesem Zeitraum Herr … (Geschäftsführer).
Auch bei der Klägerin wurde eine Steuerfahndungsprüfung durchgeführt. Sie begann am … und wurde mit dem Bericht vom … abgeschlossen. Hierbei ergab sich, dass sich nach Übernahme des Geschäftszweiges der … durch die Klägerin nichts an der Vorgehensweise geändert habe (Tz. 10 des Berichts). Auch die Klägerin habe für ihren Prüfungszeitraum entgegen den allgemeinen Geschäftsbedingungen nur vereinzelt Lottoscheine gespielt, so dass im wesentlichen keine Rechtsbeziehungen zwischen den einzelnen Spielern und dem Lotto entstanden seien. Die Klägerin habe nur in einem Umfang von ca. 2 % des Spielentgelts Lottoscheine erworben und abgegeben (Tz. 5 des Berichts).
Anmeldungen zur Lotteriesteuer wurden weder von der Klägerin noch von ihrer Vorgängerin abgegeben.
Hiervon ausgehend kam die Steuerfahndung zu dem Ergebnis, dass die Klägerin aufgrund der o.g. Tätigkeit gemäß § 17 Abs. 1 RennwLottG i.V.m. 19 Abs. 1 RennwLottG als Veranstalterin einer Lotterie zur Lotteriesteuer heranzuziehen sei.
Veranstalter einer Lotterie könne nach Auffassung der Steuerfahndung auch sein, wer sich an eine bestehende Lotterie anschließe, in dem er sich den Spielplan der bestehenden Lotterie aneigne und die Entscheidung darüber, welche Gewinne er auszuzahlen habe, von dem Ergebnis der bereits bestehenden Lotterie abhängig mache (Tz. 14 des Berichts). Der Mitspieler erlange bei Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs durch die Klägerin keine Gewinnansprüche gegenüber dem Lotto, sondern nur gegenüber der Klägerin (Tz. 5. des Berichts). Darüber hinaus sei die Klägerin auch deswegen Veranstalterin, weil sie im Hinblick auf die Ausspielungen des Lotto eine neue Lotterie veranstalte (Tz. 29 des Berichts). Beide Lotterien unterschieden sich wesentlich in der Art des Zustandekommens (Abgabe und Nichtabgabe, einerseits Gewinnanspruch aufgrund eines Vertrages und andererseits Gewinnanspruch aus einer Vertragsverletzung). Die Spieler würden in dem Glauben gehalten, innerhalb einer Spielgemeinschaft am Spiel teilzunehmen, indem die Zahlen für den jeweiligen Monat und die Nummer der Spielgemeinschaft dem einzelnen Mitspieler schriftlich bestätigt würden (Tz. 18 des Berichts). Der Treuhänder sei den Mitspielern namentlich nicht bekannt. Ein Treuhandkonto gemäß den allgemeinen Geschäftsbedingungen sei für die Dauer des Prüfungszeitraums nicht nachgewiesen worden. Außerdem sei Herr … der alleinige Geschäftsführer der Firma …und ebenso der in der Treuhandfunktion nachfolgenden Firma …Es sei somit im gesamten Prüfungszeitraum von einer Identität zwischen dem Treuhänder und der Klägerin auszugehen.
Die von der Klägerin vorgelegten Gutachten (…) gingen von falschen Grundvoraussetzungen aus (Tz. 23 des Berichts). Sie stützten sich im wesentlichen auf die Darstellungen des Geschäftsführers und die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin, die den Eindruck erweckten, dass die Spielteilnahme am Lotto der Regelfall sei und nur im Ausnahmefall davon abgesehen werde. Den Gutachtern sei offensichtlich nicht bekannt gewesen, dass allenfalls in einer absolut untergeordneten Größenordnung Lottoscheine gespielt worden seien, nämlich anstelle von 44,8 % der Spieleinsätze nur i.H.v. unter 2 %. Es komme hinzu, dass die wenigen abgegebenen Spielscheine keinen entsprechenden Spielgemeinschaften zugeordnet worden seien und daher ebenso gut von dem Geschäftsführer privat gespielt worden sein könnten. Die Klägerin sei daher im Falle der Nichtabgabe von Lottoscheinen als Veranstalter im Sinne des § 287 StGB anzusehen und damit lotteriesteuerpflichtig. Die Anknüpfung einer Lotterie an eine schon bestehende Lotterie begründe eine neue Lotterieveranstaltung.
Die Prüfung berücksichtigte zur Abgeltung tatsächlich abgegebener Lottoscheine einen Abschlag von 2 % vom Gesamtentgelt (bestehend aus Spieleinsätzeanteil i.H.v. 44,8 % zuzüglich Vermittlungs- und Serviceanteil, 55,2%) von der Bemessungsgrundlage zur Festsetzung der Lotteriesteuer. Hinsichtlich der Berechnung wird auf den Prüfungsbericht vom … (Tz. 30) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung und erließ am … die drei angefochtenen Lotteriesteuerbescheide in denen er Lotteriesteuer und Verspätungszuschläge wie folgt festsetzte:
| Zeitraum | Höhe (Euro) | Verspätungszuschlag |
| 01.03. – 31.12… | …, | … |
| 01.01. – 31.12… | …, | … |
| 01.01. – 30.11… | …, | … |
Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom … schloss sich der Beklagte im wesentlichen der o.g. Begründung der Steuerfahndung an.
Die Klägerin beantragte außerdem die Aussetzung der Vollziehung der Lotteriesteuerbescheide und der festgesetzten Verspätungszuschläge. Die Anträge wurden sowohl vom Beklagten als auch vom Finanzgericht abgelehnt.
Im Beschluss vom … (Az. 11 V …) sah der erkennende Senat im Rahmen der vorzunehmenden summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Lotteriesteuerbescheide. Die Voraussetzungen einer Steuerpflicht gemäß § 17 RennwLottG i.V.m. 19 RennwLottG seien bei der Klägerin erfüllt. Die Klägerin sei, bei überschlägiger Überprüfung, in den Streitjahren Veranstalterin einer Lotterie gewesen. Auch die gegen die Klägerin festgesetzten Verspätungszuschläge seien bei summarischer Überprüfung ermessensfehlerfrei dem Grund und der Höhe nach rechtmäßig gemäß § 152 AO festgesetzt worden. Der Beklagte habe zu Recht darauf hingewiesen, dass dem Geschäftsführer als geschäftsführendem Direktor der … und der Klägerin schon am …, spätestens jedoch am … bekannt gewesen sei, dass angesichts des von der Klägerin verwirklichten Sachverhalts Lotteriesteuer ausgelöst worden sei und entsprechende Lotteriesteuer-Anmeldungen abzugeben gewesen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss vom … verwiesen.
Mit Schriftsatz vom … beantragte die Klägerin gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 6 FGO bei Gericht erneut die Aussetzung der o.g. Lotteriesteuerbescheide vom … Das Verfahren war bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 11 V … anhängig. Das Gericht lehnte den Antrag mit Beschluss vom … als unzulässig ab, weil die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht erfüllt seien. Auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen.
