· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
International tätige Künstler: Vorsteueranspruch eines inländischen Dirigenten
von Prof. Dr. Jürgen W. Hidien, Rechtsanwalt, Steuerberater, Münster
| Mit Urteil vom 22.8.19 hat der BFH (V R 14/17, DStR 19, 2414) entschieden, dass die kulturellen Dienstleistungen eines inländischen Dirigenten umsatzsteuerfrei sind. Der Dirigent kann deutsche Vorsteuerbeträge, die er für Vermittlungsleistungen ausländischer Konzertagenturen entrichtet hat, nicht abziehen. Dies gilt auch dann, wenn er die Eingangsleistungen für seine Dienstleistungen verwendet, die im EU-Ausland steuerpflichtig sind. Die Entscheidung hat grundsätzliche Bedeutung für international tätige Künstler und betrifft auch andere darstellende und darbietende Einzelkünstler. |
1. Sachverhalt
D ist selbstständiger Dirigent mit Sitz in Deutschland. Er übt seine Tätigkeit in Konzert-, Opern- und Theaterhäusern im Inland und im Ausland aus. Für seine Dienstleistungen als Dirigent erstellte ihm die zuständige deutsche Landesbehörde eine Gleichwertigkeitsbescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 2 UStG. Auf Vermittlung einer ausländischen Künstleragentur (Sitz in London, GB) tritt er in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU auf (Spanien, Italien und den Niederlanden). Dort waren seine Dirigentenleistungen allerdings steuerpflichtig. D begehrt den Vorsteuerabzug aus den an seine Agentur gezahlten Vermittlungsprovisionen.
2. Entscheidung des BFH
Der BFH hat in Übereinstimmung mit der Vorinstanz (Sächsisches FG 15.3.17, 2 K 1510/16, EFG 17, 1220) und dem Finanzamt den Vorsteueranspruch des D versagt. Die Ausgangsleistungen, die er im Ausland erbracht hat, waren dort in der Tat umsatzsteuerpflichtig. Seine im Inland ausgeführten Ausgangsleistungen als Dirigent waren dagegen nach Auffassung des BFH gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 2 UStG steuerfrei.
Die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen der Vermittlung der britischen Künstleragentur sei nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht abziehbar, da die im EU-Ausland ausgeführten Dienstleistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 2 UStG im Inland steuerfrei wären. Diese Auslegung stützt der BFH auf die europarechtlichen Schwesterregelungen zur Steuerbefreiung für kulturelle Dienstleistungen (Art. 132 Buchst. n MwStSystRL) und zum Vorsteueranspruch (Art. 169 Buchst. a MwStSystRL). Das Ergebnis verletzt nach Ansicht des BFH weder den europarechtlichen Neutralitätsgrundsatz noch den Gleichheitsgrundsatz. Von einem Vorabentscheidungsersuchen (Art. 267 AEUV) an den EuGH hat der BFH abgesehen.
3. Anmerkungen
Begründung und Ergebnis der Entscheidung sind zu Recht auf Kritik gestoßen (Lippross, UR 19, 913). Rechtlicher Kern der Entscheidung ist das Zusammenspiel von § 4 Nr. 20 UStG und § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor dem Hintergrund des teilharmonisierten europäischen Mehrwertsteuerrechts.
3.1 Im Ausland steuerpflichtige Dienstleistungen
In den ausländischen Mitgliedstaaten erbringt D mit seinen Dirigaten entsprechend § 3a Abs. 2 UStG steuerbare und auch grundsätzlich steuerpflichtige Dienstleistungen (sonstige Leistungen). Die unterschiedliche Besteuerung der Dirigentenumsätze in Teilen der EU ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. n) MwStSystRL geschuldet. Danach befreien die Mitgliedstaaten „bestimmte“ gemeinwohlgeprägte kulturelle Dienstleistungen von der Steuer. Die Regelung überlässt den Mitgliedstaaten die Entscheidung darüber, welche kulturellen Dienstleistungen sie von der Steuer befreien. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem jeweiligen Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden. Die Mitgliedstaaten haben diese Regelung unterschiedlich umgesetzt.
