· Fachbeitrag · Wegzugsbesteuerung
Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 AStG und aktuelle Änderungen durch das ATADUmsG
von StB Dr. Christian Kahlenberg, LL.M., Flick Gocke Schaumburg, Berlin/Bonn
| Die deutsche Wegzugsbesteuerung entpuppt sich häufig als (teilweise unüberwindbare) Barriere mobiler Steuerpflichtiger und wird in der Praxis oft „übersehen“. Ein Gestaltungsinstrument kann die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 AStG sein, wonach die deutsche Wegzugsteuer bei Rückkehr entfällt. Kürzlich befasste sich das FG Münster (31.10.19, 1 K 3448/17 E, DB 19, 15) mit der Frage, ob für diese Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 AStG die objektive Rückkehrabsicht (tatsächliche Rückkehr) genügt oder vielmehr schon im Wegzugszeitpunkt glaubhaft gemacht werden muss, dass eine Rückkehrabsicht (subjektiv) auch besteht. |
1. Sachverhalt
Der Kläger war am 1.3.14 von Deutschland nach Dubai gezogen. Sein deutscher Grundbesitz wurde zunächst an seine Mutter und seine Kinder verliehen; anschließend übertrug er ein Grundstück mit Wirkung zum 31.12.15 unentgeltlich auf seinen Sohn (Schenkung). Ein inländischer Wohnsitz stand ihm demnach nicht mehr zur Verfügung. Der Kläger hielt zu diesem Zeitpunkt sieben GmbH-Beteiligungen (zwischen 50 % und 100 %). Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2014 unterließ er es dennoch, Angaben zur sog. Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) zu machen. Die Wohnsitzaufgabe zum 31.12.13 zeigte er in einem Begleitschreiben vom 29.12.15 an mit dem Hinweis, dass die Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit i. S. d. § 6 Abs. 3 AStG beruhte; ab dem 1.1.16 sei der Rückzug nach Deutschland geplant.
Am 10.3.16 übertrug der Kläger dann einige GmbH-Beteiligungen mit Wirkung zum 1.1.16 auf seinen Bruder und weitere mit Abtretungsvertrag vom 6.2.18 auf eine Stiftung. Nach Auskunft des Steuerberaters war der Kläger im Jahr 2016 in Deutschland auch unbeschränkt steuerpflichtig. Vor der zum 1.1.17 geplanten (dauerhaften) Wohnsitzverlegung nach Dubai sollte die Vermögensabwicklung erfolgen. Auf Rückfrage des Finanzamts erklärte der Kläger, dass sein Lebensmittelpunkt seit dem 1.3.14 nach Dubai verlegt worden sei, ihm kein Schlüssel für seine Meldeadresse im Jahr 2016 zur Verfügung gestanden habe und er sich auch nur an 41 Tagen im Jahr 2016 in Deutschland aufgehalten hätte. Zum 19.12.16 meldete sich der Kläger in Deutschland ab, zum 1.8.17 wieder an.
Auf dieser Grundlage ging das Finanzamt davon aus, dass die Regelung des § 6 Abs. 3 AStG nicht einschlägig ist, da hierfür die subjektive Rückkehrabsicht im Zeitpunkt des Wegzugs nicht glaubhaft gemacht wurde (Tz. 6.4 AEAStG) und ermittelte einen fiktiven Realisationsgewinn nach § 17 EStG zum 1.3.14 von insgesamt rd. 1,4 Mio. EUR.
2. Zum Hintergrund
Nach den Regelungen der deutschen Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) kommt es infolge der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht z. B. aufgrund der Wohnsitzverlegung ins Ausland zu einer fiktiven Gewinnrealisation für im steuerlichen Privatvermögen gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile i. S. v. § 17 EStG. Dies kann einen erheblichen Liquiditätsnachteil bedeuten, weshalb unter bestimmten Voraussetzungen eine Stundung der sog. Wegzugsteuer erfolgen kann.
PRAXISTIPP | In EU-/EWR-Fällen wird die sog. Wegzugsteuer nach (noch) gegenwärtiger Rechtslage zeitlich unbefristet und zinslos gestundet. Bei Wegzügen in sog. Drittstaaten kann dagegen allenfalls eine befristete Steuerstundung über fünf Jahre ausgesprochen werden, wenn mit der Steuerzahlung erhebliche Härten verbunden sind. |
Sofern die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht dagegen auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit beruht, kann der Steueranspruch entfallen, wenn der betreffende Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird. Diese Frist kann gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 AStG bei berufsbedingter Abwesenheit um weitere fünf Jahre verlängert werden, wenn die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht (insgesamt ist also eine Abwesenheit von bis zu zehn Jahren möglich).
