15.12.2011
Finanzgericht München: Beschluss vom 17.05.2011 – 13 V 357/11
1. Gemäß § 146 Abs. 1 S. 2 AO sind Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich aufzuzeichnen. Werden die Kasseneinnahmen, täglich nur in einer Summe in das Kassenbuch eingetragen, muss das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachgewiesen werden.
2. Liegen keinerlei derartige Nachweise vor, sind diese formellen Mängel der Kassenbuchführung bei Gaststätten schwerwiegend, denn die Barkasse ist hier von besonderer Bedeutung, weil überwiegend Bargeschäfte getätigt werden.
3. Nach § 162 Abs. 1 S. 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein und darf nicht den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechen.
4. Da jede Schätzung gewisse Unsicherheiten enthält, muss der Steuerpflichtige, wenn er eine abweichende Schätzung herbeiführen will, erweisbare Tatsachen oder Erfahrungssätze vortragen, die geeignet sind, zu dem Schluss zu gelangen, dass ein anderer als der vom FA geschätzte Betrag wahrscheinlicher sei. Möglich ist dies, durch den Nachweis, dass in der Gaststätte Gerichte in größeren Portionen verkauft wurden, als es der Betriebsprüfer in seiner Kalkulation nach den Richtlinien des Deutschen Hotel- und Gaststättenverbandes angenommen hat.
BESCHLUSS
In der Streitsache
hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung […] ohne mündliche Verhandlung am 17. Mai 2011 beschlossen:
1. Die Vollziehung der Bescheide vom 12. Oktober 2010 über Einkommensteuer wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens für 2003 in Höhe von 6.140 EUR, für 2004 in Höhe von 5.669 EUR, für 2005 in Höhe von 7.035 EUR, für 2006 in Höhe von 61 EUR und für 2007 in Höhe von 1.491 EUR ausgesetzt.
2. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller zu 31/100 und der Antragsgegner zu 69/100.
Gründe
I.
Streitig ist im Einspruchsverfahren die Rechtmäßigkeit von Zuschätzungen zu den Gewinnen aus Gewerbebetrieb bei dem Antragsteller (ASt), der eine Gaststätte mit Pension betreibt.
Beim ASt wurde in der Zeit von Juni 2008 bis Juni 2010 eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Der Betriebsprüfer vertrat dabei die Auffassung, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß sei; wegen nicht ordnungsgemäßer Kassenführung und Kalkulationsdifferenzen seien Umsatzzuschätzungen vorzunehmen. Aufgrund seiner Nachkalkulation erhöhte der Betriebsprüfer die Entnahmen für 2003 um 52.265 EUR, für 2004 um 35.302 EUR, für 2005 um 42.146 EUR, für 2006 um 50.102 EUR und für 2007 um 42.848 EUR und entsprechend die Gewinne aus Gewerbebetrieb (vgl. Betriebsprüfungsbericht – BP-Bericht – vom 29. Juni 2010 […]). Der Betriebsprüfer war der Auffassung, dass der Ast. in seinen Gewinnermittlungen die Umsätze aus der Gastwirtschaft für 2003 um 35.287,05 EUR, für 2004 um 19.244,83 EUR, für 2005 um 23.167,10 EUR, für 2006 um 31.925,29 EUR und für 2007 um 24.741,23 EUR (jeweils netto) zu niedrig erklärt habe. Außerdem war er der Auffassung, dass die Betriebseinnahmen aus der Pension für 2003 um 8.514,00 EUR, für 2004 um 9.882,00 EUR, für 2005 um 11.862,00 EUR, für 2006 um 10.000,00 EUR und für 2007 um 10.000,00 EUR (jeweils netto) zu niedrig erklärt worden seien (vgl. Tz. 1 in Anlage 4 zum BP-Bericht). Seine Schätzungen begründete der Prüfer damit, dass sich aus den vom ASt eingereichten Jahresabschlüssen nur ein Rohgewinnaufschlagsatz zwischen 160% und 180% ergebe. Der Rohgewinnaufschlagsatz aus seiner Nachkalkulation betrage aber bei Getränken 275% und bei Speisen 167% (vgl. Tz. 1 in Anlage 4 zum BP-Bericht). Diese Rohgewinnaufschlagsätze ermittelte der Betriebsprüfer aufgrund einer Nachkalkulation für das Jahr 2003. Die Zuschätzung der Umsätze bei den Übernachtungen begründete er damit, dass die Aufzeichnungen zu den Übernachtungszahlen in dem Gästeplaner und die entsprechenden Buchungen nicht über einstimmen würden. Außerdem vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die privaten Anteile an den Raumkosten und Telefonkosten vom ASt in den Jahresabschlüssen der Streitjahre zu niedrig ausgewiesen seien.
