23.01.2018 · IWW-Abrufnummer 199045
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 11.05.2016 – 5 K 207/13
Ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Rahmen eines Nießbrauchrechts bewirtschaftet worden und beendet der Berechtigte diese Tätigkeit durch Aufgabe des Nießbrauchrechts gegen Zahlung einer Entschädigung, handelt es sich bei der für die Aufgabe des Nießbrauchrechts geleisteten Zahlung steuerlich um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urt. v. 11.05.2017
Az.: 5 K 207/13
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2009 und 2010
hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 11. Mai 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Zahlung für die Ablösung eines bestehenden Nießbrauchrechts als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen ist.
Durch Hofüberlassungsvertrag vom 2. November 2002 übertrug der Ehemann der Klägerin, A, den im Grundbuch von L Bl. X und N Bl. Y eingetragenen Hof im Sinne der Höfeordnung in der grundbuchmäßigen Größe von XX,XXXX ha nebst allen in den vorstehenden Grundbüchern verzeichneten Grundstücken sowie allen Wohn- und Wirtschaftsgebäuden und allem sonstigen Zubehör, das im Eigentum des Überlassers stand, an seinen Sohn, C. Nach § 5 des Vertrages behielt sich der Überlasser auf Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. Darüber hinaus behielt sich der Überlasser für seine Ehefrau, die Klägerin, ein durch Tod aufschiebend bedingtes unentgeltliches Nießbrauchrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor.
Der landwirtschaftliche Betrieb war im Zeitpunkt der Hofüberlassung verpachtet. Die Pachteinnahmen flossen dem Überlasser zu, der diese als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG versteuerte.
Herr A verstarb am XX.XX.XXXX. Nach dem Tode des Überlassers ging das Nießbrauchrecht auf die Klägerin über, die nunmehr entsprechende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärte und versteuerte.
Mit Vertrag vom 11. Dezember 2008 veräußerte der Sohn der Klägerin die Hofstelle und einen Teil des Grund und Bodens (X,XXX ha) mit Wirkung zum 1. Juli 2009 an Herrn E. Der Vertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung geschlossen, dass Herr E mit der Klägerin eine Einigung über die Pfandfreistellung der verkauften Flurstücke hinsichtlich des Nießbrauchrechts erlange.
Mit weiterem Vertrag vom 11. Dezember 2008 schlossen die Klägerin und Herr E einen "Vertrag über eine Rechtsaufhebung" folgenden Inhalts:
§ 1
Im Grundbuch des Amtsgerichts O von L Blatt X steht in Abteilung II unter laufender Nummer 20 ein aufschiebend bedingtes Nießbrauchrecht für Frau G eingetragen.
Die aufschiebende Bedingung ist bereits vor längerer Zeit eingetreten; das ihr eingeräumte Recht steht Frau G vollen Inhalts zu.
Bei dem nießbrauchbelasteten Grundbesitz handelt es sich um einen Hof gemäß der Höfeordnung, den der Sohn der Erschienenen zu 1., Herr C, von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhielt. Das Nießbrauchrecht stand zunächst dem seinerzeitigen Überlasser A zu und ging mit seinem Tod auf Frau G über. Es dient ihrer Alterssicherung.
Die eigentliche Hofstelle mit Wohn- und Wirtschaftsgebäuden sowie die Flurstücke XY in der Größe von X,XXXX ha und YZ in der Größe von X,XXXX ha, beide ebenfalls Flur Z Gemarkung L, sämtlich eingetragen im Grundbuch von L Blatt X hat Herr E durch Kaufvertrag erworben.
§ 2
Zur Pfandfreistellung des von Herrn E erworbenen Grundbesitzes sind sich die Erschienenen darüber einig, dass Frau G die in § 1 bezeichneten Flurstücke gegen bare Zahlung eines Betrages in Höhe von
175.000,00 €
(in Worten: einhundertfünfundsiebzigtausend Euro)
durch Herrn E als Zahlungspflichtigen aus der Pfandhaft für ihr Nießbrauchrecht entlässt.
(...)
Der Ablösebetrag ist fällig am 1. Juli 2009.
Den Betrag in Höhe von 175.000,00 € erklärte die Klägerin nicht als Einnahme aus Land- und Forstwirtschaft, da sie insoweit von der Veräußerung von Privatvermögen ausging. Die Klägerin wurde mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 27. April 2011 zunächst erklärungsgemäß veranlagt.
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer am 29. November 2011 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass die Zahlung der 175.000,00 € zur Ablösung des Nießbrauchrechts der Klägerin den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei (Außenprüfungsbericht vom 23. März 2012). Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 16. April 2012 teils entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010, in denen jeweils hälftig entsprechende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt und die Einkommensteuer für 2009 auf 44.479,00 € und für 2010 auf 46.072,00 € festgesetzt wurde.
Ihren hiergegen eingelegten Einspruch begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass die Teilablösung des Nießbrauchrechts auf der privaten Vermögensebene stattgefunden habe. Es handele sich nicht um einen einkommensteuerpflichtigen Vorgang.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2013 als unbegründet zurück. Seine Entscheidung begründet der Beklagte im Wesentlichen damit, dass die zivilrechtlich wirksame unentgeltliche Einräumung eines Vorbehaltnießbrauches an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebes im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG gleichstehe, dem Nießbrauchberechtigten jedoch kein wirtschaftliches Eigentum an den nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgütern vermittle. Das Nießbrauchrecht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut stelle somit grundsätzlich die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des Nießbrauchs dar. Durch die Nießbrauchbestellung an einem land- und forstwirtschaftlichem Betrieb entstünden einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zwei Betriebe: Ein ruhender Betrieb in der Hand des Eigentümers und ein wirtschaftlicher Betrieb in der Hand des Nießbrauchers. Werde dieser wirtschaftliche Betrieb in Ausübung des Nießbrauchrechts an einen Dritten verpachtet, so handele es sich um eine Betriebsverpachtung im Ganzen, für die das Verpächterwahlrecht bestehe. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bleibe somit bis zu einer Aufgabeerklärung des Nießbrauchers bestehen, so dass die Pachteinnahmen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führten.