Bisher nicht höchstrichterlich entschieden ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob für die Ausnahme von der Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 Abs. 3 AStG die objektive Rückkehrabsicht (d. h. tatsächliche Rückkehr binnen fünf Jahren) genügt oder vielmehr im Wegzugszeitpunkt glaubhaft gemacht werden muss, dass eine Rückkehrabsicht (in subjektiver Hinsicht) besteht und falls ja, welche Nachweise zu welchem Zeitpunkt beizubringen sind.
3. Entscheidungsgründe
Das FG Münster folgt in seiner Entscheidung der Ansicht der Finanzverwaltung, wonach der Rückkehrwille subjektiv bereits im Wegzugszeitpunkt bestehen müsse. Etwaige Nachweise, die diesen Rückkehrwillen belegen, könnten aber auch später beigebracht werden. Insofern legt das FG mildere Maßstäbe als die Finanzverwaltung an.
Die Voraussetzungen der sog. Wegzugsbesteuerung wurden vorliegend erfüllt: Der Kläger besaß Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG und seine unbeschränkte Steuerpflicht endete mit Aufgabe seines Wohnsitzes sowie gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland (Rn. 72). Auch wenn der Kläger seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland nachweislich im Jahr 2016 wieder begründet hatte (Rn. 75 ff.), konnte der Steueranspruch nach § 6 Abs. 3 AStG nicht entfallen, weil der dafür erforderliche Nachweis einer nur vorübergehenden Abwesenheit nicht erbracht wurde.
MERKE | Das Tatbestandsmerkmal der „vorübergehenden Abwesenheit“ ist im Schrifttum umstritten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Tz. 6.4.1 AEAStG) müsste ein Rückkehrwille schon bei Wegzug bestehen (subjektiv). Nach anderer Auffassung z. B. soll die tatsächliche Rückkehr binnen fünf Jahren ausreichen (objektiv). |
Ausweislich des Regelungswortlauts ist ein Rückkehrwille schon bei Wegzug zwingend. Auch die Systematik des § 6 Abs. 3 AStG spricht für diese Ansicht, weil für die Ausdehnung der maßgebenden Frist auf zehn Jahre nach § 6 Abs. 3 S. 2 AStG die Rückkehrabsicht „fortbestehen“ muss. Und schließlich deutet auch die Gesetzeshistorie auf ein solches Verständnis hin: Zunächst sollte der Steueranspruch ‒ generell ‒ bei (Wieder-)Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht entfallen. Dieser umfassende Tatbestand wurde in der Beschlussfassung (BT-Drs. 16/3315, S. 49) aber durch das Kriterium der „vorübergehenden Abwesenheit“ eingeengt. Nach der Gesetzesbegründung soll der Steueranspruch nur entfallen, wenn der Steuerpflichtige nach beruflich bedingter Abwesenheit innerhalb von fünf Jahren wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird (Rn. 84). Eine gesetzliche Vermutung, wonach bei tatsächlicher Rückkehr binnen fünf Jahren eine Rückkehrabsicht zu bejahen ist, ist der Vorschrift oder Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen.
Beachten Sie | Während die Finanzverwaltung einen Nachweis der Rückkehrabsicht bereits im Wegzugszeitpunkt fordert, stellt das FG klar heraus, dass ein solcher selbst im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückkehr noch ausreichend ist.
Vorliegend habe der Kläger die notwendigen Feststellungen einer Rückkehrabsicht aber nicht glaubhaft gemacht, da keine eigenen Wohnmöglichkeiten in Deutschland beibehalten wurden (Rn. 90), der zwischenzeitliche (Wieder-)Aufenthalt in Deutschland der Vermögensabwicklung gedient habe und letztlich im Zuzugsstaat die Umsetzung einer Geschäftsidee (kein temporärer Projektauftrag o. Ä.) angestrebt wurde, was mehr für einen dauerhaften Aufenthalt dort spricht als dagegen.
PRAXISTIPP | Die Anforderungen an eine glaubhafte Rückkehrabsicht dürfen nicht überspannt werden. Entscheidend ist das Verhalten des Steuerpflichtigen vor bzw. bei Wegzug, das auf einen nur zeitlich begrenzten Auslandsaufenthalt mit überwiegend wahrscheinlicher (nicht absolut gesicherter) Rückkehrabsicht schließen lassen muss. |
4. Relevanz für die Praxis
Mit der vorliegenden Entscheidung bestätigt das FG Münster die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 AStG (Entfallen der Wegzugsteuer) eine Rückkehrabsicht bestehen muss. Der Auslandsaufenthalt darf also nur vorübergehend geplant sein. Nicht erforderlich ist indessen, dass die entsprechenden Nachweise bereits im Wegzugszeitpunkt vorgebracht werden. Maßgebend soll dabei das Verhalten des Steuerpflichtigen vor bzw. bei Wegzug sein.