…
In der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft … vom … (… Js …) wird dem Geschäftsführer u. a. die Hinterziehung von Lotteriesteuern für den Zeitraum vom Februar … bis November … vorgeworfen. In der Anklageschrift wurden insbesondere unter Bezugnahme auf die Zeugen … und … (ehemalige Mitarbeiter des Geschäftsführers) zu dem Geschäftsgebaren der Klägerin bzw. des Geschäftsführers ab … im wesentlichen folgende Feststellungen getroffen:
Da das Geschäft trotz steigender Umsätze ohne private Einlagen nicht überlebensfähig gewesen sei, sei dem Geschäftsführer der Gedanke gekommen, die Kosten dadurch zu senken, dass er weniger Lottoscheine abgebe als auf die gegründeten und Mitspielern zugewiesenen Spielgemeinschaften entfielen. Ab … seien daher nur noch unregelmäßig Spielscheine abgegeben worden. Damit dies nicht auffalle, sei in Fällen, in denen eine Spielgemeinschaft, für die kein Lottoschein abgegeben worden sei, gewonnen habe, der Gewinn aus den eingenommenen Kundengeldern ausgeschüttet worden. Da das Programm zur Verwaltung der Spielgemeinschaften die Gewinne der Mitspieler anhand der offiziellen Quoten des deutschen Lottoblocks ohne Bezug auf eine tatsächlich erfolgte Lottoscheinabgabe automatisch ermittle, sei dies technisch ohne weiteres möglich gewesen. Das Risiko, größere Gewinne nicht auszahlen zu können, sei dadurch verringert worden, dass der Geschäftsführer mit weiteren Beteiligten dafür gesorgt habe, dass nur ein Bruchteil der möglichen Anteile an den jeweiligen Spielgemeinschaften vergeben worden sei (Zeuge …, S. … der Anklageschrift).
Dem Zeugen … habe der Geschäftsführer im Dezember … mitgeteilt, dass es wirtschaftlich nicht möglich sei, die Spielgemeinschaften aufzufüllen bzw. jeweils mitzuspielen. Entsprechende Angaben habe der Geschäftsführer auch gegenüber dem Zeugen … gemacht (S. … der Anklageschrift). Außerdem habe der Zeuge … ausgesagt, der Geschäftsführer hätte ihm gegenüber im Zusammenhang mit der Frage einer möglichen Lotteriesteuerhinterziehung, geäußert, „er nehme notfalls eine Inhaftierung in Kauf, Hauptsache, er ziehe genügend Gelder aus dem Geschäft” (S. … der Anklageschrift vom …).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Anklageschrift Bezug genommen.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, der Beklagte habe sie zu Unrecht zur Lotteriesteuer herangezogen und unrechtmäßig Verspätungszuschläge festgesetzt, weil sie nicht Veranstalterin einer öffentlichen Lotterie im Sinne von § 17 Satz 1 RennwLottG sei (I.). Die Lotteriesteuerbescheide seien zudem auch deshalb rechtswidrig, weil sie auf gemeinschaftsrechts- und verfassungswidrigen Normen beruhten (II.).
I.
Zur fehlenden Veranstaltereigenschaft i.S. des RennwLottG trägt sie im wesentlichen folgendes vor:
Soweit sich in einer Spielgemeinschaft nicht genügend Mitspieler zusammen fänden, habe sie, die Klägerin, nach Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen das Recht, sich selbst an der entsprechenden Spielgemeinschaft zu beteiligen. Ebenso sei sie in diesem Fall berechtigt, den von ihr (…) bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Komme die Spielgemeinschaft danach nicht zustande, würden vom Treuhänder keine Lottoscheine eingesetzt. In diesem Fall erlange der Mitspieler gemäß Abschnitt … der Teilnahmebedingungen auf andere Weise Ersatz. Zu diesem Zweck vollziehe sie, die Klägerin, nach, ob nach den im Rahmen der Ziehung der Lottogesellschaft gezogenen Zahlen Gewinne entstanden wären, wenn die Spielgemeinschaft zustande gekommen und der Lottoschein abgegeben worden wäre. Diese Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs erfolge unter der Zugrundelegung der amtlich gezogenen Gewinnzahlen und der amtlichen Gewinnquoten. Ergäben die Ermittlungen durch die Klägerin, dass ein Spieler Anspruch auf Ersatz habe, werde insoweit das Treuhandkonto belastet. Im übrigen blieben die Spieleinsätze auf dem Treuhandkonto. Es erfolge mithin keine Abrechnung eines „Einsatzes” für die Durchführung des Ersatzanspruchs zwischen dem Treuhänder bzw. den Mitspielern und der Klägerin.
Entgegen den Darstellungen des Beklagten sei das Treuhandverhältnis auch tatsächlich vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Aus den Teilnahmebedingungen und den Regelungen des Treuhandvertrages ergebe sich, dass der Treuhänder dazu bestellt sei, die Spielentgelte der Spielgemeinschaft in Empfang zu nehmen und zu verwalten. Komme eine Spielgemeinschaft zustande, erwerbe der Treuhänder in eigenem Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den Lottoschein einer nationalen Lottogesellschaft. Komme eine Spielgemeinschaft nicht zustande, weise die Klägerin den von ihr gestellten Treuhänder an, keinen Spielvertrag abzuschließen. Nach Abschnitt 8 der Teilnahmebedingungen mache der Treuhänder die Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend. Er nehme die Gewinne für die Mitglieder entgegen und führe sie einem Treuhandkonto zu. Die Auszahlung der Gewinne erfolge direkt durch den Treuhänder an die Mitspieler gemäß dem erteilten Auftrag.
Das Treuhandverhältnis sei tatsächlich in folgenden Schritten vollzogen worden (Hinweis auf Kopie des Kontos 1564 aus der Buchführung der Klägerin für …; Anlage 5 zum Klageschriftsatz vom …):
a. Die Mitspieler zahlten ihren Gesamteinsatz (100%) an die Klägerin oder eine Schwestergesellschaft der Klägerin. Bei Zahlung an die Klägerin seien die Gesamteinsätze wie folgt buchungsmäßig erfasst worden:
Zahlungseingang Bank (Kto. 1200) an Verrechnungskonto Spieleinsätze (Kto. 1564).
Habe der Mitspieler seinen Einsatz an eine Schwestergesellschaft der Klägerin gezahlt, sei gebucht worden:
Verrechnungskonto Schwestergesellschaft (Kto. 1390/1391) an Verrechnungskonto Spieleinsätze (Kto. 1564).
Die Feststellung in Textziffer 15 des Berichts des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung … vom … über die Prüfung bezüglich Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Gewinnfeststellung bei der Vorgängerfirma der Klägerin …, wonach der umsatzsteuerfrei behandelte Spieleinsätzeanteil an keiner Stelle der Buchführung in Erscheinung getreten sei, sei daher nicht zutreffend.
Komme es zu Rücklastschriften der Gesamteinsätze der Mitspieler, werde dies in der Buchführung erfasst, indem – Verrechnungskonto Spieleinsätze (Kto. 1564) an Zahlungsausgang Bank (Kto. 1200) – gebucht werde.
b. Die Überweisung der Spieleinsätze (44,8 Prozent des Gesamtentgelts) an den Treuhänder werde in der Buchführung der Klägerin durch die Buchungssätze – Verrechnungskonto Spieleinsätze (Kto. 1564) an Verrechnungskonto Treuhänder (Kto. 1562) – Verrechnungskonto Treuhänder (Kto. 1562) an Bank (Kto. 1200) nachvollzogen.
c. Die Serviceentgelte würden vom Verrechnungskonto Spieleinsätze auf Umsatzerlöse und Umsatzsteuer umgebucht.
d. Infolge dieser Buchungsvorgänge seien die Verrechnungskonten Spieleinsätze und Treuhänder zum Jahresende – abgesehen von geringfügigen zeitlich bedingten Differenzen – ausgeglichen. Weil die Klägerin nicht Treuhänder sei, sei dies zutreffend; das Treugut sei nicht bei ihr, sondern beim Treuhänder auszuweisen.