Das der Klägerin zustehende Nießbrauchrecht sei als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zuzurechnen, da es die unmittelbare und untrennbare Voraussetzung für die Erzielung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte darstelle. Die Zahlung, die die Klägerin für die anteilige Aufgabe ihres Rechts erhalten habe, sei daher im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte zu erfassen. Da für den Betrieb der Klägerin eine Betriebsaufgabeerklärung unstreitig nicht abgegeben worden sei, könne dieser Vorgang nicht der privaten Vermögensebene zugeordnet werden. Nach alledem sei die Zahlung in Höhe von 175.000,00 €, die die Klägerin für die teilweise Aufgabe des ihr zustehenden Nießbrauchrechts erhalten habe, zu Recht als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst worden.
Ihre hiergegen erhobene Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: Ihr verstorbener Ehemann habe bis zur Übertragung seines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Jahr 2002 auf seinen Sohn das sogenannte Verpächterwahlrecht gehabt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung solle durch das Verpächterwahlrecht zugunsten der Steuerpflichtigen vermieden werden, dass bei der Betriebsverpachtung im ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven ausgelöst würden, ohne dass dem Steuerpflichtigen Mittel zufließen würden, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könne.
Jemand, der nach der Betriebsübergabe in Ausübung des Nießbrauchrechts verpachte, sei nicht mehr Eigentümer der Wirtschaftsgüter des übertragenen Betriebes. Das sogenannte Verpächterwahlrecht, das seine Rechtfertigung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung darin habe, die während der aktiven Bewirtschaftung aufgebauten stillen Reserven nicht mit Beginn der Verpachtung aufdecken zu müssen, habe somit ausschließlich der nießbrauchverpflichtete Eigentümer des Betriebes. Es gehe mit Buchwerten, die gemäß § 6 Abs. 3 EStG vorzuführen seien, auf ihn über.
Die unentgeltliche Übertragung des Betriebes im Jahr 2002 sei ein privat veranlasster, schenkungssteuerlich relevanter Vorgang. Ohne die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG wären die stillen Reserven aufzudecken, da in der Person des bisherigen Eigentümers des Betriebes eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG vorliege.
Mit der privat veranlassten unentgeltlichen Übertragung des Betriebes unmittelbar verbunden sei die Zurückbehaltung des Nießbrauchrechts. Auch die Entstehung des Nießbrauchrechts sei privat veranlasst. Das Nießbrauchrecht sei im Privatvermögen entstanden. Es handele sich um ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens, zumindest so lange es nicht eigenbetrieblich genutzt werde. Die Klägerin als verpachtende Nießbraucherin habe keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Der Betrag in Höhe von 175.000,00 € betreffe ihre private Vermögenssphäre.
Die Klägerin beantragt
die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 vom 16. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2013 dergestalt, dass statt der bisherigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, diese jedoch ohne den vereinnahmten Ablösebetrag in Höhe von 175.000,00 €, berücksichtigt und die Einkommensteuern der Jahre 2009 und 2010 entsprechend niedriger festgesetzt werden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist der Beklagte darauf hin, dass im vorliegenden Fall die Klägerin aus der Verpachtung des Betriebes unstreitig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Die laufenden Einkünfte seien und würden von ihr auch so erklärt werden. Die Möglichkeit zur Erzielung dieser Einkünfte leite sich aus dem der Klägerin zustehenden Nießbrauchrecht ab. Der Nießbrauch, bei dem es sich um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handele, stelle die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der nießbrauchberechtigten Klägerin dar. Es handele sich damit um ein Wirtschaftsgut, das ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke der Klägerin genutzt werde und auch dazu bestimmt sei. Somit sei dieses Recht ungeachtet der Tatsache, dass es aufgrund seines unentgeltlichen Erwerbs nicht in der Bilanz der Klägerin ausgewiesen werde, dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen.
Eine Zahlung für die anteilige Aufgabe dieses Rechts stelle somit eine Betriebseinnahme dar. Auf die Frage, ob der zur Bestellung dieses Nießbrauchrechts führende Vorgang privat oder betrieblich veranlasst sei, komme es entgegen der klägerischen Auffassung nicht an.
Dem Einwand der Klägerin, dem einen Betrieb verpachtenden Nießbraucher stehe das sogenannte Verpächterwahlrecht nicht zu, könne nicht gefolgt werden. Soweit sich die Klägerin zur Begründung ihrer Ansicht auf Wendt in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 41 Rz. 74 berufe, wonach einem verpachtenden Nießbraucher ein Verpächterwahlrecht nur dann zustehen solle, wenn er den Betrieb zwischenzeitlich selbst bewirtschaftet habe, sei anzumerken, dass die genannte Kommentierung den Sonderfall der sogenannten "rheinischen Hofübergabe" betreffe. Bei dieser Konstellation übe der Nießbraucher sein Nutzungsrecht in der Weise aus, dass der Betrieb insgesamt an den Eigentümer rückverpachtet werde. In diesen Fällen solle dem verpachtenden Nießbraucher kein Wahlrecht zustehen, sondern die Verpachtung an den Eigentümer führe zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe. Entsprechendes gelte für das von der Klägerin herangezogene Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. August 1990. In allen anderen Fällen, in denen der Nießbraucher den Betrieb an einen Dritten verpachte, würden die bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellten Grundsätze gelten.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Klägerin ist durch die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass es sich bei den für die Ablösung des Nießbrauchs gezahlten 175.000 € um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft handelt.