Aus praktischer Sicht stellt sich damit die Frage, welche Indizien eine derartige Rückkehrabsicht belegen. Insofern hält die Entscheidung einige Negativbeispiele bereit. Aber auch für eine wahrscheinliche Rückkehr gibt es Argumente:
Übersicht / Indizien für und gegen eine Rückkehrabsicht | |
Rückkehrabsicht | Keine Rückkehrabsicht |
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Die o. g. Indizien sind lediglich eine exemplarische Aufzählung. Konkret wird man im Einzelfall im Rahmen einer Gesamtabwägung beurteilen müssen, ob die stärkeren Anzeichen eine Rückkehrabsicht als wahrscheinlich erscheinen lassen. Eine bloße Absichtserklärung allein akzeptiert die Finanzverwaltung jedenfalls nicht (s. auch Tz. 6.4.1 AEAStG).
PRAXISTIPP | Durchaus empfehlenswert ist es, im Anschluss an einen Umzug bzw. Wohnsitzwechsel in einem kurzen Schreiben an das zuständige Finanzamt den zugrunde liegenden Sachverhalt anzuzeigen und auf entsprechende Indizien, die auf eine Rückkehrabsicht schließen lassen, hinzuweisen. |
5. Geplante Änderung im ATAD-Umsetzungsgesetz
5.1 Änderung im Tatbestand und auf Rechtsfolgenseite
In dem am 10.12.19 veröffentlichten Referentenentwurf, der grundsätzlich auf die Umsetzung der Vorgaben durch die sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive (dazu Kahlenberg, PIStB 16, 105) abzielt, ist auch eine umfassende Neuregelung der Wegzugsbesteuerung geplant (§ 6 AStG).
Zunächst soll der Tatbestand verengt werden (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG-E). Unverändert knüpft dieser an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge des Wohnsitzwechsels oder die Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts (Nr. 1) sowie an die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person (Nr. 2) an. Die Einlage in ein ausländisches Betriebsvermögen wird z. B. gestrichen und stattdessen nur die Auffangnorm beibehalten, wonach auch der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Nr. 3) die Wegzugsbesteuerung auslöst.
Der persönliche Anwendungsbereich soll neuerdings in § 6 Abs. 2 AStG-E geregelt werden. Der Beobachtungszeitraum von zeitlich unbegrenzt wird auf zwölf Jahre eingegrenzt. In diesem Zeitraum muss vor Eintritt eines der o. g. Ereignisse die unbeschränkte Steuerpflicht nur noch sieben (anstatt der bisherigen zehn) Jahre bestanden haben. Bei unentgeltlicher Übertragung werden Zeiträume der unbeschränkten Steuerpflicht des Rechtsvorgängers bzw. der Rechtsvorgänger (einfach) mitgezählt (§ 6 Abs. 2 S. 2 und 3 AStG-E).
Rechtsfolgenseitig bleibt es dabei, dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen eine Realisation zum gemeinen Wert der Anteile i. S. d. § 17 EStG erfolgt. In Konsequenz regelt dann § 6 Abs. 1 S. 3 AStG-E die Höhe der ggf. „neuen“ Anschaffungskosten wie folgt:
- Sofern die Wegzugsteuer entrichtet worden ist, gilt als Anschaffungskosten der gemeine Wert im Zeitpunkt der Gewinnrealisation (1. HS).
- Andernfalls (keine Steuerentrichtung) bleibt es insoweit bei den ursprünglichen Anschaffungskosten (2. HS).
5.2 Neuerungen im Bereich der vorübergehenden Abwesenheit
Die Ausnahme in Form des Entfallens des Steueranspruchs soll grundsätzlich bei nur vorübergehender Abwesenheit beibehalten werden (§ 6 Abs. 3 S. 1 AStG-E). Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage dürften sich in zeitlicher Hinsicht wie folgt darstellen:
- Für Drittstaatenfälle wird die mögliche Abwesenheitsdauer von fünf auf sieben Jahre ausgedehnt (Vergünstigung).
- Für EU-/EWR-Fälle wird die mögliche Abwesenheitsdauer von zeitlich unbegrenzt (§ 6 Abs. 3 S. 4 AStG) auf sieben Jahre verkürzt (Verschärfung).
Wie bisher wird die Ausnahmeregelung nur auf Fälle der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen ausgedehnt, sofern der Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 AStG-E erfüllt; Schenkungen bleiben folglich (weiterhin) ausgespart. Auch die Verlängerungsoption um weitere fünf Jahre bleibt unverändert bestehen. Nach dem aktuellen Entwurf muss dafür ‒ wie bisher ‒ die fortbestehende Rückkehrabsicht glaubhaft gemacht werden; an der zusätzlichen Anforderung beruflicher Gründe soll nicht mehr festgehalten werden (§ 6 Abs. 3 S. 3 AStG-E).
Einschränkungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung regelt § 6 Abs. 3 S. 1 2. HS AStG-E. Danach entfällt der Steueranspruch „insoweit“ nicht, als
- Anteile veräußert, übertragen oder in ein Betriebsvermögen eingelegt wurden,
- Gewinnausschüttungen oder die Rückgewähr von Einlagen zu mehr als 25 % des gemeinen Wertes zum Zeitpunkt i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 2 AStG-E erfolgten und
- das deutsche Besteuerungsrecht nicht seinen ursprünglichen Umfang wieder erreicht (d. h. volles oder anteiliges Besteuerungsrecht).
5.3 Ratenmodell statt dauerhafte Steuerstundung
Die wohl überraschendste Änderung betrifft die geplante Vereinheitlichung der Steuerstundungsmodalitäten auf ein Siebenjahres-Ratenmodell: Nach § 6 Abs. 4 S. 1 AStG-E soll die festgesetzte Wegzugsteuer auf Antrag in sieben Jahresraten entrichtet werden können. Eine Unterscheidung zwischen EU-/EWR- und Drittstaatenfällen würde damit nicht mehr verfolgt.
Beachten Sie | Die zeitlich befristete Steuerstundung soll zinslos (§ 6 Abs. 4 S. 4 AStG-E), aber in der Regel gegen die Gestellung von Sicherheiten (§ 6 Abs. 4 S. 2 AStG-E) gewährt werden, was für EU-/EWR-Fälle eine weitere erhebliche Verschärfung bedeuten würde. Bisher wird die Steuerstundung in derartigen Fällen nach § 6 Abs. 5 AStG zeitlich unbegrenzt, zinslos und ohne Sicherheiten gewährt.
Sollte die Wegzugsteuer noch nicht (vollumfänglich) entrichtet worden sein, wird der ausstehende Betrag gemäß § 6 Abs. 4 S. 5 innerhalb eines Monats fällig, wenn
- 1. die Jahresrate nicht fristgerecht entrichtet wird,
- 2. der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt,
- 3. der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet,
- 4. soweit Anteile veräußert oder übertragen werden oder
- 5. soweit Gewinnausschüttungen oder die Rückgewähr von Einlagen zu mehr als 25 % des gemeinen Wertes erfolgen.
Nach § 6 Abs. 4 S. 7 AStG-E kann der Steuerpflichtige auf die Entrichtung von Jahresraten verzichten. Sollte die Wegzugsteuer aber später nicht nach § 6 Abs. 3 AStG-E entfallen, ist der gewährte Zahlungsaufschub entsprechend zu verzinsen (§ 6 Abs. 4 S. 8 AStG-E i. V. m. § 234 AO).
5.4 Mitteilungspflichten
Die bisher in § 6 Abs. 7 AStG gefassten Mitteilungspflichten finden sich aufgrund der konzeptionellen Verschiebungen zukünftig wohl in § 6 Abs. 5 AStG-E. Änderungen der Mitteilungspflicht hinsichtlich stundungsschädlicher Ereignisse sind zunächst redaktioneller Natur (mitteilungspflichtige Vorgänge sind § 6 Abs. 4 S. 5 oder 7 AStG-E). Eine weitere geplante Neuerung betrifft die Frist für die jährliche Meldung über die Anteilsinhaberschaft unter Angabe der aktuellen Anschrift: Diese soll zukünftig jährlich bis zum 31.7. erfolgen anstatt ‒ wie bisher ‒ bis zum Ablauf des 31.1.
FAZIT | Die Relevanz der Ausnahmeregelung dürfte in Zukunft erheblich steigen, wenn die im Referentenentwurf zum ATAD-Umsetzungsgesetz geplante Neuregelung des § 6 AStG tatsächlich umgesetzt wird. Denn gerade für EU/EWR droht hier eine erhebliche Verschärfung. Die bisher zeitlich unbegrenzte und zinslose Steuerstundung soll danach durch ein Siebenjahres-Ratenmodell ersetzt werden. Um Steuerpflichtige vor den erheblichen Liquiditätsnachteilen zu schützen, bleibt letztlich nur die Berufung auf die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 AStG-E. Sollte die Rückkehr aber letztlich scheitern, droht die Verzinsung des Steueranspruchs. Wann und wie eine entsprechende Rückkehrabsicht glaubhaft gemacht werden könnte, wurde im hiesigen Beitrag skizziert. |
