Maßgebliche Beteiligungsquote beim Teilabzugsverbot

| Fällt eine Personengesellschaft mit einem ihrer Tochter-Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen aus, ist bei Berechnung der für die Anwendung des Teilabzugsverbots maßgeblichen Beteiligungsquote (§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG) auf die hinter der Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen abzustellen ( FG Münster 28.1.25, 2 K 3123/21 F ; Rev. zurückgenommen, Einspruchsmuster ). |

Im zugrunde liegenden Sachverhalt war Klägerin eine KG, an der kapitalmäßig zwei weitere Personengesellschaften beteiligt sind. Die dahinterstehenden natürlichen Personen halten durchgerechnet jeweils weniger als 25 % der Anteile an der Klägerin. Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin zweier Kapitalgesellschaften, denen sie Darlehen gewährt hatte. Auf die Darlehensforderungen nahm sie Teilwertabschreibungen vor, auf die das FA das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 2 EStG anwandte, da die Klägerin an den Darlehensnehmerinnen jeweils zu mehr als einem Viertel beteiligt gewesen sei. Die Klägerin meinte, dass für die Beteiligungsquote auf den Steuerpflichtigen und nicht auf den Darlehensgeber abzustellen sei. Steuerpflichtige seien bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft selbst. Dies sah das FG ebenso und gab der Klage statt.

Das Teilabzugsverbot, wonach Betriebsausgaben im Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen nur zu 60 % abgezogen werden dürften, gilt gemäß § 3c Abs. 2 S. 2 EStG auch für Betriebsvermögensminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen, wenn das Darlehen von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt gewesen ist. Aus Sicht des FG waren diese Voraussetzungen gegeben, da die Darlehen nicht von einem Steuerpflichtigen gewährt worden seien, der zu mehr als 1/4 an den Darlehensnehmerinnen beteiligt gewesen sei. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sei im Streitfall nicht die Klägerin, sondern die natürlichen Personen, die an ihr vermögensmäßig mittelbar beteiligt waren. Anders als § 8b Abs. 3 S. 4 KStG stelle § 3c Abs. 2 S. 2 EStG nicht auf den „Gesellschafter“, sondern auf den „Steuerpflichtigen“ ab. Bei einer Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft seien allein die an ihr beteiligten Mitunternehmer einkommensteuerpflichtig und nicht die Gesellschaft selbst. Soweit die Gesetzesbegründung auf die Beteiligung des „Darlehensgebers“ abstelle, ändere dies am eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nichts. Das FG ließ dabei offen, ob für die Anwendung des § 3c Abs. 2 S. 2 EStG ‒ entgegen den zivilrechtlichen Vereinbarungen ‒ davon auszugehen sei, dass nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die hinter ihr stehenden natürlichen Personen die Darlehen gewährt hätten. Selbst bei einer solchen Annahme griffe die Vorschrift nicht ein, da keine der natürlichen Personen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % an den Körperschaften beteiligt gewesen sei. Schließlich scheide im Streitfall auch eine Anwendung von § 3c Abs. 2 S. 1 EStG aus, da die Teilwertabschreibungen in keinem Zusammenhang mit von § 3 Nr. 40 EStG erfassten Betriebsvermögensmehrungen stünden.