Die Einräumung eines bürgerlich-rechtlich wirksamen Nießbrauchs führt einkommensteuerrechtlich dazu, dass die Nutzungen nicht dem Eigentümer, sondern dem Nießbraucher zugerechnet werden (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A Rz. 237 m.w.N.).
Übereignet ein Elternteil, vorliegend der Vater, den Hof im Wege vorweg genommener Erbfolge an ein Kind und behält sich den Nießbrauch an dem Betrieb bis an sein Lebensende vor, liegt ein sogenannter Vorbehaltsnießbrauch vor (Schmidt-Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 13 Rz. 154). Das rechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen geht bei der Einräumung des Vorbehaltsnießbrauches auf einen anderen über. Es liegt deswegen eine unentgeltliche Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG vor, die zu keiner Gewinnrealisierung auf der Ebene des Übertragenden führt. Der rechtliche Eigentümer hat, soweit ihm aufgrund der bisherigen Verwaltungspraxis Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zugerechnet werden, die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen. Auf der Ebene des früheren Eigentümers führt die Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauches an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gleichfalls nicht zu einer Gewinnrealisierung. Der Nießbrauch steht einer unentgeltlichen Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG gleich (Felsmann, a.a.O., A Rz. 258, 259).
Die Bestellung des Nießbrauchs hat bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender in der Hand des neuen Eigentümers (des Nießbrauchverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchberechtigten und Hofübergebers (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260; Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 154; Leingärtner-Wendt, Besteuerung der Landwirte, 41. Nießbrauch an Grundstücken und am Betrieb, Rz. 38; anders mit wenig überzeugenden Argumenten Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz. 329, 329a, wonach die Betriebsübertragung erst durch die rechtswirksame Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs bewirkt wird und der Vorbehaltsnießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer ist).
Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen verpachtet, erzielt der Verpächter Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 112; Leingärtner-Wendt, a.a.O., Rz. 36). Eine Erfassung der Pacht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass die Pacht keiner anderen Einkommensart zuzurechnen ist (§ 21 Abs. 3 EStG). Der Vorrang zur Zuordnung einer anderen Einkunftsart als der aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG bestimmt sich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft danach, ob die zu verpachtenden Wirtschaftsgüter einem land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen zuzuordnen sind (Felsmann, a.a.O., A Rz. 527). Nur wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zum steuerrechtlichen Privatvermögen des Betriebsinhabers gehören, sind die erzielten Einkünfte regelmäßig den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Diese Grundsätze gelten auch bei der Verpachtung eines zuvor selbst oder bei einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zuvor von einem der Rechtsvorgänger bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder Teilbetrieb.
Voraussetzung für die Erfassung der Einkünfte aus der Verpachtung des Betriebes oder Teilbetriebes als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist damit die Erklärung der Aufgabe des Betriebs/Teilbetriebs zu Beginn oder während der Verpachtung. Solange der Verpächter die Aufgabe nicht erklärt hat, bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter betriebsvermögensverhaftet mit der Folge, dass die erzielten Einkünfte den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260; Felsmann, a.a.O., A Rz. 528).
Verkauft der Eigentümer zum Betrieb gehörende Grundstücke, so muss er die Veräußerungsgewinne versteuern. Auch im Fall der Nießbrauchbestellung sind die Gewinne aus der Veräußerung von zum Betrieb gehörenden Grundstücken dem Eigentümer zuzurechnen (Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 154; Felsmann a.a.O., A, Rz. 259). Ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Rahmen eines Nießbrauchrechts bewirtschaftet worden und beendet der Berechtigte diese Tätigkeit durch Aufgabe dieses Nießbrauchrechts gegen Zahlung einer Entschädigung, erhält also der Nießbrauchberechtigte eine Entschädigung für die Aufgabe des Nießbrauchs, so ist die Entschädigung in voller Höhe im Rahmen des § 14 EStG steuerlich zu erfassen (BFH-Urteil vom 4. November 1980 VII R 55/77, BStBl. II 1981, 396; Felsmann a.a.O., D Rz. 19; Altehoefer/Bauer/Eisele/Fichtelmann/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 7. Aufl., Rz. 788; Leingärtner-Wendt, a.a.O., Rz. 76; im Ergebnis so auch Märkle/Hiller, a.a.O., Rz. 329c).
In Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass die ursprünglich von dem verstorbenen Ehemann der Klägerin erzielten Pachteinnahmen aus der Überlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen waren. Zutreffend ist der Beklagte weiterhin davon ausgegangen, dass im Rahmen des Überlassungsvertrages vom 2. November 2002 ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des verstorbenen Ehemannes der Klägerin entstanden ist, und ferner zwei Betriebe entstanden sind, nämlich ein ruhender in der Hand des Sohnes der Klägerin als jetzigem Eigentümer und ein wirtschaftender in der Hand des verstorbenen Ehemannes der Klägerin als Nießbrauchberechtigtem, und dass schließlich die erzielten laufenden Einnahmen aus der pachtweisen Überlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes dem verstorbenen Ehemann der Klägerin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen waren.
Mit dem Tode des Ehemannes der Klägerin im Juli 2006 wurde die Klägerin aufgrund der im Vertrag vom 2. November 2002 festgeschriebenen Vereinbarungen Nießbrauchberechtigte. Auch der Klägerin waren insoweit die laufenden Einnahmen aus der Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Eine Betriebsaufgabe ist weder durch die Klägerin noch ihren verstorbenen Ehemann zu irgendeinem Zeitpunkt erklärt worden und auch nicht aktenkundig. Schlussendlich hat der Beklagte in Anwendung der dargestellten Grundsätze der Klägerin die Zahlung für die Aufgabe ihres Nießbrauchrechts aufgrund der Vereinbarung vom 11. Dezember 2008 in Höhe von 175.000,00 € als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend zugerechnet.
Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung auf die Kommentierung von Jansen/Jansen (Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 8. Aufl., Rz. 478 und 479) verweist, gelangt der Senat zu keiner anderen Auffassung. Vielmehr werden die eingangs dargestellten Grundsätze bestätigt (Rz. 478). Die in Rz. 479 vertretene Auffassung zur Einkünftequalifizierung knüpft an eine vom Urteilsfall abweichende Gestaltung an, bei welcher der Nießbraucher den Betrieb an den neuen Eigentümer verpachtet (sog. "Rheinische Hofübergabe").
Auch das von der Klägerin angeführte Urteil des FG Köln vom 23. August 1990 (5 K 1105/87) führt zu keiner anderen Auffassung des Senats. Der dem Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt betrifft die Gestaltung im Wege der Rheinischen Hofübergabe. Nach Auffassung des entscheidenden Senats des FG Köln betrifft das Urteil einen in seiner Art und Weise besonders gelagerten Sachverhalt, bei welcher der Senat "somit zumindest für den hier vorliegenden Fall der nicht nur kurzfristigen Verpachtung des Nießbrauchs an den Eigentümer nicht der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung" folgt, "wonach der Nießbraucher weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen kann." Der Senat schließt sich der Argumentation des von der Klägerin herangezogenen Urteils, welches, soweit ersichtlich, für sich steht, nicht an, weil dort im Unterschied zu dem zu beurteilenden Fall in der Hand des Sohnes der ruhende Betrieb und die tatsächlich ausgeübte betriebliche land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit zusammengefallen sind. Im Streitfall wird die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit jedoch nicht von dem Sohn der Klägerin, sondern von einem Dritten ausgeübt.
Zu einer anderen Auffassung gelangt der Senat auch unter Berücksichtigung des Urteils des FG Münster vom 18. September 2014 (13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133) und der in diesem Urteil zitierten BFH-Rechtsprechung nicht.
Das FG Münster hatte Veranlassung, sich mit dem Begriff des Betriebes im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu befassen und führte, bezogen auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, aus, dass der BFH in seinen Urteilen die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung durch den Veräußerer nicht als Kriterium der Betriebsveräußerung bzw. der unentgeltlichen Betriebsübertragung betrachtet habe, mithin der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG danach rein gegenstandsbezogen, nicht aber tätigkeitsbezogen zu betrachten sei (Urteil des FG Münster a.a.O., Rz. 31, m.w.N.).
Soweit das FG Münster auf das BFH-Urteil vom 30. März 2006 (IV R 31/03, BStBl II 2006, 652) hinweist, nach welchem die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit bei der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu sehen sei, betrifft das BFH-Urteil eine vom zu entscheidenden Fall abweichende Fallkonstellation und führt zu keiner anderen rechtlichen Auffassung des Senats.
In dem Urteil vom 30. März 2006 a.a.O. hatte der BFH zu entscheiden, ob eine Betriebsaufgabe - und damit eine ermäßigte Besteuerung des Gewinns - auch dann in Betracht kommt, wenn im Anschluss an die Beendigung der bisherigen landwirtschaftlichen Betätigung Wirtschaftsgüter dieses Betriebs an eine vom landwirtschaftlichen Betriebsinhaber gegründete GmbH, die einen Blumenhandel betreibt, vermietet werden und dies zu einer Betriebsaufspaltung führt. Der BFH hat hierzu festgestellt, dass die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine GmbH die vorangehende steuerbegünstigte Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehörten, nicht ausschließt, wenn der Steuerpflichtige zuvor seine landwirtschaftliche Betätigung beendet habe. Auch der land- und forstwirtschaftliche Betrieb in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und § 15 Abs. 2 EStG werde tätigkeitsbezogen definiert (Rz. 15).
Der Senat vermag vor dem Hintergrund, dass das zitierte Urteil des BFH einen Sonderfall, in dem ein Einzelunternehmer zwei Einzelbetriebe unterhielt, beide einstellte und mittels einer GmbH und dadurch bedingter Betriebsaufspaltung nur einen Betriebszweig in veränderter Form fortführte, betrifft (vgl. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 37/2006 Anm. 2 vom 11.09.2006), keine Aufgabe der bisherigen BFH-Rechtsprechung, dass der Begriff des Betriebes im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG rein gegenstandsbezogen zu betrachten ist, zu erkennen.
In Folge dessen steht eine Differenzierung des Betriebsbegriffs im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der in dem Urteil des FG Münster beschriebenen Weise den oben dargestellten Grundsätzen, deren Anwendung auf den vorliegenden Fall der Senat als sachgerecht erachtet, nicht entgegen.
Soweit sich die Klägerin schließlich zur Begründung ihrer Auffassung, der Nießbraucher sei in der Ausübung seines Verpächterwahlrechts eingeschränkt, auf die Kommentierung in Leingärtner-Wendt (a.a.O., Rz. 74) beruft, stellt der Senat fest, dass sich dieser Satz der Kommentierung von Wendt wiederum auf die vom zu beurteilenden Sachverhalt abweichende Gestaltung im Wege der Rheinischen Hofübergabe bezieht. Dies folgt aus dem vorangestellten und dem ersten Satz der Rz. 74: "Verpachtung an den Eigentümer Der Nießbraucher kann von seinem Nutzungsrecht auch in der Weise Gebrauch machen, dass er den Betrieb im Ganzen verpachtet. (...) Pächter kann auch der Eigentümer sein. Diese Gestaltung (...) ist (...)."
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen, lagen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vor. Der Senat ist von den entscheidungserheblichen Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH nicht abgewichen. Im Hinblick auf das Urteil des FG Köln besteht auch nicht die Gefahr einer Divergenz, da das Urteil des FG Köln, wie oben dargestellt, eine mit dem zu beurteilenden Fall nicht zu vergleichende Fallgestaltung betrifft.