Nachdem die Spieleinsätze dem Treuhänder gutgebracht worden seien, weise die Klägerin den Treuhänder an, Spielscheine zu erwerben oder keine Spielverträge mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Diese Anweisung erfolge dergestalt, dass auf den Abrechnungsbögen der Spielgemeinschaft vermerkt sei, wie viele Anteile tatsächlich gezeichnet worden seien („Ist”) und wie viele Anteile gezeichnet werden müssten, damit die Spielgemeinschaft zustande komme („Soll”). Bleibe die Ist- hinter der Sollangabe zurück, werde der Spielvertrag durch den Treuhänder nicht geschlossen. In diesem Falle würden dem Treuhänder die Spielentgelte gleichwohl gutgebracht, der sie nach § … des Treuhandvertrages nach den Bedingungen des Treuhandvertrages verwalte. Zu diesen Bedingungen gehöre nach § … des Treuhandvertrages i. V. m. Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen der Klägerin, dass der Mitspieler auf andere Weise an Ersatz gelange, wenn ein Spielvertrag mit der nationalen Lottogesellschaft nicht abgeschlossen werde. Zu diesem Zweck vollziehe die Klägerin nach, ob nach den im Rahmen der Ziehung der nationalen Lottogesellschaft gezogenen Zahlen Gewinne entstanden wären, wenn die Spielgemeinschaft zu Stande gekommen und der Lottoschein abgegeben worden wäre. Diese Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs erfolge unter Zugrundelegung der amtlich gezogenen Gewinnzahlen und der amtlichen Gewinnquoten. Ergebe die Ermittlung durch die Klägerin, dass ein Spieler Anspruch auf Ersatz habe, werde insoweit das Treuhandkonto belastet. 44,8 Prozent der Spieleinsätze würden unabhängig davon an den Treuhänder weitergeleitet, ob dieser in eigenem Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, Lottoscheine erwerbe oder nicht.
Die ermittelten Gewinne der Mitspieler würden vom Treuhänder auf das Treuhandkonto … bei der … … überwiesen, von dem aus sie per Scheck an die Mitspieler zur Auszahlung gelangten. Das Treugut (Spieleinsätze vermindert um die ausgezahlten Gewinne) werde in der Bilanz des Treuhänders als solches ausgewiesen. Insoweit werde auf den Jahresabschluss des Treuhänders für … verwiesen (Anlage 8 zu dem Klageschriftsatz vom …).
Nach alledem habe ein steuerlich anzuerkennendes nachweisbares Treuhandverhältnis i.S. des § 159 AO im Streitfall bestanden. Dementsprechend seien in den Jahresabschlüssen des Treuhänders, die den niederländischen Behörden vorgelegt worden seien, die Treuhandgelder ausgewiesen worden. Dies habe auch der Beklagte einräumen müssen. Soweit der Beklagte beanstande, die Höhe der ausgewiesenen Gelder sei zu niedrig, sei dies nicht zutreffend. Hierbei werde außer Acht gelassen, dass die Treugelder zur Teilnahme an Lottoausspielungen vorgesehen gewesen seien und naturgemäß zum Einsatz gelangt seien. Außerdem seien – soweit die Spielgemeinschaften nicht zustande gekommen seien – die Ersatzleistungen an die Treugeber ausgegeben worden. Der Beklagte verweise insoweit zu Unrecht auf den Beschluss des FG … vom … (… V…) in der Sache der Rechtsvorgängerin der Klägerin … wegen Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide … und …
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Klägerin nicht Veranstalterin im Sinne von § 17 RennwLottG. Veranstalter einer Ausspielung sei derjenige, der die planmäßige Ausführung des gesamten Unternehmens selbst oder durch andere ins Werk setze (Hinweis auf RFH-Urteile vom 06.10.1922 II R 86/22, RFHE 10, 218, vom 16.10.1936 V A 393/36, RFHE 40, 152; vom 27.01.1939 V 348/37, RStBl 1939, 791; BFH-Urteil vom 10.12.1970 V R 50/67, BStBl II 1971, 193). Veranstalter sei der geistige Urheber einer Lotterie. Unerheblich für die Veranstaltereigenschaft sei die Außenwirkung, denn der BFH habe in der zitierten Entscheidung ausgeführt, dass es nicht darauf ankomme, ob der Veranstalter einer Lotterie nach außen hervortrete oder nicht. Der BFH sei daher im Urteilsfall zu dem Ergebnis gekommen, dass ein Losverkäufer nicht als Veranstalter angesehen werden.
Wer eine Lotterie nur technisch durchführe, gelte nicht als Veranstalter, wenn er nicht gleichzeitig auch deren geistiger Urheber sei. Wenn die Klägerin den Spieleinsatz an den Treuhänder weiterleite, ohne dass es zum Abschluss von Spielverträgen zwischen dem Treuhänder und dem Lotto komme, sei sie mit der Ermittlung, ob der Mitspieler auf andere Weise an Ersatz erlange, nach dem Merkmal der geistigen Urheberschaft nicht Veranstalterin im Sinne von § 17 Satz 1, § 19 Abs. 1 RennwLottG. Die Lotterie werde durch das Lotto ins Werk gesetzt. Die Klägerin vollziehe bei Nichtabgabe von Lottoscheinen mangels Zustandekommens von Spielgemeinschaften allein EDV-technisch die vom Lotto gezogenen Gewinnzahlen und amtlichen Gewinnquoten für solche Mitspieler nach, für die keine Spielgemeinschaft zustande gekommen sei. Die Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs entspreche den AGB der Klägerin. Ein Ersatzanspruch werde also nicht aufgrund einer Vertragsverletzung, sondern in Übereinstimmung mit den Teilnahmebedingungen vertragsmäßig erworben. Auch die gegenüber dem Lotto aufgrund der von der Klägerin entwickelten Systemreihen abweichenden Gewinnerwartungen führten nicht zur Veranstaltung einer eigenen Lotterie. Eine Lotterie könne nämlich nach den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils vom 19.06.1996 (II R 29/95, BFH/NV 1997, 68, 69 f.) nur vorliegen, wenn der von den Teilnehmern für jedes Spiel zu leistende Einsatz vom Veranstalter des Spiels in bestimmter, vom Teilnehmer nicht zu verändernder Höhe festgelegt werde und der Spieler allenfalls durch mehrere Spiele seine Chance quantitativ erhöhe, aber nicht qualitativ die Art des Risikos und dadurch zugleich die Höhe des möglichen Gewinns aus einem einzigen Spiel bestimmen könne.
