27.08.2020 · Fachbeitrag · Umwandlungssteuerrecht

Die Weiter-Einbringung von sperrfristbehafteten Anteilen als oft übersehene „Stolperfalle“

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| In einem Beitrag in der Augustausgabe hatten wir bereits dargelegt, wie schnell im Zuge einer Einbringung nach § 20 UmwStG oder im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs nach § 21 Abs. 1 UmwStG entstandene sperrfristbehaftete Anteile zur „Steuerfalle“ werden können. Doch was immer wieder heiß diskutiert wird ist die Frage, ob auch eine Weiter-Einbringung solcher Anteile einen Sperrfristverstoß auslöst bzw. ob hierdurch eine neue siebenjährige Sperrfrist in Gang gesetzt wird. Dieser höchst brisanten Problematik werden wir nachfolgend auf den Grund gehen. |

1. Ein typischer Ausgangsfall

In der Praxis werden oftmals sperrfristbehaftete Anteile i. S. d. § 22 UmwStG ‒ entweder im Rahmen einer Sachgesamtheit oder isoliert ‒ während der noch laufenden Sperrfrist von sieben Jahren in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht. Ein solcher Fall könnte wie folgt aussehen:

Beispiel

Die X-GmbH & Co. KG hat zum 1.1.16 einen Teilbetrieb in die neu gegründete T-GmbH unter Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG ausgegliedert. Die erhaltenen Anteile an der T-GmbH gehören zum Betriebsvermögen bei der X-GmbH & Co. KG und sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet. Zum 1.1.20 überträgt die KG ihren verbliebenen Betrieb einschließlich der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH nach § 20 UmwStG unter Buchwertfortführung auf die B-GmbH.

Lösung: Die Weiter-Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH ist zwar grundsätzlich ein schädlicher Veräußerungstatbestand i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG, weil nach der Verwaltungsauffassung in Rn. 22.23 UmwSt-Erlass jede Umwandlung und Einbringung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang gewertet wird. Allerdings besteht nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG eine Ausnahme. Danach ist eine Weiter-Einbringung unter den dort genannten Voraussetzungen (Buchwertfortführung und keine schädlichen sonstigen Gegenleistungen, welche die zulässigen Grenzen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 oder § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG übersteigen) unschädlich (vgl. Rn. 22.25 UmwSt-Erlass sowie die h. M. im Schrifttum, vgl. z. B. Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rz. 41).

Die durch die Einbringung des Teilbetriebs der X-GmbH & Co. KG zum 1.1.16 entstandenen sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH gehören seitdem zum Betriebsvermögen der X-GmbH & Co. KG. Die Einbringung des Betriebs der X-GmbH & Co. KG in die B-GmbH zum 1.1.20 umfasst nach § 20 Abs. 1 UmwStG auch die Beteiligung an der T-GmbH. Erfolgt die Einbringung zum Buchwert und ohne schädliche sonstige Gegenleistungen (25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile oder 500.000 EUR, höchstens jedoch der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile), so löst dies nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG keinen Ersatzrealisationstatbestand aus. Im Anschluss daran ergeben sich unterschiedliche Sperrfristen wie folgt:

Im Hinblick auf die weiter eingebrachten Anteile an der T-GmbH ergibt sich aus dem komplexen (und schwer verständlichen) Zusammenspiel von § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 und § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 und Nr. 5 UmwStG Folgendes:

Die mit der Einbringung zum 1.1.16 in Gang gesetzte Sperrfrist bezüglich der Anteile an der T-GmbH wird durch die Weiter-Einbringung dieser Anteile (Ketteneinbringung) für den noch verbleibenden Siebenjahreszeitraum (also bis zum 1.1.23) fortgesetzt. Zur Vermeidung einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung zum 1.1.16 dürfen die Anteile an der T-GmbH nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG durch die übernehmende B-GmbH innerhalb des verbleibenden Siebenjahreszeitraums weder unmittelbar noch mittelbar unentgeltlich oder entgeltlich (z. B. durch Veräußerung) übertragen werden. Eine Rückausnahme besteht, wenn der Einbringende nachweist, dass die Weiter-Übertragung zu Buchwerten und unter Beachtung der betragsmäßigen Grenzen für sonstige Gegenleistungen erfolgt.

Die im Zuge der Weitereinbringung der Anteile an der T-GmbH erhaltenen Anteile an der B-GmbH werden ebenfalls nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG von der noch bis zum 1.1.23 laufenden Sperrfrist erfasst. Die Anteile an der B-GmbH (in § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG auch bezeichnet als: „auf einer Weitereinbringung … beruhende Anteile“) stellen „ersatzrealisationsverhaftete“ Anteile dar (vgl. Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 Rz. 404), deren Veräußerung zur rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns I zum 1.1.16 führt. Soll diese rückwirkende Besteuerung vermieden werden, dürfen die Anteile an der B-GmbH nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG innerhalb des verbleibenden Siebenjahreszeitraums weder unmittelbar noch mittelbar unentgeltlich oder entgeltlich übertragen werden. Auch hier besteht allerdings die im vorherigen Punkt genannte Rückausnahme.