Urt. v. 11.05.2017
Az.: 5 K 207/13
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2009 und 2010
hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 11. Mai 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Zahlung für die Ablösung eines bestehenden Nießbrauchrechts als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen ist.
Durch Hofüberlassungsvertrag vom 2. November 2002 übertrug der Ehemann der Klägerin, A, den im Grundbuch von L Bl. X und N Bl. Y eingetragenen Hof im Sinne der Höfeordnung in der grundbuchmäßigen Größe von XX,XXXX ha nebst allen in den vorstehenden Grundbüchern verzeichneten Grundstücken sowie allen Wohn- und Wirtschaftsgebäuden und allem sonstigen Zubehör, das im Eigentum des Überlassers stand, an seinen Sohn, C. Nach § 5 des Vertrages behielt sich der Überlasser auf Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. Darüber hinaus behielt sich der Überlasser für seine Ehefrau, die Klägerin, ein durch Tod aufschiebend bedingtes unentgeltliches Nießbrauchrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor.
Der landwirtschaftliche Betrieb war im Zeitpunkt der Hofüberlassung verpachtet. Die Pachteinnahmen flossen dem Überlasser zu, der diese als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG versteuerte.
Herr A verstarb am XX.XX.XXXX. Nach dem Tode des Überlassers ging das Nießbrauchrecht auf die Klägerin über, die nunmehr entsprechende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärte und versteuerte.
Mit Vertrag vom 11. Dezember 2008 veräußerte der Sohn der Klägerin die Hofstelle und einen Teil des Grund und Bodens (X,XXX ha) mit Wirkung zum 1. Juli 2009 an Herrn E. Der Vertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung geschlossen, dass Herr E mit der Klägerin eine Einigung über die Pfandfreistellung der verkauften Flurstücke hinsichtlich des Nießbrauchrechts erlange.
Mit weiterem Vertrag vom 11. Dezember 2008 schlossen die Klägerin und Herr E einen "Vertrag über eine Rechtsaufhebung" folgenden Inhalts:
§ 1
Im Grundbuch des Amtsgerichts O von L Blatt X steht in Abteilung II unter laufender Nummer 20 ein aufschiebend bedingtes Nießbrauchrecht für Frau G eingetragen.
Die aufschiebende Bedingung ist bereits vor längerer Zeit eingetreten; das ihr eingeräumte Recht steht Frau G vollen Inhalts zu.
Bei dem nießbrauchbelasteten Grundbesitz handelt es sich um einen Hof gemäß der Höfeordnung, den der Sohn der Erschienenen zu 1., Herr C, von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhielt. Das Nießbrauchrecht stand zunächst dem seinerzeitigen Überlasser A zu und ging mit seinem Tod auf Frau G über. Es dient ihrer Alterssicherung.
Die eigentliche Hofstelle mit Wohn- und Wirtschaftsgebäuden sowie die Flurstücke XY in der Größe von X,XXXX ha und YZ in der Größe von X,XXXX ha, beide ebenfalls Flur Z Gemarkung L, sämtlich eingetragen im Grundbuch von L Blatt X hat Herr E durch Kaufvertrag erworben.
§ 2
Zur Pfandfreistellung des von Herrn E erworbenen Grundbesitzes sind sich die Erschienenen darüber einig, dass Frau G die in § 1 bezeichneten Flurstücke gegen bare Zahlung eines Betrages in Höhe von
175.000,00 €
(in Worten: einhundertfünfundsiebzigtausend Euro)
durch Herrn E als Zahlungspflichtigen aus der Pfandhaft für ihr Nießbrauchrecht entlässt.
(...)
Der Ablösebetrag ist fällig am 1. Juli 2009.
Den Betrag in Höhe von 175.000,00 € erklärte die Klägerin nicht als Einnahme aus Land- und Forstwirtschaft, da sie insoweit von der Veräußerung von Privatvermögen ausging. Die Klägerin wurde mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 27. April 2011 zunächst erklärungsgemäß veranlagt.
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer am 29. November 2011 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass die Zahlung der 175.000,00 € zur Ablösung des Nießbrauchrechts der Klägerin den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei (Außenprüfungsbericht vom 23. März 2012). Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 16. April 2012 teils entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010, in denen jeweils hälftig entsprechende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt und die Einkommensteuer für 2009 auf 44.479,00 € und für 2010 auf 46.072,00 € festgesetzt wurde.
Ihren hiergegen eingelegten Einspruch begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass die Teilablösung des Nießbrauchrechts auf der privaten Vermögensebene stattgefunden habe. Es handele sich nicht um einen einkommensteuerpflichtigen Vorgang.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2013 als unbegründet zurück. Seine Entscheidung begründet der Beklagte im Wesentlichen damit, dass die zivilrechtlich wirksame unentgeltliche Einräumung eines Vorbehaltnießbrauches an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebes im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG gleichstehe, dem Nießbrauchberechtigten jedoch kein wirtschaftliches Eigentum an den nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgütern vermittle. Das Nießbrauchrecht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut stelle somit grundsätzlich die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des Nießbrauchs dar. Durch die Nießbrauchbestellung an einem land- und forstwirtschaftlichem Betrieb entstünden einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zwei Betriebe: Ein ruhender Betrieb in der Hand des Eigentümers und ein wirtschaftlicher Betrieb in der Hand des Nießbrauchers. Werde dieser wirtschaftliche Betrieb in Ausübung des Nießbrauchrechts an einen Dritten verpachtet, so handele es sich um eine Betriebsverpachtung im Ganzen, für die das Verpächterwahlrecht bestehe. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bleibe somit bis zu einer Aufgabeerklärung des Nießbrauchers bestehen, so dass die Pachteinnahmen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führten.