Der Antragsgegner – das Finanzamt (FA) – folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2003 bis 2007 mit den Steuerbescheiden vom 12. Oktober 2010. Dagegen richten sich die Einsprüche der ASt. Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2010 hat das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Einkommensteuerbescheide abgelehnt.
Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide vom 12. Oktober 2010 für 2003 in Höhe von 12.628,00 EUR, für 2004 in Höhe von 8.453,00 EUR, für 2005 in Höhe von 7.035,00 EUR, für 2006 in Höhe von 61,00 EUR und für 2007 in Höhe von 1.491,00 EUR wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit und wegen einer unbilligen Härte für die Dauer des Einspruchsverfahrens auszusetzen.
Der Antragsgegner (Finanzamt) beantragt, den Antrag abzulehnen.
Wegen des weiteren Sachverhalts wird auf den BP-Bericht vom 29. Juni 2010, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
II.
Der Antrag ist teilweise begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die AdV soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Solche Zweifel bestehen dann, wenn bei summarischer Überprüfung des Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BStBl II 2008, 415, m.w.N.; vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07, BStBl II 2009, 117). Der Antrag auf AdV ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756; BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674; vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BStBl II 1999, 684).
2. Nach diesem Maßstab bestehen nach summarischer Prüfung teilweise ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte.
a) Das FA war grundsätzlich zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt. Rechtsgrundlage für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist § 162 Abgabenordnung (AO). Er regelt die Befugnisse des FA, im Verfahren der Festsetzung der Einkommensteuer die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu schätzen. § 162 AO gilt aufgrund der Verweisung in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO schließlich sinngemäß für die Überzeugung, nach welcher der Senat in vorliegendem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zu entscheiden hat.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Fall 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. § 158 AO verlangt, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Antragstellers den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen. An das Tatbestandsmerkmal der sog. formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (BFH-Beschluss vom 20. September 1999 X B 56/99, BFH/NV 2000, 304) knüpft § 158 AO die gesetzliche Vermutung, dass das Buchführungsergebnis sachlich richtig sei. Eine Buchführung ist dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert (Seer in Tipke/Kruse, AO-/FGO-Kommentar, § 158 AO Rz 13 [Aug. 2006] m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 2008 X B 53/08, – Zeitschrift für Steuern und Recht – ZSteu – 2009, R-243 m.w.N.; vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484 u.ö.).
