· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Bislang keine Vorsteuer aus Erschließungskosten: Naht jetzt die Kehrtwende?
von Georg Nieskoven, Troisdorf
| Investitionen in die bessere Straßenanbindung eines betrieblichen Grundstücks enthielten bislang enormes Frustrationspotenzial: Der BFH verwehrte dem Unternehmer regelmäßig den Vorsteuerabzug, weil er solche Investitionen in erster Linie als „unentgeltliche Zuwendung an die Gemeinde“ als Eignerin des Straßenlandes wertete. Dieses massive Vorsteuerabzugsproblem könnte jetzt gelöst werden. Eine EuGH-Vorlage vom 13.3.19 (XI R 28/17) könnte die Kehrtwende bringen. |
1. Das Ausgangsproblem
Die Problematik des „Erschließungskosten-Vorsteuerabzugs“ hat in der Rechtsprechung bereits eine „lange Tradition“. Die Weichen für die seither restriktive Rechtsprechung stellte der BFH bereits am 14.5.08 (XI R 60/07) mit der „Kreisverkehr-Entscheidung“:
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Die auf Verpachtung von Tank- und Gastronomieimmobilien spezialisierte V hatte eine Tankstelle mit angeschlossenem Restaurant auf ihrem in der Nähe einer Autobahnanschlussstelle gelegenen Grundstück errichtet. Nach der Fertigstellung verpachtete sie das Areal umsatzsteuerpflichtig an Tank- u. Raststätten-betreiber R. Das Grundstück war bislang nur durch eine Straßenkreuzung mit der Autobahnabfahrt verbunden. Angesichts des erwartbar massiv steigenden Verkehrsaufkommens musste hier zwingend ein Kreisverkehr her. Die V hatte sich im Vorfeld gegenüber der Bundesrepublik Deutschland (Eignerin des Kreuzungs-Grundstücks) verpflichtet, die Kosten dafür zu tragen. Auch gegenüber dem Pächter R hatte sich die V zum Umbau der Kreuzung verpflichtet, die Kosten sollten auf dessen Pachtzins umgelegt werden.
Das mit dem Umbau beauftragte Straßenbauunternehmen stellte V die Kosten (nach Abnahme der Baumaßnahme durch die BRD!) in Rechnung. Den begehrten Vorsteuerabzug verwehrte das FA jedoch. Die Begründung: V hätte die Straßenbau-Eingangsleistung nicht unmittelbar zur Erwirtschaftung entgeltlicher Ausgangsumsätze genutzt, sondern vielmehr zur Erbringung einer unentgeltlichen Wertabgabe (ueWA / § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG) in Form einer „Straßenbau-Werklieferung“ an die BRD. Dem schloss sich der BFH zum Leidwesen des Unternehmers an. |
Laut V war der Kreuzungsumbau durch Einpreisung der Kosten in die Pacht vollumfänglich in steuerpflichtige Ausgangsumsätze eingeflossen. Dass im Zuge der Maßnahme die Materialien und Bauleistungen unvergütet ins Eigentum der BRD übergingen, sei keine Zuwendung in Schenkungsabsicht an die „öffentliche Hand“, sondern unvermeidliche Vorbedingung. Denn sonst hätte die V niemals die Baugenehmigung für die „Tank- und Rastanlage“ erhalten. Die zusätzliche Umsatzbesteuerung einer ueWA hätte demnach eine systemwidrige Doppelbesteuerung des identischen Sachverhalts zur Folge.
Der BFH bejahte gleichwohl eine steuerpflichtige ueWA i. S. v. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Er betonte, hinsichtlich des Vorsteuerabzugs sei zunächst zu klären, in welchen steuerbaren Ausgangsumsatz die Eingangsleistung „Kreisverkehr-Bau“ einfließe. Dabei müsse zwischen der „gegenständlichen Zuordnung“ und der „wirtschaftlichen“ Zuordnung“ unterschieden werden.
Zwar habe V die Verpachtungsimmobilie unstreitig nur unter der Vorbedingung des Baus eines Kreisverkehrs errichten dürfen. Auch seien die Kosten kalkulatorisch in die USt-pflichtigen Pachtumsätze eingeflossen, sodass ein „wirtschaftlicher Zusammenhang“ zwischen Umbau und Verpachtungsumsätzen eindeutig bestehe. Allerdings seien Bauleistungen wie Materialien des Kreisverkehrs „rein körperlich“ auf dem Grundstück der BRD verbaut worden und damit als unentgeltliche Werklieferung wertsteigernd in das Grundstück als Zuwendung eingegangen.