Vorliegend sei der Spielplan durch die im Deutschen Lotto- und Tottoblock zusammengeschlossenen Lottogesellschaften vorgegeben. Das Zurverfügungstellen von Spielsystemen durch die Klägerin begründe keinen eigenen Spielplan, weil es nur darauf gerichtet sei, die Gewinnchancen innerhalb des von den Lottogesellschaften vorgegebenen Spielplans zu erhöhen. Die Festlegung der Einsätze je Los sowie der Gewinne erfolge allein durch die im Deutschen Lotto- und Tottoblock zusammengeschlossenen Lottogesellschaften. Die Unmaßgeblichkeit des Anbietens von Spielsystemen ergebe sich auch aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 04.10.1959 (VII 66/59 U, EFG 1960, 235), nach dem eine Lottogesellschaft, die ein Spielsystem zur Verfügung stelle, selbst keine Lotterie veranstalte und damit nicht lotteriesteuerpflichtig sei. Auch soweit die Klägerin die Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs durchführe, werde dadurch kein eigener Spielplan begründet. Die Klägerin überprüfe nämlich nur unter Verwendung der eigenen EDV, ob auf die Zahlenkombinationen eines Mitspielers, für den keine Lottoscheine erworben worden seien, nach Maßgabe der Gewinnziehung der Lottogesellschaft ein Gewinn entfalle. Sei dies der Fall, werde ein Ersatzanspruch genau in der Höhe zur Auszahlung gebracht, die sich nach den Gewinnquoten des Lottos ergebe. Weil somit weder die Gewinnziehung noch die Gewinnhöhe durch die Klägerin vorgegeben werde, liege auch im Falle der Ermittlung eines etwaigen Ersatzanspruchs kein Spielplan der Klägerin vor.
Die fehlende Veranstaltereigenschaft der Klägerin ergebe sich des weiteren aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 28.05.1991 (16 K 137/87 U, EFG 1992, 220). In diesem Fall seien viele kleinere Einsätze zu einem Großeinsatz zusammengefasst worden, um mit einer Systemwette größtmögliche Gewinnchancen zu erzielen. Die Mitglieder hätten eine einmalige Aufnahmegebühr und monatliche Mitgliedsbeiträge gezahlt. Die Spieleinsätze seien dazu bestimmt gewesen, vom Steuerpflichtigen bei der Lottogesellschaft eingezahlt zu werden. Unabhängig davon, ob die Spieleinsätze an die Lottogesellschaft weitergeleitet worden seien, sei der die Spieleinsätze einwerbende Kläger nicht Lotterieveranstalter geworden. Auch nach § 287 StGB, der von denselben Tatbestandsvoraussetzungen wie § 17 RennwLottG ausgehe, sei von einer Lotterie nur auszugehen, wenn ein vom Unternehmer festgesetzter Spielplan vorliege. Die Klägerin habe keinen Spielplan aufgestellt, sondern allein die Lottogesellschaft. Die Klägerin sei insbesondere auch nicht deswegen Veranstalter im Sinne von § 287 StGB, weil die Mitspieler ihr gegenüber schuldrechtliche Ansprüche auf die Auszahlung eines Gewinnanspruchs hätten. Die Mitspieler hätten gerade keinen Anspruch auf die Auszahlung eines Gewinnanspruchs gegenüber der Klägerin. Dies ergebe sich aus Abschnitt 8 der Teilnahmebedingungen, wonach jeder Mitspieler ermächtigt sei, in Gemeinschaft mit dem Treuhänder Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen und die Auszahlung dieser Gewinne zu verlangen. Der Mitspieler habe somit einen Gewinnanspruch nur gegenüber der nationalen Lottogesellschaft. Ein Anspruch des Mitspielers auf Gewinnauszahlung bestehe auch dann nicht, wenn mangels Zustandekommens der Spielgemeinschaft kein Lottoschein abgegeben werde. Gemäß Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen sei dem Mitspieler alleine zugesichert, er werde in diesem Fall „auf andere Weise an Ersatz gelangen”. Darin liege keine lotterierechtliche Veranstaltertätigkeit. Vielmehr werde lediglich ein Ausgleich für den Spieler geschaffen, dessen Spielgemeinschaft nicht zustande gekommen sei.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich die Veranstaltereigenschaft der Klägerin deshalb auch nicht aus etwaigen Auszahlungsansprüchen der Mitspieler gegenüber der Klägerin. Solche Ansprüche auf die Auszahlung von Gewinnen bestünden gemäß Abschnitt 8. der Teilnahmebedingungen lediglich gegenüber der Lottogesellschaft. Soweit keine Spielgemeinschaft zustande komme, handele es sich bei dem” Ersatzanspruch „nicht um einen Gewinnanspruch, sondern lediglich um einen Ausgleichsanspruch. Zudem sei es zivilrechtlich unzutreffend, die Klägerin als Anspruchsgegner für den Ersatzanspruch zu bezeichnen. Für den Mitspieler sei aus den Teilnahmebedingungen ersichtlich, dass die Klägerin bevollmächtigt werde, einen Treuhänder einzuschalten, der die Verwaltung des Spieleinsatzes übernehme und im Falle eines Gewinns die Ansprüche des Mitspielers gegenüber der Lottogesellschaft geltend mache und an den Mitspieler auskehre. Im Ergebnis sei der Ersatzanspruch gleich zu behandeln, da der Anspruch auch vom Treuhänder gegenüber den Mitspielern erfüllt werde. Vertragliche Basis hierfür sei der Treuhandvertrag, dessen integraler Bestandteil die Teilnahmebedingungen seien.
Prof. Dr. …, der in seinem Gutachten vom … (auszugsweise, S. 111 bis 114, 129, vorgelegt mit Schriftsatz vom …) u. a. die Rechtsnatur des Ersatzanspruchs der Teilnehmer geprüft habe, komme auf Seite 111 f. zu dem zutreffenden Ergebnis, dass die Klägerin im Falle der Nichtteilnahme an der Lottoveranstaltung eine vertragliche Hauptleistungspflicht verletzte, was wiederum einen Schadensersatzanspruch des Teilnehmers auslöse. Es sei daher unerheblich, ob der Scheck, mit dem die Ersatzleistung ausgezahlt worden sei, als „Gewinnscheck” bezeichnet worden sei. Die Bezeichnung einer Leistung sei nämlich nicht konstitutiv für deren Rechtsnatur. Für die zivilrechtliche Rechtsnatur des Anspruchs sei es auch unerheblich, welchen Eindruck die Teilnahmebedingungen erweckt hätten. Die Erfüllung eines Schadenersatzanspruches – gleich ob auf vertraglicher oder gesetzlicher Basis – erfülle unter keinem denkbaren Aspekt einen Lotteriesteuertatbestand. Die zivilrechtliche Argumentation der Klägerin, wonach sie lediglich Vermittlungsleistungen erbracht habe, werde im übrigen auch in einer wettbewerbsrechtlichen Entscheidung des LG … vom … (…; Seite …) bestätigt.