Das der Klägerin zustehende Nießbrauchrecht sei als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zuzurechnen, da es die unmittelbare und untrennbare Voraussetzung für die Erzielung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte darstelle. Die Zahlung, die die Klägerin für die anteilige Aufgabe ihres Rechts erhalten habe, sei daher im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte zu erfassen. Da für den Betrieb der Klägerin eine Betriebsaufgabeerklärung unstreitig nicht abgegeben worden sei, könne dieser Vorgang nicht der privaten Vermögensebene zugeordnet werden. Nach alledem sei die Zahlung in Höhe von 175.000,00 €, die die Klägerin für die teilweise Aufgabe des ihr zustehenden Nießbrauchrechts erhalten habe, zu Recht als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst worden.
Ihre hiergegen erhobene Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: Ihr verstorbener Ehemann habe bis zur Übertragung seines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Jahr 2002 auf seinen Sohn das sogenannte Verpächterwahlrecht gehabt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung solle durch das Verpächterwahlrecht zugunsten der Steuerpflichtigen vermieden werden, dass bei der Betriebsverpachtung im ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven ausgelöst würden, ohne dass dem Steuerpflichtigen Mittel zufließen würden, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könne.
Jemand, der nach der Betriebsübergabe in Ausübung des Nießbrauchrechts verpachte, sei nicht mehr Eigentümer der Wirtschaftsgüter des übertragenen Betriebes. Das sogenannte Verpächterwahlrecht, das seine Rechtfertigung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung darin habe, die während der aktiven Bewirtschaftung aufgebauten stillen Reserven nicht mit Beginn der Verpachtung aufdecken zu müssen, habe somit ausschließlich der nießbrauchverpflichtete Eigentümer des Betriebes. Es gehe mit Buchwerten, die gemäß § 6 Abs. 3 EStG vorzuführen seien, auf ihn über.
Die unentgeltliche Übertragung des Betriebes im Jahr 2002 sei ein privat veranlasster, schenkungssteuerlich relevanter Vorgang. Ohne die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG wären die stillen Reserven aufzudecken, da in der Person des bisherigen Eigentümers des Betriebes eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG vorliege.
Mit der privat veranlassten unentgeltlichen Übertragung des Betriebes unmittelbar verbunden sei die Zurückbehaltung des Nießbrauchrechts. Auch die Entstehung des Nießbrauchrechts sei privat veranlasst. Das Nießbrauchrecht sei im Privatvermögen entstanden. Es handele sich um ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens, zumindest so lange es nicht eigenbetrieblich genutzt werde. Die Klägerin als verpachtende Nießbraucherin habe keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Der Betrag in Höhe von 175.000,00 € betreffe ihre private Vermögenssphäre.
Die Klägerin beantragt
die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 vom 16. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2013 dergestalt, dass statt der bisherigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, diese jedoch ohne den vereinnahmten Ablösebetrag in Höhe von 175.000,00 €, berücksichtigt und die Einkommensteuern der Jahre 2009 und 2010 entsprechend niedriger festgesetzt werden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist der Beklagte darauf hin, dass im vorliegenden Fall die Klägerin aus der Verpachtung des Betriebes unstreitig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Die laufenden Einkünfte seien und würden von ihr auch so erklärt werden. Die Möglichkeit zur Erzielung dieser Einkünfte leite sich aus dem der Klägerin zustehenden Nießbrauchrecht ab. Der Nießbrauch, bei dem es sich um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handele, stelle die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der nießbrauchberechtigten Klägerin dar. Es handele sich damit um ein Wirtschaftsgut, das ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke der Klägerin genutzt werde und auch dazu bestimmt sei. Somit sei dieses Recht ungeachtet der Tatsache, dass es aufgrund seines unentgeltlichen Erwerbs nicht in der Bilanz der Klägerin ausgewiesen werde, dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen.
Eine Zahlung für die anteilige Aufgabe dieses Rechts stelle somit eine Betriebseinnahme dar. Auf die Frage, ob der zur Bestellung dieses Nießbrauchrechts führende Vorgang privat oder betrieblich veranlasst sei, komme es entgegen der klägerischen Auffassung nicht an.
Dem Einwand der Klägerin, dem einen Betrieb verpachtenden Nießbraucher stehe das sogenannte Verpächterwahlrecht nicht zu, könne nicht gefolgt werden. Soweit sich die Klägerin zur Begründung ihrer Ansicht auf Wendt in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 41 Rz. 74 berufe, wonach einem verpachtenden Nießbraucher ein Verpächterwahlrecht nur dann zustehen solle, wenn er den Betrieb zwischenzeitlich selbst bewirtschaftet habe, sei anzumerken, dass die genannte Kommentierung den Sonderfall der sogenannten "rheinischen Hofübergabe" betreffe. Bei dieser Konstellation übe der Nießbraucher sein Nutzungsrecht in der Weise aus, dass der Betrieb insgesamt an den Eigentümer rückverpachtet werde. In diesen Fällen solle dem verpachtenden Nießbraucher kein Wahlrecht zustehen, sondern die Verpachtung an den Eigentümer führe zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe. Entsprechendes gelte für das von der Klägerin herangezogene Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. August 1990. In allen anderen Fällen, in denen der Nießbraucher den Betrieb an einen Dritten verpachte, würden die bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellten Grundsätze gelten.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Klägerin ist durch die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass es sich bei den für die Ablösung des Nießbrauchs gezahlten 175.000 € um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft handelt.
Die Einräumung eines bürgerlich-rechtlich wirksamen Nießbrauchs führt einkommensteuerrechtlich dazu, dass die Nutzungen nicht dem Eigentümer, sondern dem Nießbraucher zugerechnet werden (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A Rz. 237 m.w.N.).