MERKE | Bei der nun erforderlichen Abwägung geht nach der Rechtsprechung die „gegenständliche Zuordnung“ dem nur mittelbaren Gesichtspunkt der „rein wirtschaftlichen Zuordnung“ vor ‒ so der BFH (20.12.05, V R 14/04, Rz. 22-31; BFH 9.11.06, V R 9/04, Rz. 36‒40). Dem steht aus BFH-Sicht auch der Wortlaut der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL bzw. Art. 16 MwStSystRL) nicht entgegen, wenn hier „unternehmensfremde Zwecke“ gefordert werden. Denn der EuGH hat eine Wertabgabenbesteuerung auch bei Zuwendungen aus originär unternehmerischen Motiven ‒ z. B. zu Werbezwecken ‒ bejaht (so EuGH 27.4.99, C-48/97, Rs. „Kuwait Petroleum“). |
2. Modifizierte Bestätigung durch BFH und BMF
Nachdem der BFH diese Sichtweise mit Urteil vom 13.1.11 (V R 12/08, Rz. 41 ff.) bestätigt hatte, folgte dem auch die Finanzverwaltung (BMF 7.6.12, BStBl I 12, 621). Seither gehen die Finanzämter mit Erschließungskostensachverhalten wie folgt um:
- a) Vorrang gegenständlicher vor wirtschaftlicher Zuordnung: Auch die Finanzverwaltung wertet unternehmerische Erschließungsleistungen auf öffentlichem Grundbesitz in erster Linie als „unentgeltliche Zuwendung einer Werklieferung an die öffentliche Hand“.
- b) Zumeist Vorsteuerkappung statt ueWA: Bestand die Absicht der „unentgeltlichen Werklieferungszuwendung“ bereits zum Zeitpunkt des Bezugs der Erschließungsleistungen, so führt die nachfolgende Zuwendung nicht mehr zur Umsatzbesteuerung einer ueWA i. S. v. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Stattdessen ist bereits eingangsseitig der Vorsteuerabzug zu versagen (so auch der BFH im o. g. Urteil vom 13.1.11).
- c) Ausnahmsweise keine Nachteile bei Werkleistungen: Im Regelfall stellen Erschließungsbauleistungen angesichts der Verwendung von Materialien und Baustoffen „Werklieferungen“ dar. Systematisch handelt es sich damit um einen „einer Lieferung gleichgestellten Vorgang“ i. S. v. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, sodass auch eine Zuwendung aus „unternehmerisch-wirtschaftlichen Gründen“ zur Umsatzbesteuerung oder Vorsteuerversagung führt. Das BMF-Schreiben stellt (im Bsp. unter IV. 2.) jedoch klar, dass dies bei einer ausnahmsweise denkbaren Einordnung der Erschließungsbauleistungen als „Werkleistung“ angesichts des von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG abweichenden Wortlauts in § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (dortiges Erfordernis eines „außerunternehmerischen Zuwendungsmotives“) die umsatzsteuerlichen Nachteilsfolgen entfallen lässt.
- Das heißt: Veranlasst der Unternehmer also lediglich erschließungsbezogene Werkleistungen, bei denen die öffentliche Hand die benötigten Materialien/Baustoffe selbst „beistellt“, so bleibt dem Unternehmer (bei eigenunternehmerisch-wirtschaftlichen Motiven) der Vorsteuerabzug aus erschließungsbezogenen Eingangsleistungen erhalten. Zudem unterbleibt auch eine nachgelagerte Wertabgabenbesteuerung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG!