Die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung habe mit Urteil vom 2.2.1977 (II R 11/74, BStBl II 1977, 495) zu der Frage des lotteriesteuerlichen Veranstalterbegriffs auf den strafrechtlichen Veranstalterbegriff Bezug genommen. Dies wiederum soll nach Ansicht des Beklagten dazu führen, dass der Veranstalterbegriff weiter auszulegen sei. Im Hinblick auf das BGH-Urteil vom 18.01.1977 (1 StR 643/76, n.v.) solle demnach auch derjenige Täter einer Straftat nach § 287 StGB sein, der dadurch eine öffentliche Lotterie veranstalte, dass er sich an eine bereits bestehende Lotterie anhänge und seinen Teilnehmern die Zahlung von Gewinnen verspreche, die auf die Lose jener Lotterie entfielen. Löse man sich vorliegend von der zivilrechtlich zutreffenden Betrachtungsweise, dass die Klägerin in den Fällen, in denen es nicht zu der Bildung einer Spielgemeinschaft gekommen sei, nur einen gesetzlichen Schadensersatzanspruch durch Hingabe eines „Gewinnschecks” erfüllt habe, bleibe der Rückgriff auf das Strafrecht unter mehreren Aspekten bedenklich. Zum einen habe der BGH mit Beschluss vom 09.03.1999 (KVR ZIP 1999, 1021) seine frühere Rechtsprechung relativiert und nur in den Fällen einen Straftatbestand gesehen, in denen der Teilnehmer unter keinen Umständen einen Anspruch gegen den Lotterieveranstalter, sondern nur gegen den Organisator der Spielgemeinschaften gehabt habe. Vorliegend sei die vertragliche Konstruktion insoweit eindeutig. Dem teilnehmenden Mitspieler stehe stets die Möglichkeit offen, einen eigenen Anspruch gegen den Veranstalter, die Lottogesellschaft, geltend zu machen.
Außerdem sei in diesem Zusammenhang die völlig unterschiedliche Zwecksetzung des Rennwett- und Lotteriegesetzes einerseits und der §§ 284 ff StGB andererseits zu berücksichtigen. In dem einen Fall gehe es darum, den Spieler vor den Gefahren eines nicht kontrollierten Glücksspiels zu bewahren; in dem anderen Fall gehe es darum, den Fiskus an den Spieleinnahmen der Lotterieveranstalter zu beteiligen. In beiden Fällen lasse sich keine Kongruenz zwischen dem strafrechtlich verfolgten Zweck des Vermögensschutzes des Spielers vor den Gefahren unkontrollierten Spielens und dem Belastungszweck der Rennwett- und Lotteriesteuer herstellen, so dass auch der Veranstalterbegriff des Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes einer eigenständigen Auslegung bedürfe (Hinweis auf Beschluss des FG Thüringen vom 15.1.2004 I 1216/03, EFG 2004, 431; und nachfolgenden Beschluss des BFH vom 22.3.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379). Vor diesem Hintergrund verbiete es sich vorliegend, auf den strafrechtlichen Tatbestand zurückzugreifen,
Der BGH habe im o.g. Urteil vom 18.01.1977 (1 StR 643/76, n.v.) außerdem entschieden, dass die Annahme einer Lotterieveranstaltung im Falle des Anschlusses an eine bereits bestehende Lotterie durch einen Unternehmer voraussetze, dass der Veranstalter Eigentümer der Lose bleibe und dass seine Abnehmer eine Forderung auf Zahlung des Gewinns allein gegen ihn erwerben sollten. Anders als in diesem Urteilsfall sei die Klägerin gerade nicht Eigentümerin von Losen geworden und deshalb nicht Veranstalterin einer Lotterie. Auch soweit Spielgemeinschaften zustande gekommen und Lose erworben worden seien, sei die Klägerin nicht Eigentümerin der Lose geworden, weil diese durch den Treuhänder erworben und für die Mitspieler verwahrt worden seien (Abschnitt 8 der Teilnahmebedinungen). Die Klägerin als Veranstalterin hinsichtlich der Ermittlung des Ersatzanspruchs anzunehmen, setze voraus, dass sie Eigentümerin der Lose bleibe. Das sei nicht der Fall. Ferner sei der Ersatzanspruch, welchen sie den Mitspielern gewähre, kein Anspruch auf die Auszahlung eines Lotteriegewinns im Sinne der Rechtsprechung.
Hinsichtlich der Ermittlung des Ersatzanspruchs komme die Veranstaltereigenschaft somit nur nach allgemeinen Grundsätzen in Betracht. Dazu müsse der Unternehmer geistiger Urheber einer Lotterie sein. Das sei vorliegend nicht der Fall. In der Entwicklung eines Spielsystems liege gerade nicht die geistige Urheberschaft einer Lotterie begründet, wie sich aus dem Urteil des FG Düsseldorf in EFG 1960, 235, 236, sowie aus dem vom Beklagten zitierten BGH-Beschluss vom 09.03.1999 (KVR ZIP 1999, 1021) ergebe. Die Veranstaltung einer Lotterie sei nicht bereits dann zu bejahen, wenn organisatorisch der äußere Rahmen für die Abhaltung des Glückspiels geschaffen werde und der Bevölkerung dadurch der Abschluss von Spielverträgen ermöglicht werde. Dann unterläge auch jeder bloße Lotteriekollekteur der Lotteriesteuer, was jedoch von der Rechtsprechung abgelehnt werde. Auch nach ganz herrschender Meinung in der Literatur seien Lottogemeinschaften keine Veranstalter einer Lotterie.
II.
Die Lotteriesteuerbescheide sind nach Auffassung der Klägerin im übrigen rechtswidrig, weil sie auf Normen beruhten, die gemeinschaftsrechts- und verfassungswidrig seien. Dies gelte zumindest insoweit, als sie auch den Teil des Entgelts einbezögen, der per se nicht als Spieleinsatz vorgesehen gewesen sei (Serviceleistung und Spielervermittlung). Sie stützt sich dabei insbesondere auf zwei EuGH-Urteile vom November 2004 und mittlerweile vorliegende neue Gutachten von Prof. Dr. … vom … und von Prof. Dr. … vom … (Anlage 11 und 12 zu dem Klageschriftsatz vom …).
Die EuGH-Urteile in der Rechtssache Gambelli (vom 6.11.2003 C-243/01, NJW 2004, 139) und in der Rechtssache Lindmann (vom 13.11.2003 C-42/02, Beilage zu BFH/NV 1/2004,8) ließen erkennen, dass Beschränkungen der Veranstaltung von Glücksspielen und Lotterien gegen Art. 49,50 EGV (Dienstleistungsfreiheit) verstießen. Unterstelle man, dass im vorliegenden Fall die Veranstaltung einer Lotterie vorliege, stelle die Erhebung der Lotteriesteuer eine europarechtswidrige Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit dar. Bedeutend sei in diesem Zusammenhang auch, dass die EuGH-Entscheidungen zu dem Ergebnis kämen, dass eine Bestrafung eine unverhältnismäßige Sanktion darstelle, wenn zu einer Teilnahme nur an solchen Wetten ermuntert werde, die im Zusammenhang mit Spielen stattfänden, die von zugelassenen nationalen Einrichtungen organisiert würden. Damit sei der Rückgriff bei der Definition der Lotterieveranstaltung auf die strafrechtliche Definition des § 286 a.F. bzw. des § 287 n. F. StGB nicht mehr haltbar.