3.2 Im Inland steuerfreie Dienstleistungen
Deutschland hat diese Ermächtigungsgrundlage im Grundsatz richtlinienkonform in § 4 Nr. 20 UStG selektiv umgesetzt. Begünstigt sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 1 UStG zunächst nur bestimmte Gebietskörperschaften mit den dort abschließend aufgezählten öffentlichen Einrichtungen, die künstlerische Darbietungen im Bereich des Theaters (Schauspiel, Oper, Operette, Ballett, Tanztheater, Musicals) und der Musik (Orchester, Kammermusikensembles, Chöre) erbringen. Hinzu kommen weitere Einrichtungen, die hier nicht von Interesse sind (z. B. Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Büchereien etc.). Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 2 UStG sind auch vergleichbare kulturelle Umsätze anderer, zumeist privater, gleichartiger Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde die Gleichwertigkeit der kulturellen Aufgaben der Einrichtung anerkennt. Diese Bescheinigung lag im Ausgangsfall für D vor.
Fraglich war aber, ob der Einzelkünstler D als Unternehmer über eine gleichartige kulturelle „Einrichtung“ verfügt, wie sie die typischen öffentlichen Einrichtungen mit ihren Personengruppen in organisatorischer Hinsicht kennzeichnen. Insoweit legt der EuGH (3.4.03, C-144/10, Rs. Hoffmann, Rn. 24) den unionsrechtlichen Begriff der Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. n) MwStSystRL aus Gründen der Rechtsform- und Organisationsneutralität seit 2003 dahin aus, dass auch Einzelkünstler (Solisten) ebenso wie kulturelle Gruppen als Einrichtungen angesehen werden können, sobald der kulturelle Charakter ihrer Leistungen anerkannt ist. Die deutsche Finanzverwaltung hat diese Entscheidung in A. 4.20.2 Abs. 1 UStAE erst im Jahr 2010 „umgesetzt“. Danach können etwa auch „Gesangsolisten“, „Dirigenten“ und andere Einzelkünstler „anerkannte Einrichtungen“ sein. Der Steuergesetzgeber hat § 4 Nr. 20 UStG allerdings zu keinem Zeitpunkt angepasst.
Der Senat legt nun § 4 Nr. 20 Buchst. a) S. 2 UStG „richtlinienkonform“ aus und ändert seine bisherige Rechtsprechung. Bislang hatte ein Einzelkünstler ein positives und negatives Berufungsrecht: Er konnte sich auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Hoffmann berufen, dann waren seine Dienstleistungen im Inland steuerfrei. Er konnte dies aber auch, wie D im Ausgangsfall, sein lassen, dann waren die Voraussetzungen der deutschen Regelung an sich nach dem Wortlaut des Gesetzes ‒ und entgegen der Verwaltungspraxis ‒ nicht erfüllt und die Dienstleistungen waren steuerpflichtig (grundsätzlich i. V. m. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) UStG und dem Vorsteuerabzugsrecht nach § 15 UStG). Dies verdeutlicht den „zweischneidigen“ Charakter der unechten Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 UStG.
Zur Begründung beruft sich der BFH auf die neuere Rechtsprechung des EuGH (15.2.17, C-592/15, Rs. British Film Institute, Rn. 24), wonach der Ermächtigungsgrundlage des Art. 132 Buchst. n) MwStSystRL keine unmittelbare Wirkung zu kommt, sodass der Steuerpflichtige sein Berufungsrecht verliert. Vielmehr handele es sich bei vergleichbaren Dienstleistungen eines Einzelkünstlers bereits kraft Gesetzes (§ 4 Nr. 20 S. 2 UStG) um eine „gleichartige Einrichtung“, die steuerfrei ist, wenn die Landesbehörde die Gleichwertigkeit der kulturellen Dienstleistungen bescheinigt. Entsprechend hatte auch das Finanzamt entschieden.
Beachten Sie | Ob diese Kehrtwende des BFH europa- und verfassungsrechtlich zulässig war, ist zweifelhaft. Mit seiner Entscheidung geriert sich der BFH als rechtsstaatlicher Reparaturgesetzgeber, da der deutsche Steuergesetzgeber die Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung bisher immer noch nicht förmlich umgesetzt hat.