b) Nach diesem Maßstab war das FA grundsätzlich zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen befugt, denn die Buchführung des ASt weist wesentliche Mängel auf. Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO sind Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich aufzuzeichnen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht zu beanstanden, dass die Kasseneinnahmen, täglich nur in einer Summe in das Kassenbuch eingetragen werden. Dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachgewiesen werden. Eine andere Möglichkeit besteht darin, dass die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden; in diesem Fall brauchen Kassenstreifen usw. nicht aufbewahrt zu werden (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409, und vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Diesen Anforderungen ist im Streitfall nicht genügt. Der ASt selbst hat keine Kassenberichte erstellt und er hat weder Kassenstreifen, noch Kassenzettel oder Bons oder Z-Ausdrucke der Registrierkassen vorlegen können. In den Jahren 2006 und 2007 konnte aus der Registrierkasse keine Auslesung der Gesamtumsätze erfolgen. Diese formellen Mängel der Kassenbuchführung sind schwerwiegend, denn die Barkasse ist für Gaststätten von besonderer Bedeutung, weil dort überwiegend Bargeschäfte getätigt werden (FG Bremen, Urteil vom 17. Januar 2007, 2 K 229/04 (5), EFG 2008, 8). Die von den ASt im AdV-Verfahren vorgelegten Kassenberichte (Anlagen 22 bis 22 d zum Schriftsatz vom 27. Januar 2011) wurden vom Prozessbevollmächtigten der ASt nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA in dessen Kanzlei erstellt; dies ist unter den Anforderungen des § 146 AO nicht ausreichend (Klein/ Rüsken, AO, 10.Aufl. 2009, § 146 Rz. 3 m.w.N.).
3. Die Schätzung der Höhe der Gewinne durch das FA begegnet nach Auffassung des beschließenden Senats jedoch zum Teil ernstlichen Zweifeln.
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Beschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.). Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (BFH-Beschluss vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis mit der größten Wahrscheinlichkeit führen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134). Die Nachkalkulation ist eine anerkannte Schätzungsmethode, die – richtig angewendet – so zuverlässig ist, dass sie (sogar) die Beweiskraft einer formell ordnungsmäßigen Buchführung widerlegen und in Höhe der errechneten Beträge nicht verbuchte Betriebseinnahmen nachweisen kann (BFH-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430, 435, jeweils m.w.N.). Eine Schätzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung – wie im Streitfall – wegen Verletzung der Buchführungs- oder Aufzeichnungspflichten erforderlich, so kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl II 2001, 484; BFH-Beschluss vom 13. Juli 2000 IV R 55/99, BFH/NV 2001, 3). Da jede Schätzung gewisse Unsicherheiten enthält (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226, 228), muss der Steuerpflichtige, will er eine abweichende Schätzung herbeiführen, erweisbare Tatsachen oder Erfahrungssätze vortragen, die geeignet sind, zu dem Schluss zu gelangen, dass ein anderer als der von der Finanzbehörde geschätzte Betrag wahrscheinlicher sei (BFH-Beschluss vom 5. Februar 1993 VIII B 103/92, BFH/NV 1993, 351).
b) Nach diesem Maßstab hat der beschließende Senat ernstliche Zweifel daran, dass die Erhöhungen der Umsätze aus der Gastwirtschaft vom Betriebsprüfer zutreffend ermittelt wurden. Die ASt haben dem FA mit Schreiben vom 3. September 2010 eine eigene Kalkulation ([…]) übermittelt, die im Vergleich zur Nachkalkulation des Betriebsprüfers ([…]) zu erheblich geringeren Umsätzen gelangt, wie sich aus der folgenden Gegenüberstellung ergibt:
| 2003EUR | 2004EUR | 2005EUR | 2006EUR | 2007EUR | |
| Umsätze Gaststätte lt. BP | 211.081 | 219.007 | 201.968 | 232.900 | 224.474 |
| – Umsätze Gaststätte lt. ASt | -191.201 | -195.944 | -180.266 | -204.192 | -198.810 |
| Differenz | 19.880 | 23.063 | 21.702 | 28.708 | 25.664 |
Demgemäß geht der Senat für das AdV-Verfahren nach summarischer Prüfung davon aus, dass anhand der Kalkulation der ASt ([…]) nur eine Zuschätzung der Betriebseinnahmen aus der Gastwirtschaft für 2003 in Höhe von 15.400 EUR, für 2005 in Höhe von 1.400 EUR und für 2006 in Höhe von 3.200 EUR keinen erheblichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit begegnet. Die Schlussfolgerung der ASt, dass aus ihrem Kalkulationsergebnis für die Jahre 2004 und 2007 gefolgert werden könne, dass auch die Umsätze aus den Übernachtungen zutreffend erklärt worden seien, ist nicht zwingend. Dass die kalkulierten Umsätze aus der Gastwirtschaft in diesen beiden Jahren niedriger sind als die erklärten Umsätze, kann auch damit erklärt werden, dass in diesen beiden Jahren mit zu geringen Rohgewinnaufschlagsätzen kalkuliert wurde. Welche dieser Erklärungen die zutreffend ist, muss aber nicht im Verfahren auf vorläufigen Rechtsschutz entschieden werden.