In der Rechtssache Gambelli komme der EuGH zu dem Ergebnis, dass eine Tätigkeit, die darin bestehe, die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates an in einem anderen Mitgliedstaat veranstalteten Wetten teilnehmen zu lassen, zu den geschützten Dienstleistungen i. S. des Art. 50 EGV gehöre, wenn es um Wetten gehe, die im erstgenannten Mitgliedstaat ausgetragene Sportereignisse beträfen. Der EuGH führe aus, dass die Dienstleistungsfreiheit auch die Freiheit umfasse, als Leistungsempfänger von einem Leistungserbringer mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat angebotene Dienstleistungen zu empfangen oder in Anspruch zu nehmen, ohne durch Beschränkungen beeinträchtigt zu werden. Eine andere Beurteilung sei auch dann nicht angezeigt, wenn der durch die Maßnahme Beschwerte nur Vermittler der eigentlichen Leistung sei. Hieraus ergebe sich, dass die verschiedenen Urteile der Zivil-, Straf- und Verwaltungsgerichtsbarkeit zum unerlaubten Glücksspiel nicht mehr haltbar seien. Die gefestigte Monopolstellung des deutschen Lottoblocks sei in der Vergangenheit maßgeblich dadurch gesichert worden, dass wettbewerbs-, ordnungs-, gewerbe- und strafrechtlich der Verstoß gegen die §§ 284 ff. StGB i. V. m. Genehmigungsnormen der Länder gerügt worden sei. Dieser Gedanke lasse sich auf die Urteile der Finanzgerichtsbarkeit, die maßgeblich auf die strafrechtlichen Vorgaben gestützt worden seien, ausdehnen. Das BGH-Urteil vom 18.1.1977 (1 StR 643/76, n.v.), auf das sich der Beklagte und das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung maßgeblich stützten, sei aus diesem Grunde obsolet.
Auch das BVerfG habe in einem Beschluss vom 27.4.2005 (1 BvR 223/05) tragend auf die „Gambelli-Entscheidung” des EuGH Bezug genommen und sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Untersagungs- und Einstellungsverfügung des Landratsamts … hinsichtlich eines Betriebs der Wettvermittlung gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verstoße.
In dem Urteil in der Rechtssache Lindmann habe der EuGH betont, dass die Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Lotteriegewinnen im Inland einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit darstelle, der jedoch gerechtfertigt sein könne. Nachweise für eine Rechtfertigung seien die angehörten Regierungen jedoch schuldig geblieben.
Außerdem würfen die beiden EuGH-Entscheidungen hinsichtlich der in ihnen herausgearbeiteten Anwendung der Dienstleistungsfreiheit auch im Glücksspielbereich zudem die Frage auf, ob die Erhebung der Lotteriesteuer mit der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer in Einklang stehe. Dies sei erkennbar nicht der Fall. Entgegen den Vorgaben des Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie werde durch das RennwLottG eine Abgabe auf Spiele und Wetten erhoben. Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie gelte in der derzeitigen Form seit 1991 und sehe vor, dass unter anderem Abgaben auf Spiele und Wetten – neben der Umsatzsteuer – nur eingeschränkt erhoben werden dürften.
So komme … in seinem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Norm des § 17 RennwLottG den Charakter einer Umsatzsteuer i. S. des Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie habe. Außerdem sehe er einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 3 RL 92/12/EWG (Systemrichtlinie), da es sich bei der Lotteriesteuer um eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen handele. Zudem bestünden nach Auffassung von … verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG, da lotteriesteuerpflichtige (Glücksspiel-)Unternehmer steuerlich erheblich schlechter behandelt würden als umsatzsteuerpflichtige Unternehmen und dies nicht durch gewichtige Gründe gerechtfertigt sei. Diese Auffassung werde insbesondere auch von der Linneweber-Entscheidung des EuGH (Urteil vom 17.2.2005 – Rs. C-453, 462/02, HFR 2005, 194) gestützt. Der EuGH weise nämlich in dieser Entscheidung unter Tz. 37 ergänzend darauf hin, dass die unterschiedlichen Bedingungen oder Beschränkungen, von denen ein Mitgliedsstaat die Steuerbefreiung für Glücksspiele mit Geldeinsatz abhängig mache, gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstießen. Dies bedeute im Streitfall, dass das Nebeneinander der steuerlichen Regelungen – Umsatzsteuer sowie Rennwett- und Lotteriesteuer auf der einen Seite und der Steuerfreiheit von Spielbanken auf der anderen Seite – mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sei. Unerheblich sei insofern, dass der Landesgesetzgeber keinen Gebrauch davon gemacht habe, Spielbanken die Durchführung von Lotterien zu gestatten. Maßgeblich sei vielmehr, dass es dem nationalen Gesetzgeber nach den Grundsätzen der Linneweber-Entscheidung nicht freistehe, einzelne Marktteilnehmer – wie öffentliche Spielbanken – von der Umsatzsteuer und Lotteriesteuer zugunsten einer Spielbankabgabe gänzlich freizustellen.
In der Linneweber-Entscheidung des EuGH (HFR 2005, 194) komme außerdem zum Ausdruck, dass eine nationale Rechtsvorschrift, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken umsatzsteuerfrei sei, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber seien, nicht gelte, Art 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie entgegenstehe. Es komme danach nicht darauf an, ob die von den Spielbanken veranstalteten Glücksspiele tatsächlich mit denen anderer Glücksspielbetreiber vergleichbar seien. Ausreichend sei vielmehr nach Auffassung des EuGH der Umstand, dass nach dem Spielbankengesetz theoretisch die Möglichkeit bestehe, eine genehmigungsfähige Lotterie zu betreiben.
Nach Auffassung von … gebiete Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie, der in einer Wechselbeziehung zu Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie stehe, die Befreiung von Wettumsätzen von der Umsatzsteuer, wobei die Befreiung an Bedingungen und Beschränkungen geknüpft werden könne, die wiederum nicht das Gebot der Neutralität der Umsatzsteuer verletzen dürften. Ein Verstoß gegen das Neutralitätsgebot liege auch in der unzulässigen Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Veranstaltungen (EuGH-Urteil Rs. Fischer C-283/95 vom 11.6.1998, Slg. 1988, I 3369). Eine neutralitätswidrige Befreiung könne nach … nicht dadurch ausgeglichen werden, dass eine Spezialsteuer erhoben werde. Folglich dürften Umsätze, die weder Wetten, Lotterien oder Glücksspiele im gemeinschaftsrechtlichen Sinne darstellten, nicht befreit werden. Außerdem komme … zu dem Ergebnis, dass es einer eigenständigen Auslegung des Veranstalterbegriffs des RennwLottG bedürfe. Eine steuerpflichtige Lotterie liege – abweichend von der strafrechtlichen Beurteilung – erst dann vor, wenn es aufgrund von Spielverträgen im Ergebnis zu Spieleinsätzen komme. § 19 Abs. 2 RennwLottG sehe zwar eine Steuerpflicht bereits vor Losabsatz vor. In § 45 RennwLottAB sei jedoch die Erstattung oder Nichterhebung vorgesehen, wenn es nicht zur Ausspielung komme. Für die Klägerin bedeute dies, dass die von ihr erbrachten Vermittlungsleistungen zur Zusammenführung von Spielgemeinschaften und die Serviceleistungen – Ermittlung von Systemreihen – nicht der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG unterfallen könnten. Hierbei handele es sich nämlich nicht um Leistungen, die dem gemeinschaftsrechtlichen Spiel-, Wett- und Lotteriebegriff unterfielen. Diese Leistungen seien zudem nicht als unselbstständige Nebenleistungen zu einem nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerbefreiten Umsatz zu qualifizieren.
