Saldierung von Gesellschafterdarlehensforderungen mit der korrespondierenden Verbindlichkeit der Gesellschaft

| Das FG Münster (25.2.25, 3 K 99/23 F; Rev. BFH II R 21/25, Einspruchsmuster ) ist zu dem Ergebnis gelangt, dass bei der Bestimmung der gemeinen Werte der Finanzmittel i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG im Sonderbetriebsvermögen der Erblasserin ausgewiesene Gesellschafterdarlehensforderungen grundsätzlich nicht nach § 13b Abs. 9 S. 3 ErbStG mit der korrespondierenden Verbindlichkeit der Gesellschaft saldiert werden können. |

Im Streitfall war Klägerin eine GmbH & Co. KG, an der die Erblasserin beteiligt war. Für jeden Gesellschafter wurde neben dem Kommanditeinlagekonto auch ein Darlehenskonto geführt. In der Gesamthandsbilanz der Klägerin wurde auf diesem Darlehenskonto eine Verbindlichkeit gegenüber der Erblasserin und in der Sonderbilanz der Erblasserin korrespondierend dazu eine Forderung gegen die Klägerin ausgewiesen. Mit dem Tod der Erblasserin ging die Kommanditbeteiligung auf den Beigeladenen über. Mit einem gesonderten Feststellungsbescheid i. S. d. § 13b Abs. 10 ErbStG stellte das FA für Zwecke der Erbschaftsteuer u. a. die Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG) des Anteils der Erblasserin fest. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Herabsetzung dieser Feststellung um die Höhe der im Sonderbetriebsvermögen ausgewiesenen Forderung der Erblasserin. Forderungen eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft seien mit der in gleicher Höhe bestehenden Verbindlichkeit der Gesellschaft zu verrechnen und könnten daher nicht in die Berechnung der Finanzmittel einfließen. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Wenn zum begünstigungsfähigen Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG mittelbar oder unmittelbar gehaltene Beteiligungen an Personengesellschaften gehören, sind nach § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG für Zwecke der Ermittlung des begünstigten Vermögens die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände mit dem jeweiligen Anteil einzubeziehen, mit dem die mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung besteht. Hierbei sind u. a. die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel sowie die Schulden nach § 13b Abs. 9 S. 2 ErbStG jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung). Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung u. a. Forderungen und Verbindlichkeiten im Verhältnis zu der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen (§ 13b Abs. 9 S. 3 ErbStG).

Eine solche Verbundvermögensaufstellung ‒ die Voraussetzung einer Saldierung ist ‒ ist nach Auffassung des FG Münster bei Übertragung einer mitunternehmerischen Beteiligung jedoch nicht stets erforderlich. Eine Verbundvermögensaufstellung samt Saldierung sei vielmehr nur dann vorzunehmen, wenn im begünstigungsfähigen Vermögen ‒ im Streitfall also dem aus Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen bestehenden Mitunternehmeranteil ‒ Beteiligungen an weiteren Gesellschaften enthalten seien. Dies folge aus der Gesetzesauslegung: Der Wortlaut des § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG differenziere zwischen dem „begünstigungsfähigen Vermögen“ der zugewandten wirtschaftlichen Einheit und den in diesem begünstigungsfähigen Vermögen befindlichen Beteiligungen an weiteren Gesellschaften, erfordere sprachlich also das Vorliegen einer Beteiligung im erworbenen Betriebsvermögen. Anteiliges Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen stünden zueinander hingegen in keinem „Verbund“. Nach der Gesetzessystematik könne eine Saldierung jedoch nicht ohne einen solchen Verbund vorgenommen werden. Auch entspreche es dem Sinn und Zweck der Norm, eine Saldierung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen mit korrespondierenden Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen abzulehnen. Ferner lasse sich der im Rahmen der Gesetzgebung geäußerten Zielvorstellung entnehmen, dass ein Verbund (mindestens) eine zweistufige Gesellschaftsstruktur erfordere.