Damit ergeben sich für das AdV-Verfahren folgende Minderungen des Gewinns aus Gewerbebetrieb wegen der ernstlichen Zweifel an der Zuschätzung der Umsätze aus der Gastwirtschaft:
| 2003EUR | 2004EUR | 2005EUR | 2006EUR | 2007EUR | |
| Erhöhung Umsätze lt. BP | 35.287 | 19.244 | 23.167 | 31.925 | 24.741 |
| – Erhöhung Umsätze lt. FG | -15.400 | -0 | -1.400 | -3.200 | -0 |
| Differenz (Minderung lt. FG) | 19.887 | 19.244 | 21.767 | 28.725 | 24.741 |
Nach Auffassung des Senats bestehen aber erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zuschätzungen bei den Pensionsumsätzen in den Jahren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 10.000 EUR. Der Betriebsprüfer hat für diese beiden Jahre keine Ermittlungen zu den Eintragungen in den Gästeplanern vorgenommen und mit den gebuchten Umsätzen aus Übernachtungen abgeglichen und seine Schätzungen nur damit begründet, dass sie auf der Basis des Jahres 2005 erfolgt sind. Fehlen aber die Feststellungen auch in diesen Jahren dazu, dass mehr Übernachtungen angemeldet wurden, als später in der Buchführung erfasst wurden, ist das gewonnene Schätzungsergebnis nicht schlüssig begründet.
d) Außerdem hat der beschließende Senat nach summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Gewinnerhöhungen aufgrund der Erhöhung der Privatanteile an den Raumkosten und an den Telefonkosten vom Betriebsprüfer zutreffend ermittelt wurden. Die ASt begründen ihren Rechtsbehelf auch nicht mit Einwendungen gegen diese Teilschätzung.
e) Wird eine Schlussbesprechung i.S. des § 201 AO nicht durchgeführt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide, mit denen die Prüfungsfeststellungen umgesetzt werden (Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 201 Rz. 5 m.w.N. auch zur BFH-Rechtsprechung). Die Meinung der ASt, dass wegen dieses Verfahrensfehlers AdV zu gewähren sei, ist deshalb unbegründet. Ebenso sind die Einwendungen des ASt, dass gegen den Sachgebietsleiter des Betriebsprüfers die Besorgnis der Befangenheit (§ 82 AO) bestehe, wegen der Geltung von § 127 AO (Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 82 Rz. 1) unbehelflich.
4. a) Nach summarischer Prüfung ist der Senat der Auffassung, dass wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte im AdV-Verfahren die folgenden Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt werden können:
| 2003EUR | 2004EUR | 2005EUR | 2006EUR | 2007EUR | |
| Gewinn lt. BP-Bericht | 47.879 | 43.240 | 44.833 | 12.649 | 19.433 |
| Minderung Umsätze Gaststätte | -19.887 | -19.244 | -21.767 | -28.725 | -24.741 |
| Minderung Umsätze Pension | 0 | 0 | 0 | -10.000 | -10.000 |
| Gewinn lt. Beschluss | 27.992 | 23.996 | 23.066 | -26.076 | -15.308 |
5. Aus diesen Gewinnen aus Gewerbebetrieb resultieren nach summarischer Prüfung in den Streitjahren die folgenden zu versteuernden Einkommen und die folgenden Einkommensteuern nach der Splittingtabelle: […]
6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