Schließlich entstehen folgende neue originäre Sperrfristen:

Für die im Zuge der Buchwerteinbringung des Betriebsvermögens der X-GmbH & Co. KG in die B-GmbH zum 1.1.20 erhaltenen Anteile beginnt eine neue siebenjährige Sperrfrist, die am 1.1.27 endet. Werden die Anteile an der B-GmbH innerhalb der Sperrfrist veräußert, ist ein Einbringungsgewinn I zu ermitteln, der die zum 1.1.20 eingebrachten stillen Reserven erfasst, jedoch mit Ausnahme der stillen Reserven in den Anteilen an der T-GmbH. Denn im Rahmen der Ermittlung des Einbringungsgewinns I werden nach Rn. 22.08 UmwSt-Erlass die gemeinen Werte sowie die Buchwerte der miteingebrachten Anteile an der T-GmbH nicht berücksichtigt.

In Bezug auf die miteingebrachten Anteile an der T-GmbH ist nach § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG insoweit § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden. Daraus folgt, dass auch für die Anteile an der T-GmbH eine neue siebenjährige Sperrfrist beginnt, sodass deren Veräußerung durch die B-GmbH bis zum 1.1.27 zur rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns II führt.

Die unterschiedlichen Sperrfristen laufen zeitweise parallel, haben zum Teil aber unterschiedliche Ablaufzeitpunkte. Denn zum einen laufen die bereits zum 1.1.16 in Gang gesetzten Sperrfristen weiter, während daneben Sperrfristen mit der Weiter-Einbringung am 1.1.20 neu in Gang gesetzt werden. Während der laufenden Sperrfristen sind jeweils nach § 22 Abs. 3 UmwStG für unterschiedliche Anteile die entsprechenden Nachweise zu erbringen. Werden sperrfristbehaftete Anteile veräußert, kann u. U. gegen zwei laufende Sperrfristen verstoßen werden. Nach der Verwaltungsauffassung in dem detaillierten Beispiel in Rn. 22.25 UmwSt-Erlass sowie nach h. M. im Schrifttum ergeben sich die Rechtsfolgen nach der chronologischen Reihenfolge der originären sperrfristauslösenden Ereignisse (vgl. nur Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 398). Daraus folgt:

Wird bezüglich der Anteile an der T-GmbH von der B-GmbH bis zum 1.1.23 ein Veräußerungs- oder Ersatztatbestand verwirklicht, so löst dies eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der X-GmbH & Co. KG zum 1.1.16 aus. Wird der Realisationstatbestand nach dem 1.1.23 und bis zum 1.1.27 verwirklicht, wird rückwirkend zum 1.1.20 ein Einbringungsgewinn II versteuert.

Wird bezüglich der Anteile an der B-GmbH von der X-GmbH & Co. KG ein Veräußerungs- oder Ersatztatbestand bis zum 1.1.23 verwirklicht, ist rückwirkend zum 1.1.16 ein Einbringungsgewinn I zu versteuern. Wird der Realisationstatbestand nach dem 1.1.23 und bis zum 1.1.27 verwirklicht, wird rückwirkend zum 1.1.20 ein Einbringungsgewinn I versteuert, der jedoch die stillen Reserven in den Anteilen an der T-GmbH nicht erfasst.

2. Weiter-Einbringung durch qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Sperrfristbehaftete Anteile können auch durch einen qualifizierten Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG weiter eingebracht werden:

Beispiel

Rückwirkend zum 1.1.18 wurde das Besitzeinzelunternehmen des X im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nach § 24 UmwStG zusammen mit den Anteilen an der Betriebs-GmbH (B-GmbH) im Wege der Ausgliederung unter Fortführung der Buchwerte auf die X-GmbH & Co. KG übertragen, deren alleiniger Kommanditist X seitdem ist. Die X-GmbH ist als Komplementär-GmbH ohne Vermögenseinlage beteiligt. Zum 1.10.20 soll die X-GmbH & Co. KG im Wege der Bargründung als alleinige Gesellschafterin die H-Holding-GmbH (H-GmbH) errichten. Als neben der Bareinlage verpflichtend zu leistendes Aufgeld sollen die zum Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG gehörenden Anteile an der B-GmbH in die neue H-GmbH eingebracht werden. Vor dem Hintergrund des vorstehend skizzierten Sachverhalts stellt sich die Frage, ob die Übertragung der Anteile an der B-GmbH auf die H-GmbH steuerneutral möglich ist oder ob der Steuerneutralität etwaige Sperr- und Behaltefristen entgegenstehen.