Demnach könnten … zufolge nur die Spieleinsätze Bemessungsgrundlage für die Lotteriesteuer sein, nicht jedoch die Teile des von den Mitspielern entrichteten Entgelts, die als Servicegebühr und als Vermittlungsentgelt behandelt worden seien. Die Spieleinsätze könnten wiederum nur in der Höhe besteuert werden, in der tatsächlich eine Lotterieteilnahme erfolgt sei, da die Klägerin keine Veranstalterin sei und aus den vertraglichen Beziehungen zwischen den Mitspielern, der Klägerin und den anderen Beteiligten kein vertraglicher Ersatzanspruch zustande komme.
Verfahrensrechtlich sei es angesichts der aufgezeigten europarechtlichen Aspekte zwingend geboten, den EuGH gem. Art. 234 Abs. 2 EGV anzurufen.
III.
Auch die festgesetzten Verspätungszuschläge wegen Nichtabgabe von Lotteriesteuererklärungen seien nicht rechtmäßig. Weil streitig sei, ob die Klägerin überhaupt eine Verpflichtung zur Anmeldung von Lotteriesteuer gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO treffe, könne die Nichtabgabe von Anmeldungen keinen Verspätungszuschlag auslösen. In Anbetracht der Tatsache, dass sich die Klägerin durch die Abgabe von Lotteriesteuererklärungen in Widerspruch zu ihrem eigenen Vorbringen setzen würde, sei die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ermessensfehlerhaft. Die Klägerin habe sich fachkundig beraten lassen und die Auskunft erhalten, es falle bei ihrem Geschäftsmodell keine Lotteriesteuer an. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 14.06.2000 (X R 56/98, BStBl II 2001, 60, 64), da in diesem Fall lediglich Unklarheit über die Höhe der Einkünfte bestanden habe.
Die vom Geschäftsführer bzw. der Klägerin angeführten Gutachten von Prof. Dr. …, Dr. …, Prof. Dr. … und Prof. Dr. … befinden sich jeweils vollständig bei den Akten zu diesem Verfahren.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom … über Lotteriesteuer und Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die Zeiträume vom 1.3… bis zum 31.12…, vom 1.1… bis zum 31.12… und vom 1.1… bis zum 30.11… aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er insbesondere auf seine Einspruchsentscheidung vom …, in der er sich im wesentlichen der Rechtsauffassung der Steuerfahndung und des Finanzgerichts in den Beschlüssen vom … (Az. 11 V …) und vom … (11 V …) angeschlossen hat. Die Klägerin sei als Initiatorin und Veranstalterin einer gewerblichen Wettgemeinschaft anzusehen, soweit sie für ihre Mitspieler bzw. Spielgemeinschaften keine Lottoscheine erworben und abgegeben habe und unter Einsatz von EDV den von ihr nach Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen geschuldeten „Ersatzanspruch” unter Zugrundelegung der amtlich gezogenen Gewinnzahlen und der amtlichen Gewinnquote ermittelt und an die Mitspieler ausgezahlt habe. Dass im Streitfall kein steuerlich anzuerkennendes nachweisbares Treuhandverhältnis i. S. des § 159 AO bestanden habe, ergebe sich bereits aus dem Beschluss des Finanzgerichts … vom … (Az.: … V …) in Sachen … wegen Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide … und … Im übrigen würde selbst die Unterhaltung eines anzuerkennenden Treuhandkontos zu keiner abweichenden Steuerfestsetzung führen, weil es entscheidend darauf ankäme, dass – zumindest in dem den bestrittenen Steuerbescheiden zu Grunde liegenden Umfang – keine Lottoscheine für Rechnung der Mitspieler erworben worden seien. Die vorgebrachten europa- und verfassungsrechtlichen Bedenken könnten nicht durchgreifen, weil die angeführten EuGH-Entscheidungen ausschließlich die Strafbarkeit von Lotterie- bzw. Wettveranstaltungen beträfen. Ebensowenig setze sich der von der Klägerin zitierte Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.4.2005 (1 BvR 223/05) mit verfassungsrechtlichen Fragen der Lotteriesteuern auseinander. Insoweit werde lediglich die Aussage getroffen, dass die sofortige Vollziehung des Verbots von Sportwetten verfassungswidrig sei.
Auch aus den vorgelegten Gutachten von Prof. Dr. … und Prof. Dr. … ergäben sich keine überzeugenden Argumente gegen die europarechtliche Zulässigkeit der Lotteriesteuer. Entgegen der Auffassung von … habe die Lotteriesteuer keinen umsatzsteuerlichen Charakter i. S. des Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie. Der von … in seinem Gutachten erhobene Vorbehalt, wonach die Vorschrift des § 4 Nr. 9 b UStG im Hinblick auf Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie nicht richtlinienkonform sein könne und folglich auch nicht die Erhebung von Lotteriesteuer gestatte, sei nicht nachvollziehbar. Bereits aus dem Gutachten von … (S. 16 – 21) ergebe sich, dass der Befreiungstatbestand des Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie auf die Zulässigkeit der Erhebung von Lotteriesteuer keinen Einfluss habe. Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie erlaube nämlich, neben der Umsatzsteuer weitere Abgaben (insbesondere Lotteriesteuer) zu erheben.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat gegen die Klägerin in den Streitjahren sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend Lotteriesteuer festgesetzt. Auch die festgesetzten Verspätungszuschläge sind weder dem Grunde nach noch betragsmäßig zu beanstanden.
Nach § 17 RennwLottG unterliegt eine im Inland veranstaltete öffentliche Lotterie der Steuer. Die Steuer beträgt 20 v.H. des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose. Nach § 19 RennwLottG ist Steuerschuldner der Veranstalter der Lotterie.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall umfassend erfüllt. Dies gilt insbesondere auch hinsichtlich der Veranstaltereigenschaft der Klägerin (I.). Der Senat hält die einschlägigen Regelungen des RenwLottG auch europa- und verfassungsrechtlich für unbedenklich (II.).
I.
Die Straf-, Zivil- und Steuerrechtsprechung geht bei der Beurteilung der Frage, ob eine Lotterie gegeben ist, im wesentlichen übereinstimmend von der vom Reichsgericht aufgestellten und vom Reichsfinanzhof übernommenen Begriffsbestimmung aus. Nach dieser Rechtsprechung wird unter einer Lotterie eine Veranstaltung verstanden, bei der einer Mehrzahl von Personen die Möglichkeit eröffnet wird, nach einem bestimmten Plan gegen einen bestimmten Geldeinsatz ein vom Eintritt eines zufälligen Ereignisses abhängiges Recht auf einen bestimmten Geldgewinn zu erwerben (vgl. BFH-Urteil vom 2.2.1977 II R 11/74, BStBl II 1977, 495 m.w.N). Bei einer Lotterie verpflichtet sich jemand für eigene Rechnung einem anderen gegenüber schuldrechtlich, nach einem festgesetzten Plan beim Eintritt eines ungewissen, wesentlich vom Zufall abhängigen Ereignisses dem anderen einen bestimmten Geldgewinn zu gewähren, während der andere unbedingt einen bestimmten Geldbetrag, den Einsatz, zu zahlen hat (BFH-Urteil vom 19. 6.1996 II R 29/95, BFH/NV 1997,68).