Übereignet ein Elternteil, vorliegend der Vater, den Hof im Wege vorweg genommener Erbfolge an ein Kind und behält sich den Nießbrauch an dem Betrieb bis an sein Lebensende vor, liegt ein sogenannter Vorbehaltsnießbrauch vor (Schmidt-Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 13 Rz. 154). Das rechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen geht bei der Einräumung des Vorbehaltsnießbrauches auf einen anderen über. Es liegt deswegen eine unentgeltliche Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG vor, die zu keiner Gewinnrealisierung auf der Ebene des Übertragenden führt. Der rechtliche Eigentümer hat, soweit ihm aufgrund der bisherigen Verwaltungspraxis Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zugerechnet werden, die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen. Auf der Ebene des früheren Eigentümers führt die Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauches an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gleichfalls nicht zu einer Gewinnrealisierung. Der Nießbrauch steht einer unentgeltlichen Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG gleich (Felsmann, a.a.O., A Rz. 258, 259).
Die Bestellung des Nießbrauchs hat bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender in der Hand des neuen Eigentümers (des Nießbrauchverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchberechtigten und Hofübergebers (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260; Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 154; Leingärtner-Wendt, Besteuerung der Landwirte, 41. Nießbrauch an Grundstücken und am Betrieb, Rz. 38; anders mit wenig überzeugenden Argumenten Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz. 329, 329a, wonach die Betriebsübertragung erst durch die rechtswirksame Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs bewirkt wird und der Vorbehaltsnießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer ist).
Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen verpachtet, erzielt der Verpächter Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 112; Leingärtner-Wendt, a.a.O., Rz. 36). Eine Erfassung der Pacht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass die Pacht keiner anderen Einkommensart zuzurechnen ist (§ 21 Abs. 3 EStG). Der Vorrang zur Zuordnung einer anderen Einkunftsart als der aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG bestimmt sich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft danach, ob die zu verpachtenden Wirtschaftsgüter einem land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen zuzuordnen sind (Felsmann, a.a.O., A Rz. 527). Nur wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zum steuerrechtlichen Privatvermögen des Betriebsinhabers gehören, sind die erzielten Einkünfte regelmäßig den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Diese Grundsätze gelten auch bei der Verpachtung eines zuvor selbst oder bei einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zuvor von einem der Rechtsvorgänger bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder Teilbetrieb.
Voraussetzung für die Erfassung der Einkünfte aus der Verpachtung des Betriebes oder Teilbetriebes als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist damit die Erklärung der Aufgabe des Betriebs/Teilbetriebs zu Beginn oder während der Verpachtung. Solange der Verpächter die Aufgabe nicht erklärt hat, bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter betriebsvermögensverhaftet mit der Folge, dass die erzielten Einkünfte den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260; Felsmann, a.a.O., A Rz. 528).
Verkauft der Eigentümer zum Betrieb gehörende Grundstücke, so muss er die Veräußerungsgewinne versteuern. Auch im Fall der Nießbrauchbestellung sind die Gewinne aus der Veräußerung von zum Betrieb gehörenden Grundstücken dem Eigentümer zuzurechnen (Schmidt-Kulosa, EStG, a.a.O., Rz. 154; Felsmann a.a.O., A, Rz. 259). Ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Rahmen eines Nießbrauchrechts bewirtschaftet worden und beendet der Berechtigte diese Tätigkeit durch Aufgabe dieses Nießbrauchrechts gegen Zahlung einer Entschädigung, erhält also der Nießbrauchberechtigte eine Entschädigung für die Aufgabe des Nießbrauchs, so ist die Entschädigung in voller Höhe im Rahmen des § 14 EStG steuerlich zu erfassen (BFH-Urteil vom 4. November 1980 VII R 55/77, BStBl. II 1981, 396; Felsmann a.a.O., D Rz. 19; Altehoefer/Bauer/Eisele/Fichtelmann/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 7. Aufl., Rz. 788; Leingärtner-Wendt, a.a.O., Rz. 76; im Ergebnis so auch Märkle/Hiller, a.a.O., Rz. 329c).
In Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass die ursprünglich von dem verstorbenen Ehemann der Klägerin erzielten Pachteinnahmen aus der Überlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen waren. Zutreffend ist der Beklagte weiterhin davon ausgegangen, dass im Rahmen des Überlassungsvertrages vom 2. November 2002 ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des verstorbenen Ehemannes der Klägerin entstanden ist, und ferner zwei Betriebe entstanden sind, nämlich ein ruhender in der Hand des Sohnes der Klägerin als jetzigem Eigentümer und ein wirtschaftender in der Hand des verstorbenen Ehemannes der Klägerin als Nießbrauchberechtigtem, und dass schließlich die erzielten laufenden Einnahmen aus der pachtweisen Überlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes dem verstorbenen Ehemann der Klägerin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen waren.
Mit dem Tode des Ehemannes der Klägerin im Juli 2006 wurde die Klägerin aufgrund der im Vertrag vom 2. November 2002 festgeschriebenen Vereinbarungen Nießbrauchberechtigte. Auch der Klägerin waren insoweit die laufenden Einnahmen aus der Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Eine Betriebsaufgabe ist weder durch die Klägerin noch ihren verstorbenen Ehemann zu irgendeinem Zeitpunkt erklärt worden und auch nicht aktenkundig. Schlussendlich hat der Beklagte in Anwendung der dargestellten Grundsätze der Klägerin die Zahlung für die Aufgabe ihres Nießbrauchrechts aufgrund der Vereinbarung vom 11. Dezember 2008 in Höhe von 175.000,00 € als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend zugerechnet.
Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung auf die Kommentierung von Jansen/Jansen (Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 8. Aufl., Rz. 478 und 479) verweist, gelangt der Senat zu keiner anderen Auffassung. Vielmehr werden die eingangs dargestellten Grundsätze bestätigt (Rz. 478). Die in Rz. 479 vertretene Auffassung zur Einkünftequalifizierung knüpft an eine vom Urteilsfall abweichende Gestaltung an, bei welcher der Nießbraucher den Betrieb an den neuen Eigentümer verpachtet (sog. "Rheinische Hofübergabe").
Auch das von der Klägerin angeführte Urteil des FG Köln vom 23. August 1990 (5 K 1105/87) führt zu keiner anderen Auffassung des Senats. Der dem Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt betrifft die Gestaltung im Wege der Rheinischen Hofübergabe. Nach Auffassung des entscheidenden Senats des FG Köln betrifft das Urteil einen in seiner Art und Weise besonders gelagerten Sachverhalt, bei welcher der Senat "somit zumindest für den hier vorliegenden Fall der nicht nur kurzfristigen Verpachtung des Nießbrauchs an den Eigentümer nicht der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung" folgt, "wonach der Nießbraucher weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen kann." Der Senat schließt sich der Argumentation des von der Klägerin herangezogenen Urteils, welches, soweit ersichtlich, für sich steht, nicht an, weil dort im Unterschied zu dem zu beurteilenden Fall in der Hand des Sohnes der ruhende Betrieb und die tatsächlich ausgeübte betriebliche land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit zusammengefallen sind. Im Streitfall wird die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit jedoch nicht von dem Sohn der Klägerin, sondern von einem Dritten ausgeübt.
Zu einer anderen Auffassung gelangt der Senat auch unter Berücksichtigung des Urteils des FG Münster vom 18. September 2014 (13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133) und der in diesem Urteil zitierten BFH-Rechtsprechung nicht.
Das FG Münster hatte Veranlassung, sich mit dem Begriff des Betriebes im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu befassen und führte, bezogen auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, aus, dass der BFH in seinen Urteilen die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung durch den Veräußerer nicht als Kriterium der Betriebsveräußerung bzw. der unentgeltlichen Betriebsübertragung betrachtet habe, mithin der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG danach rein gegenstandsbezogen, nicht aber tätigkeitsbezogen zu betrachten sei (Urteil des FG Münster a.a.O., Rz. 31, m.w.N.).
Soweit das FG Münster auf das BFH-Urteil vom 30. März 2006 (IV R 31/03, BStBl II 2006, 652) hinweist, nach welchem die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit bei der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu sehen sei, betrifft das BFH-Urteil eine vom zu entscheidenden Fall abweichende Fallkonstellation und führt zu keiner anderen rechtlichen Auffassung des Senats.
In dem Urteil vom 30. März 2006 a.a.O. hatte der BFH zu entscheiden, ob eine Betriebsaufgabe - und damit eine ermäßigte Besteuerung des Gewinns - auch dann in Betracht kommt, wenn im Anschluss an die Beendigung der bisherigen landwirtschaftlichen Betätigung Wirtschaftsgüter dieses Betriebs an eine vom landwirtschaftlichen Betriebsinhaber gegründete GmbH, die einen Blumenhandel betreibt, vermietet werden und dies zu einer Betriebsaufspaltung führt. Der BFH hat hierzu festgestellt, dass die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine GmbH die vorangehende steuerbegünstigte Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehörten, nicht ausschließt, wenn der Steuerpflichtige zuvor seine landwirtschaftliche Betätigung beendet habe. Auch der land- und forstwirtschaftliche Betrieb in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und § 15 Abs. 2 EStG werde tätigkeitsbezogen definiert (Rz. 15).
Der Senat vermag vor dem Hintergrund, dass das zitierte Urteil des BFH einen Sonderfall, in dem ein Einzelunternehmer zwei Einzelbetriebe unterhielt, beide einstellte und mittels einer GmbH und dadurch bedingter Betriebsaufspaltung nur einen Betriebszweig in veränderter Form fortführte, betrifft (vgl. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 37/2006 Anm. 2 vom 11.09.2006), keine Aufgabe der bisherigen BFH-Rechtsprechung, dass der Begriff des Betriebes im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG rein gegenstandsbezogen zu betrachten ist, zu erkennen.
In Folge dessen steht eine Differenzierung des Betriebsbegriffs im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der in dem Urteil des FG Münster beschriebenen Weise den oben dargestellten Grundsätzen, deren Anwendung auf den vorliegenden Fall der Senat als sachgerecht erachtet, nicht entgegen.
Soweit sich die Klägerin schließlich zur Begründung ihrer Auffassung, der Nießbraucher sei in der Ausübung seines Verpächterwahlrechts eingeschränkt, auf die Kommentierung in Leingärtner-Wendt (a.a.O., Rz. 74) beruft, stellt der Senat fest, dass sich dieser Satz der Kommentierung von Wendt wiederum auf die vom zu beurteilenden Sachverhalt abweichende Gestaltung im Wege der Rheinischen Hofübergabe bezieht. Dies folgt aus dem vorangestellten und dem ersten Satz der Rz. 74: "Verpachtung an den Eigentümer Der Nießbraucher kann von seinem Nutzungsrecht auch in der Weise Gebrauch machen, dass er den Betrieb im Ganzen verpachtet. (...) Pächter kann auch der Eigentümer sein. Diese Gestaltung (...) ist (...)."
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen, lagen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vor. Der Senat ist von den entscheidungserheblichen Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH nicht abgewichen. Im Hinblick auf das Urteil des FG Köln besteht auch nicht die Gefahr einer Divergenz, da das Urteil des FG Köln, wie oben dargestellt, eine mit dem zu beurteilenden Fall nicht zu vergleichende Fallgestaltung betrifft.