Lösung: Die rückwirkende Übertragung des Besitzeinzelunternehmens (zusammen mit den Anteilen an der B-GmbH) zum 1.1.18 im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG auf die X-GmbH & Co. KG stellt ertragsteuerlich die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft dar. Nach § 24 UmwStG konnte diese Einbringung zu Buchwerten und damit steuerneutral erfolgen. Die Betriebsaufspaltung ist durch die Einbringung in die X-GmbH & Co. KG nicht berührt worden, da diese weiterhin als Besitzgesellschaft anzusehen ist. Sowohl die sachliche als auch die personelle Verflechtung wurden fortgeführt.

In der Praxis wirft § 24 Abs. 5 UmwStG in diesem Zusammenhang immer wieder Fragen auf. Denn durch die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens einschließlich der Anteile an der B-GmbH in die X-GmbH & Co. KG könnte die dort angesprochene siebenjährige Sperrfrist in Bezug auf die eingebrachten GmbH-Anteile ausgelöst worden sein. Nach § 24 Abs. 5 UmwStG sind § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG entsprechend anzuwenden, soweit im Rahmen der Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Einbringenden (also durch eine natürliche Person)

GmbH-Anteile (hier: die Anteile an der B-GmbH) unter dem gemeinen Wert (z. B. zum Buchwert) eingebracht worden sind und

ein Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile durch die übernehmende X-GmbH & Co. KG auf einen Mitunternehmer entfällt, für den insoweit § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet (also eine Körperschaft).

Die Missbrauchsvorschrift des § 24 Abs. 5 UmwStG soll verhindern, dass durch eine steuerneutrale Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Personengesellschaft die Voraussetzung für eine Steuerbefreiung des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG geschaffen wird, soweit der Veräußerungsgewinn auf eine an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Veräußerung beteiligte Körperschaft entfällt (vgl. Rasche in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 167f.) Im vorliegenden Fall würde ‒ bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen an der X-GmbH & Co. KG ‒ innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH lediglich auf die natürliche Person X entfallen, die § 8b Abs. 2 KStG nicht anwenden kann. Somit ist bereits die Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG nicht gegeben und die Missbrauchsregelung des § 24 Abs. 5 UmwStG findet nach Rn. 24.21 UmwSt-Erlass keine Anwendung.

Nach § 24 Abs. 5 S. 1 UmwStG wird jedoch ‒ innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist ‒ auch die Weiterübertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch die übernehmende Personengesellschaft von § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG erfasst. In diesem Zusammenhang könnte die Nr. 2 von Bedeutung sein. Angesprochen ist damit die zum 1.10.20 geplante Einbringung der Anteile an der B-GmbH in die neu gegründete H-GmbH durch die X-GmbH & Co. KG als Aufgeld (Sachagio). Dieser Vorgang stellt steuerlich einen qualifizierten Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG dar, wenn die H-GmbH nach der Einbringung aufgrund der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft hat, deren Anteile eingebracht worden sind.

Beachten Sie | Die Einbringung solcher mehrheitsvermittelnden Anteile wird im vorliegenden Fall unterstellt, da es sich um (Mehrheits-)Anteile an der B-GmbH handelt, die zu einer personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung führen.

MERKE | Der qualifizierte Anteilstausch ist nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG unter Fortführung der Buchwerte möglich, wenn die Bargründung der H-GmbH mit der verpflichtenden Einbringung der Anteile an der B-GmbH als Sachagio verknüpft wird (vgl. Rn. 01.46 i. V. m. 01.44 UmwSt-Erlass und das dort zitierte BFH-Urteil v. 7.4.10, I R 55/09). Die eingebrachten Anteile werden dann gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB als Agio in die Kapitalrücklage eingebucht und führen steuerlich zu einem im steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zu erfassenden Zugang.

Auch der qualifizierte Anteilstausch i. S. v. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG stellt grundsätzlich als Tausch eine Veräußerung i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG dar. Vor dem Hintergrund des § 24 Abs. 5 UmwStG ist diese Veräußerung aber gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG unschädlich, wenn die Anteilsübertragung nach § 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. In diesem Zusammenhang ist der Begriff „der Einbringende“ i. S. v. „die übernehmende Personengesellschaft“ zu verstehen (vgl. Rasche in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 173, unter Hinweis auf Bauernschmitt/Blöchle, BB 07, 743). Da ein qualifizierter Anteilstausch mit Buchwertfortführung vorliegt, wird hierdurch die siebenjährige Sperrfrist nach der Missbrauchsvorschrift des § 24 Abs. 5 UmwStG nicht verletzt.