Diese sachlichen Voraussetzungen des Lotteriebegriffs liegen im Streitfall vor. Die Mitspieler haben durch die Zahlung eines bestimmten Einsatzes einen grundsätzlichen Anspruch auf Auszahlung eines Gewinnanteils erhalten, der von der durch die Klägerin für die Spielgemeinschaft gewählten Systemreihe, dem Ergebnis der Lottoziehung und der von der Lottogesellschaft ermittelten Gewinnquote abhängig war.
Die Klägerin war in den Streitjahren auch Veranstalterin einer Lotterie.
Veranstalter einer Lotterie oder Ausspielung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die zunächst zum Reichsstempelgesetz entwickelt und später für das Lotteriesteuerrecht und die korrespondierende Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG übernommen worden ist, wer die planmäßige Ausführung des gesamten Unternehmens selbst oder durch andere ins Werk setzt (zuletzt zur Lotteriesteuer BFH-Beschluss vom 22.3.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379, m.w.N.).
Eine Lotterie setzt nach den im BFH-Urteil vom 10. 12. 1970 (V R 50/67, BStBl II 1971, 193) entwickelten Grundsätzen in erster Linie derjenige ins Werk, der Inhaber der entsprechenden (öffentlich-rechtlichen) Genehmigung zur Veranstaltung ist, als solcher durch die ihm erteilte Genehmigung die Abhaltung dieser Glücksspiele ermöglicht und das Spiel- oder Wettgeschehen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht maßgeblich gestaltet (vgl. zuletzt auch BFH-Beschluss vom 22.3.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379). Die Begriffsbestimmung des „Veranstalters” dient vor allem der Abgrenzung zu Personen, die lediglich als Helfer tätig sind (Urteile des Reichsgerichts –RG– vom 19. April 1907 VII 256/06, RGZ 66, 32, und des Reichsfinanzhofs –RFH– vom 6. Oktober 1922 II A 86/22, RFHE 10, 218). Nicht entscheidend ist, ob das Geschäft auf eigene oder fremde Rechnung getätigt wird (RG-Urteil in RGZ 66, 32; RFH-Urteile vom 24. September 1920 II A 279/20, RFHE 3, 268, und in RFHE 10, 218); auch kommt es nicht darauf an, ob die Veranstaltereigenschaft nach außen hervortritt oder nicht (BFH-Urteil in BFHE 101, 153, BStBl II 1971, 193).
Unerheblich ist auch, ob die – wie im Streitfall genehmigungspflichtige – öffentliche Lotterie tatsächlich genehmigt wurde. Wie sich unmittelbar aus § 19 Abs. 1 Satz 2 RennwLottG ergibt, entsteht die Steuerschuld nämlich spätestens in dem Zeitpunkt, zu dem die Genehmigung hätte eingeholt werden müssen. Hieraus wird deutlich, dass Veranstalter und damit Steuerschuldner i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 RennwLottG auch sein kann, wer es unterlässt, sich die von ihm veranstaltete öffentliche Lotterie genehmigen zu lassen.
Eine Lotterieveranstaltung kann demnach auch in der Weise durchgeführt werden, dass sich der Unternehmer an eine bereits bestehende andere Lotterie anschließt oder anhängt und seinen Teilnehmern die Zahlung von Gewinnen verspricht, welche auf die Lose jener Lotterie entfallen (vgl. BGH-Urteil vom 18.1.1977 – 1 StR 653/76 – m.w.N. und Fuhrmann in MDR 1993, 822; sowie BGH-Beschluss KVR 20/97 vom 9.3.1999 in WM 1999, 1373 m.w.N.; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. 2003, § 287 Rdnr. 6; Schönke/Schröder, StGB, 26. Aufl., 2001, § 287 Rdnr. 13 b).
Hiervon ausgehend erfüllt die Klägerin die an den Veranstalter einer Lotterie zu stellenden Anforderungen. Entgegen ihrer Auffassung ist nach diesen Grundsätzen nicht nur die amtliche Lottogesellschaft Veranstalterin, weil nur sie mit ihren amtlich gezogenen Gewinnzahlen und Gewinnquoten eine Lotterie ins Werk gesetzt und die Klägerin diese lediglich EDV-technisch nachvollzogen habe. Die Klägerin hat sich vielmehr an die Lotterie der amtlichen Lottogesellschaft angehängt und eine eigene neue Lotterie veranstaltet. Die Klägerin ist der Feststellung der Steuerfahndung, wonach lediglich für deutlich unter zwei Prozent des Spieleinsätzeanteils tatsächlich Lottoscheine erworben wurden, nicht substantiiert entgegengetreten. Demnach ist davon auszugehen, dass die Klägerin selbst weitaus überwiegend, und zwar in dem Umfang, der den angefochtenen Lotteriesteuerbescheiden zugrundegelegt wurde, ein eigenes bzw. nachgeahmtes Lottospiel, angehängt und angelehnt an die amtliche Lottogesellschaft einschließlich deren Spielplans, durchgeführt hat. Dieses Lottospiel besteht darin, dass keine Lottoscheine erworben wurden, sondern dass die Klägerin für die von ihr geworbenen Spieler bzw. Spielgemeinschaften unter Einsatz der von ihr entwickelten Zahlenkombinationen Lottozahlen ausgewählt, für diese das Ergebnis der amtlichen Lottoziehung übernommen und entsprechende Quoten und Gewinnanteile für ihre Kunden ermittelt hat.
Offen bleiben kann in diesem Zusammenhang, ob auch in den Fällen, in denen auf Weisung der Klägerin keine Lottoscheine erworben werden sollten, zunächst tatsächlich eine Weiterleitung der Spieleinsätze an den Treuhänder entsprechend der dargestellten Buchungssätze erfolgt ist. Denn in diesen Fällen konnte eine dem Treuhandvertrag entsprechende „Verwaltung” dieser Spieleinsätze nicht erfolgen.
Nach dem vorliegenden Treuhandvertrag war der Treuhänder insbesondere verpflichtet, Spielverträge mit der Lottogesellschaft abzuschließen. Wenn nun die Klägerin den Treuhänder anweist, einen solchen Vertrag nicht zu schließen, widerspricht dies dem Zweck und dem wesentlichen Inhalt des Treuhandvertrages (vgl. hiezu auch Gutachten von Prof. Dr. …, S. 111). Da dies in 98% aller Fälle geschieht, kann von einer tatsächlichen Durchführung des schriftlich vereinbarten Treuhandvertrages nicht mehr die Rede sein. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil auch nach dem eigenen Vortrag der Klägerin die „Ersatzleistungen” nach Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen der Klägerin zu Lasten des Treuhandkontos geleistet wurden. Die (Ersatz-)Leistungspflicht nach Abschnitt 3 der Teilnahmebedingungen trifft nämlich die Klägerin und nicht den Treuhänder, der vertragsgemäß lediglich das Treugut der Mitspieler/Spielgemeinschaften verwalten und deren Rechte gegenüber den Lottogesellschaften wahrnehmen soll (vgl. hiezu auch Gutachten von Prof. Dr. …, S. 111 f.). Etwas anderes kann sich insoweit auch nicht daraus ergeben, dass die Teilnahmebedingungen gem. § 2 des Treuhandvertrages in den Vertrag einbezogen wurden. Denn diese Teilnahmebedingungen sehen gerade eine Ersatzpflicht der Klägerin und nicht des Treuhänders bzw. der Mitspieler vor.
Die Klägerin hat sich damit als Inhaberin der Spieleinsätze gerier