3.3 Kein Vorsteueranspruch im Ansässigkeitsstaat
Im Besprechungsfall waren die Vorsteuerbeträge aus den Vermittlungsleistungen der Künstleragenturen nach Auffassung des BFH gemäß § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG abschließend nicht abziehbar, obwohl der Unternehmer die konkreten Vermittlungsleistungen für im Ausland steuerpflichtige Dienstleistungen verwendet hatte.
Den steuerfreien Umsätzen im Inland (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG) werden Umsätze im Ausland, die steuerbar und steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, gleichgestellt (Fiktion des § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG). Danach schließen Umsätze, die im Ausland ausgeführt werden, den Vorsteuerabzug aus, wenn sie im Inland ausgeführt würden und steuerfrei wären. Die mit dem Konjunktiv verbundene doppelte Fiktion versteht der BFH mit der herrschenden Verwaltungspraxis (A. 15.14 Abs. 1 S. 2 UStAE) dahin, dass für den Vorsteueranspruch des Steuerpflichtigen im Inland maßgeblich auf die Rechtsverhältnisse des inländischen Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen abzustellen ist (Staat des Leistungsbezugs, hier Deutschland). Dementsprechend hätte D in Deutschland steuerfreie (und vorsteuerschädliche) Dienstleistungen erbracht. Begründet wird dies damit, dass das Gesetz aus Gründen der Praktikabilität nicht auf die steuerliche Behandlung im Ausland abstellt und eventuelle Steuerkumulierungen in Kauf nimmt.
3.4 Verletzung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes?
Der Senat hat eine europarechtskonforme Auslegung des § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG im Licht des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes des Art. 20 EuGrdRCH (EU-Grundrechtecharta) verworfen. Dieser Grundsatz regiert auch das Mehrwertsteuerrecht. Er verlangt, ähnlich wie Art. 3 Abs. 1 GG, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleichbehandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Eine sach- und bereichsspezifische Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes ist im Mehrwertsteuerrecht der Grundsatz der Neutralität. Ihm kommen zwei allgemeine Ausprägungen zu:
- Erstens kann es der Grundsatz erfordern, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Umsatzsteuer gleichmäßig behandelt werden (Wettbewerbsneutralität).
- Zweitens erfordert der Grundsatz, dass der steuerpflichtige Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten im Preis der Vorleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet wird (Belastungsneutralität). Dies leisten die hier interessierenden Regelungen über den Vorsteuerabzug.
Der Ausschluss des Vorsteueranspruchs gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG belastet D. Insbesondere muss er die Vorsteuerbeträge auf die Vermittlung der Agentur als Kosten auf seine spanischen Kunden überwälzen. Seine spanischen Mitbewerber können dagegen für vergleichbare Eingangsleistungen einen Vorsteueranspruch geltend machen, sofern sie etwa in Spanien steuerpflichtige Dienstleistungen erbringen. Gleichwohl ist der Neutralitätsgrundsatz nach Auffassung des BFH hier nicht verletzt, da es sich um keine Regel des Primärrechts, sondern um einen bloßen „Auslegungsgrundsatz“ handele. Auch liege bereits keine Ungleichbehandlung des Klägers vor: Die Situation des Klägers mit steuerfreien Umsätzen im Inland und die Lage der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dirigenten mit dort steuerpflichtigen Umsätzen seien erst gar nicht als vergleichbar anzusehen.
Bedenklich ist hier zunächst, dass die Rechtsprechung des BFH und des EuGH dem Neutralitätsgrundsatz nur den Charakter eines Auslegungsgrundsatzes zubilligt und sein primärrechtliches Gehalt als Besteuerungsprinzip weitgehend übersieht. Wenn der BFH die fehlende Vergleichbarkeit der in- und ausländischen Dirigenten aus dem Gesetz (Art. 169 Buchst. a) MwStSystRL) ableitet, ist dies zudem ein logischer Fehlschluss: Die Prämisse (Unvergleichbarkeit der Fallgruppe im Gesetz) taugt nicht für die Konklusion (keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes). Hier wird mithin die Normenhierarchie vertauscht. Vielmehr befinden sich beide vergleichbaren Gruppen in einer vergleichbaren Situation. Ob die unterschiedliche Besteuerung hinsichtlich der Vorsteuerentlastung gerechtfertigt ist, musste der BFH nicht untersuchen. Fiskalische Motive oder Praktikabilitätsgründe genügen kaum und das Ziel einer wirksamen Steuerkontrolle kann anderweitig besser erreicht werden.