3. Jüngste EuGH-Rechtsprechung und aktuelle BFH-Vorlage
3.1 Typische Spielwiese der Betriebsprüfer
Es verwundert somit nicht, dass die Thematik des „Erschließungskosten-Vorsteuerabzugs“ spätestens seit 2012 zum lukrativen Standardprüffeld der Betriebsprüfungsdienste geworden ist:
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Unternehmer U plant, seinen auf eigenem Grundstück am Ortsrand betriebenen Baumarkt zu einem „Mega-Store“ auszubauen und dabei auch die Parkflächen auf das Fünffache auszuweiten. Die Gemeinde knüpft die Baugenehmigung an die Bedingung, U müsse auf eigene Kosten eine Ampelanlage und separate Abbiegespuren schaffen, um den ungestörten Verkehrsfluss auf der angrenzenden Straße zu gewährleisten. U sichert das zu und beauftragt das Straßenbauunternehmen S mit den Erschließungsmaßnahmen. S stellt dem U die Umbaukosten mit 1.000.000 EUR zzgl. 190.000 EUR in Rechnung. Nach Schlussabnahme durch die Gemeinde begleicht U die Rechnung und macht ‒ angesichts seiner ausschließlich vorsteuerunschädlichen Baumarkt-Verkaufsumsätze ‒ den Vorsteuerabzug geltend. Vier Jahre später ordnet das FA eine Außenprüfung bei U an. |
Angesichts der geltenden Verwaltungsweisungslage (BMF vom 7.6.12) wird die Betriebsprüfung den Vorsteuerabzug von 190.000 EUR mit der Begründung „kassieren“, die Umbaukosten seien gerade nicht „wirtschaftlich der künftigen Umsatzsteigerung des Baumarktes, sondern „vorrangig gegenständlich“ als grundstücksbezogene Werklieferungszuwendung an die Gemeinde zu werten. Der Vorsteuerabzug scheitere somit daran, dass die Eingangsleistungen nicht in entgeltliche Ausgangsumsätze des U einfließen würden. Das FA kann sich für diese ‒ zudem verzinste ‒ Vorsteuerrückforderungen bislang auf die ständige BFH-Rechtsprechung berufen. Doch die jüngsten Entwicklungen deuten in eine neue Richtung und geben Anlass zur Hoffnung.
3.2 Wendepunkt durch das EuGH-Verfahren „Iberdrola“ (C-132/16)?
In einem bulgarischen Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH ging es um die als Ferienparkinvestorin tätige Gesellschaft Iberdrola (Ibd), die in der Gemeinde ein Grundstücksareal zur Errichtung eines Ferienparks mit ca. 300 Appartements erworben hatte. Die in der Gemeinde vorhandenen Abwasseranlagen waren sanierungsbedürftig und bereits an der Grenze der Kapazität. Die Ibd erklärte sich bereit, die Abwasseranlagen einschließlich Pumpstation auf eigene Kosten zu sanieren. Doch auch hier versagte das FA später den Vorsteuerabzug unter Verweis auf die von Ibd „der Gemeinde zugewandte Sanierungsmaßnahme“.
Im Klageverfahren legte das bulgarische Gericht dem EuGH die Frage vor, ob Art. 26 Abs. 1b MwStSystRL (entspricht § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) der Versagung des Vorsteuerabzugs entgegenstehe. In seiner Entscheidung betont der EuGH im ersten Schritt, dass hier nicht Art. 26 MwStSystRL einschlägig sei (umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe?), sondern vielmehr die Vorsteuerabzugsfrage zu stellen sei. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass zwar zivilrechtlich die Gemeinde ‒ als Eigentümerin der Abwasseranlagen ‒ in den Genuss des Sanierungsergebnisses gekommen sei, aber andererseits die Ibd ohne diese Sanierung unstreitig die Ferienanlage nicht an die Abwasserinfrastruktur hätte anschließen und in Betrieb nehmen können.
Die Finanzbehörden bzw. das bulgarische Vorlage-Gerichte hätten ‒ im Sinne einer Motivkonkurrenz ‒ abzuwägen, ob die Sanierung seitens der Ibd in erster Linie für ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke oder vorrangig zur Leistungszuwendung an die Gemeinde veranlasst worden sei: Bei dieser Abwägung komme es vor allem darauf an, ob sich die von der Ibd veranlasste Sanierung tatsächlich auf den Umfang beschränkte, der für ihre eigenunternehmerischen Belange (Anschließbarkeit der Siedlung) erforderlich war ‒ oder über das für diesen Zweck Erforderliche i. S. einer Leistungszuwendung an die Gemeinde hinausgehe. Im letzteren Fall wäre der Ibd nur der anteilige Vorsteuerabzug möglich.
MERKE | Damit hat der EuGH zwar einerseits die auch aus deutscher Sicht erforderliche „Motivforschung und -abwägung“ bestätigt, den vom BFH stets betonten „Vorrang der gegenständlichen vor der wirtschaftlichen Zuordnung“ jedoch in keiner Weise angesprochen. Der EuGH hat den Fall vielmehr alleine mit wirtschaftlichen Zuordnungsgesichtspunkten gelöst. |
3.3 BFH legt ebenfalls dem EuGH vor
Im jüngsten Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 13.3.19 (XI R 28/17) geht es nun um Organträgerin OT, deren Tochtergesellschaft OG einen Kalksteinbruch betreiben wollte und hierfür beim Regierungspräsidium eine Genehmigung beantragt hatte. Die Behörde genehmigte das Vorhaben letztlich nur unter der Auflage, dass die OG die öffentliche Gemeindestraße für den langjährig entstehenden Schwerlastverkehr zuvor entsprechend ausbaute. Mit diesem Ausbau beauftragte die OG ihre ‒ ebenfalls zum Organkreis gehörende ‒ Schwestergesellschaft S, die den Straßenbau auflagengemäß umsetzte und dies ihrer Schwester (als „Innenumsatz“) in Rechnung stellte.