Schließlich bleibt auch die Betriebsaufspaltung hierdurch unberührt, da die X-GmbH & Co. KG als Besitzgesellschaft nunmehr mittelbar über die H-GmbH an der B-GmbH beteiligt ist. Die personelle Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auch über die zwischengeschaltete H-GmbH gewährleistet, wenn die H-GmbH ihrerseits einen maßgeblichen Einfluss auf die B-GmbH ausüben kann (vgl. z. B. BFH 20.7.05, X R 22/02, BStBl II 06, 457; Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 835).

Zu beachten ist, dass der qualifizierte Anteilstausch i. S. v. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG selbst nach § 22 Abs. 2 UmwStG eine siebenjährige Sperrfrist im Hinblick auf die eingebrachten (nicht die erhaltenen) Anteile auslöst. Die Sperrfrist beginnt nach Rn. 21.17 UmwSt-Erlass mit dem Einbringungszeitpunkt, d. h. dem Zeitpunkt, zu dem die Anteile an der B-GmbH auf die H-GmbH übertragen werden. Während der siebenjährigen Sperrfrist ist Folgendes zu beachten:

Werden die eingebrachten Anteile an der B-GmbH durch die H-GmbH veräußert, löst dies die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II bei der X-GmbH & Co. KG und damit beim Kommanditisten X aus. Entsprechendes gilt, wenn im Hinblick auf die Anteile an der B-GmbH ein Ersatztatbestand i. S. v. § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 UmwStG realisiert wird. Der Einbringungsgewinn II unterliegt auch der Gewerbesteuer.

Die siebenjährige Sperrfrist endet nach § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG ggf. vorzeitig, soweit der Einbringende (hier: die X-GmbH & Co. KG) die im Zuge des Anteilstauschs erhaltenen Anteile gegen Entgelt veräußert.

Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob durch eine Weiterübertragung der bei einem qualifizierten Anteilstausch erhaltenen Anteile zu Buchwerten in eine andere Gesellschaft nach den §§ 20, 21 oder 24 UmwStG die Sperrfristverhaftung beendet wird. Diese Frage scheint vermehrt Gegenstand von Anträgen auf verbindliche Auskunft nach § 89 AO zu sein (vgl. Stimpel/Bernhagen, GmbHR 20, 301). Nach den Urteilen des FG Hessen werden jedenfalls die im Wege des Anteilstausches nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteile durch den heterogenen Formwechsel dieser Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sperrfristverletzend veräußert (vgl. FG Hessen 10.7.18, 2 K 406/16, Rev. BFH: I R 25/18; FG Hessen 10.7.18, 2 K 881/15, Rev. BFH: I R 24/18; vgl. auch Weiss/Kalenberg, DStR 19, 2057).

Die Finanzverwaltung (vgl. Rn. 22.07, 22.22 und 22.23 UmwSt-Erlass) sieht in einer Umwandlung oder Einbringung einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang und der BFH (24.1.18, I R 48/15, BStBl II 19, 45, zur Aufwärtsverschmelzung) einen mit einer Veräußerung gleichzustellenden tauschähnlichen Vorgang. Dem folgend wird im Schrifttum zu Recht vertreten, die Sperrfristverhaftung für die eingebrachten Anteile ende bereits dann, wenn der Einbringende seine erhaltenen Anteile z. B. zu Buchwerten in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt (vgl. nur Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 22 UmwStG, Rz. 138).

Andererseits wird von Angehörigen der Finanzverwaltung auch die Ansicht vertreten, der Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG sei nach Sinn und Zweck normspezifisch auszulegen. Nur eine Veräußerung, die eine tatsächliche zusammengeballte Versteuerung des Veräußerungsgewinns auslöst, führe zu einer Beendigung der Sperrfristverhaftung bei eingebrachten Anteilen. Eine die Sperrfrist „entsorgende“ Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG liege nur bei einer Folgeumwandlung vor, die unter Ansatz des gemeinen Werts erfolgt ist (vgl. Stimpel/Bernhagen, GmbHR 20, 301).

Hinsichtlich der in die H-GmbH eingebrachten Anteile an der B-GmbH besteht die jährliche Nachweisverpflichtung gem. § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Die X-GmbH & Co. KG als Einbringende hat dabei jeweils nachzuweisen, wem die eingebrachten Anteile an der B-GmbH zuzurechnen sind.

FAZIT | Als qualifizierter Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist die Gründung der H-GmbH im Wege der Bargründung mit Einbringung der Anteile an der B-GmbH als Aufgeld steuerneutral möglich. Hierdurch werden keine bestehenden Sperrfristen verletzt. Im Hinblick auf die eingebrachten Anteile an der B-GmbH wird jedoch nach § 22 Abs. 2 UmwStG eine neue Sperrfrist von sieben Jahren in Gang gesetzt.

Weiterführender Hinweis