4. Fazit und Praxisrelevanz
4.1 Rechtsschutz in Karlsruhe und Luxemburg
Es spricht somit vieles für eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes. Die naheliegende Frage einer europarechtskonformen Auslegung im Licht der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) hat der BFH erst gar nicht erörtert. Das Ergebnis ‒ kein Vorsteueranspruch des D ‒ überzeugt nicht. Jedenfalls hätten die hier aufgeworfenen Fragen eine Antwort des EuGH verdient, den der BFH nicht anrufen wollte. Darin kann eine Verletzung des Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG liegen. Mit einer Verfassungsbeschwerde kann sich der Kläger auf der Grundlage der neuen Rechtsprechung des BVerfG (6.11.19, 1 BvR 16/13 ‒ Recht auf Vergessen I; 6.11.19, 1 BvR 276/17 ‒ Recht auf Vergessen II) dort zusätzlich und zuvörderst auf die europarechtlichen Grundrechte berufen. Ggf. ist eine Vorabentscheidung des EuGH anzuholen.
4.2 Betroffene Künstler
Das Besprechungsurteil enthält für international tätige Einzelkünstler im Bereich der ausübenden und darstellenden Kunst (Solisten, Sänger, Orchestermusiker, Dirigenten, Tänzer, Schauspieler) neue umsatzsteuerrechtliche Erkenntnisse. Ihre Dienstleistungen sind im Inland steuerfrei und in einigen Mitgliedstaaten der EU möglicherweise steuerpflichtig. Die vorsteuerschädliche Steuerbefreiung setzt lediglich voraus, dass der Einzelkünstler über eine sog. Gleichwertigkeitsbescheinigung nach § 4 Nr. 20 S. 2 UStG verfügt. Vorsteuer aus Eingangsleistungen, etwa durch die Vermittlung von Künstleragenturen, kann der Einzelkünstler nicht geltend machen. Eine ausdrückliche Regelung der Steuerbefreiung enthält § 4 Nr. 20 S. 3 UStG für Bühnenregisseure und Bühnenchoreografen.
PRAXISTIPP | Eine Gleichwertigkeitsbescheinigung sollte der Steuerpflichtige besser grundsätzlich nicht von sich aus beantragen. Fehlt eine solche Bescheinigung, die das Finanzamt zumeist von Amts wegen beantragt, sind die Dienstleistungen der Einzelkünstler auch in Deutschland steuerpflichtig. Steuerpflichtige Eingangsleistungen berechtigen dann auch zum Vorsteuerabzug. Den Kreis der von § 4 Nr. 20 UStG „begünstigten“ Einzelpersonen hat der deutsche Gesetzgeber bislang nicht präzisiert und abgegrenzt. |
4.3 Vorsicht bei unechten Steuerbefreiungen
Im Entscheidungsfall haben sich mehrere „Systemschwächen“ des Mehrwertsteuerrechts für den Steuerpflichtigen nachteilig ausgewirkt. Die gar nicht seltene Fallkonstellation verdeutlicht allgemein, dass die Ausübung mitgliedstaatlicher Gestaltungsrechte im Rahmen der MwStSystRL (z. B. Art. 132 Buchst. n) MwStSystRL) unerwartete und unerwünschte Folgen für den Unternehmer und Steuerpflichtigen zeitigen kann. Dies gilt besonders dann, wenn es sich um „zweischneidige“, vorsteuerschädliche Steuerbefreiungen handelt und der Steuerpflichtige grenzüberschreitend tätig und in den Staaten unterschiedlich besteuert wird. Dies widerspricht dem Grundgedanken und den Fundamentalprinzipien des grenzüberschreitend geltenden Europarechts. Das internationale Ertragsteuerrecht vermeidet solche Normdefizite im Bereich der Künstlerbesteuerung (entsprechend Art. 17 OECD-MA).