Das FG verneinte zwar im Klageverfahren unter Bezugnahme auf BFH V R 12/08 die nachgelagerte Wertabgabenbesteuerung, versagte aber den Vorsteuerabzug der S aus deren zugehörigen Eingangsleistungen. In der Revision kamen dem BFH angesichts der EuGH-Entscheidung „Iberdrola“ nun aber Zweifel an seiner bisherigen Rechtsprechung, sodass er das Verfahren mit drei klärenden Fragen dem EuGH vorlegte. Der Senat möchte wissen,
- 1. ob der S (bzw. deren Organmutter OT) hinsichtlich ihrer für den Umbau der Gemeindestraße bezogenen Eingangsleistungen der Vorsteuerabzug zustehe (Zusammenhang mit unentgeltlicher Tätigkeit)?
- 2. ob in solchen Fällen die Zuwendung der Straßenbaumaßnahme an die Gemeinde als „entgeltliche Werklieferung“ zu werten sei, bei der „die Genehmigung des Steinbruchbetriebs“ die Gegenleistung darstelle?
- 3. falls Frage 2 zu verneinen sei: Ob die dann unentgeltliche Werklieferung an die Gemeinde bei der OT (zur Vermeidung eines „unversteuerten Endverbrauchs bei der Gemeinde“) als ueWA i. S. v. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG der USt unterliege, obwohl die Erfüllung der Auflage bei der OG originär eigenunternehmerischen Zwecken diene?
Dem BFH sind damit erkennbar Zweifel gekommen, ob seine langjährige „zentrale These“, dass die vom Unternehmer aus originär-betrieblichen Motiven veranlassten Erschließungsbauleistungen vorrangig „gegenständlich“ der Werklieferung an die öffentliche Hand zuzuordnen sind, dem EuGH- bzw. EG-Rechtsverständnis widersprechen könnte.
Zwar hat der EuGH in seiner „Iberdrola-Entscheidung“ explizit über eine „Werkleistungszuwendung“ an die Gemeinde ‒ und damit zum Bereich des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ‒ entschieden, während es im nun vorgelegten „Steinbruch-Fall“ um eine „Werklieferungszuwendung“ ‒ und damit um § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG ‒ geht, der (wie im EG-Recht auch) eine Wertabgabenbesteuerung selbst bei Zuwendungen aus originär-unternehmerischen Gründen bejaht. Allerdings geht es hier nicht um „Zuwendungen aus Werbe- u. Marketinggründen“ (s. o. C-48/97). Die „Straßenbau-Zuwendung“ war durch die hoheitliche Auflage schlichte Vorbedingung, ohne die der Unternehmer keinen Zugang zur neuen Umsatzchance erhalten hätte. Dies lässt die vom BFH stets betonte „Vorrangigkeit der gegenständlichen Zuordnung“ inakzeptabel erscheinen.
PRAXISTIPP | Die Zielrichtung von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG ist die Verhinderung eines „umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs“; ob dieser Gesichtspunkt vorliegend trägt, darüber lässt sich trefflich streiten. Gegen einen „unbelasteten Letztverbrauch“ spricht, dass die OG die Straßenausbaukosten in die Bemessung ihres Kalkpreises einkalkulieren und damit auf die nachfolgenden Verbraucher überwälzen wird. Andererseits kommt die Gemeinde auf diesem Weg der für sie „kostenfreien Straßensanierung“ in den Genuss einer erneuerten Straße, ohne selbst mit Mehrwertsteuern belastet zu sein, die sie bei Eigenbeauftragung (zusätzlich zu den Nettobaukosten) hätte tragen müssen.
Eine systematisch eindeutige Lösung ist damit noch nicht ausgemacht. Aber spätestens jetzt sollten alle von der Erschließungskostenproblematik betroffenen Unternehmer vorsorglich Rechtsmittel einlegen und auf einen positiven Ausgang des Vorlageverfahrens hoffen. |
