· Fachbeitrag · Steuerrecht
Risiken für den Steuerpflichtigen beim elektronischen Datenzugriff der Betriebsprüfung
von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer
| § 147 Abs. 6 AO gibt der Finanzverwaltung im Zuge der steuerlichen Außenprüfung das Recht zum elektronischen Datenzugriff. Da dies auch unkalkulierbare Risiken für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, ist es wichtig, diese zum einen zu erkennen und zum anderen die Möglichkeiten zu ermitteln, sie zu minimieren. Auf den ersten Blick lässt eine aktuelle Entscheidung des FG München (27.6.18, 1 K 2318/17, Rev. BFH VIII R 24/18 ) hoffen, die insofern die Rechte der Finanzbehörde begrenzt. Welche Folgen sich tatsächlich hieraus ableiten lassen, soll hier näher dargestellt werden. |
Kernaussagen der Entscheidung
Eine Rechtsanwalts-Partnerschaftsgesellschaft wehrte sich gegen die Aufforderung des Betriebsprüfers, ihm einen Datenträger nach GDPdU ‒ an deren Stelle sind die GoBD getreten (Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 501) ‒ zu Beginn der Betriebsprüfung auszuhändigen (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO). Die Klägerin wendete sich insbesondere mit der Begründung hiergegen, dass es ihr unzumutbar sei, alle mandatsbezogenen elektronischen Dokumente zu anonymisieren.
Allerdings liegt ein Verstoß gegen das Prinzip der Verhältnismäßigkeit darin, wenn das Finanzamt nicht darlegt, wo der Datenzugriff und die Auswertung erfolgen sollen und wie lange die überlassenen Daten von der Finanzverwaltung gespeichert werden. Dies findet seine Begründung darin, dass das Zugriffsrecht der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO durch die Zwecke der Außenprüfung in zeitlichem und sachlichem Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten beschränkt ist. Insofern dürfen die Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder an Amtsstelle erhoben werden. Sie dürfen nach Abschluss der Außenprüfung nicht mehr auf dem Laptop des Betriebsprüfers gespeichert werden, sondern nur noch bis zum Abschluss eines ggf. stattfindenden Rechtsbehelfsverfahrens in den Diensträumen des Finanzamts (vgl. auch BFH 16.12.14, VIII R 52/12, BFH/NV 15, 1455; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 518 ff.).
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Das FG München hat dargelegt, dass auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Vorschrift des Datenzugriffs gemäß § 147 Abs. 6 AO greife (Abgrenzung zu BFH 24.6.09, VIII R 80/06, BStBl II 10, 452).
Auch steht den diesbezüglichen Befugnissen der Betriebsprüfung nicht das Recht auf informationelle Selbstbestimmung entgegen, denn ungeachtet der Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses, bleibt der Steuerpflichtige zur Mitwirkung in der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet (BFH 16.12.14, VIII R 52/12, BFH/NV 15, 1455; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 505). |
Dabei sei darauf hingewiesen, dass der Finanzverwaltung beim Datenzugriff ein Entschließungs- und Auswahlermessen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips zukommt (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 18, § 147, Rz. 66; BMF 14.11.4, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 164; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 538). Das Verlangen der Überlassung eines Datenträgers nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO soll zudem ermessensfehlerhaft sein, wenn alle Unterlagen in Papierform überlassen werden und der Nur-Lesezugriff (Z 1) nach § 147 Abs. 6 S. 1 AO gewährt wird (FG Münster 7.11.14, 14 K 2901/13 AO, EFG 15, 262; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 538). |
Folgen für den Steuerberater
Die Entscheidung des FG München hat eine Reihe von Konsequenzen.
Sicherstellung der Verschwiegenheitspflicht
Hier bringt das Urteil keine Klärung, vielmehr belässt sie es das FG bei dem Problem des Steuerpflichtigen, wie er seine beruflichen Verschwiegenheitspflichten mit seinen steuerlichen Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten ins Gleichgewicht bringt.
Die Finanzverwaltung sieht es als Aufgabe des Steuerpflichtigen an, so er ein Berufsgeheimnisträger i. S. von § 102 AO ist, Daten, die seiner Verschwiegenheitspflicht unterliegen, durch geeignete Zugriffsbeschränkungen bzw. digitales Schwärzen in der Betriebsprüfung zu schützen. Tut er dies nicht, unterliegen sie keinem Verwertungsverbot (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 172; vgl. auch BFH 16.12.14, X R 42/13, BStBl II 15, 519; Kaligin, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 14, 230). Insofern kann mit diesem Argument nicht der Datenzugriff verweigert werden. Gleichzeitig akzeptiert die Finanzverwaltung aber keine vorgefilterten Datensätze, wenn diese nicht alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten enthalten (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I S. 1450, BStBl I 14, 1450, Rz. 173).
Das FG München stellt vielmehr nur im Einklang mit der Rechtsprechung des (BFH 16.12.14, VIII R 52/12, BFH/NV 15, 1455) sicher, dass die Finanzbehörde dem Steuergeheimnis bei ihrem Verlangen auf Datenzugriff hinreichend Rechnung tragen muss, wenn sie sich für eine Datenträgerüberlassung ‒ Z 3-Zugriff ‒ nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO entscheidet (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450 Rz. 167ff.; BT-Drs. 14/2683, 130; Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 18, § 147, Rz. 63; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 506, 515ff.; Harle/Olles, Die moderne Betriebsprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 1195; Wenzig, Außenprüfung Betriebsprüfung, 10. Aufl. 14, 379f.).
ZWISCHENFAZIT | Somit verbleibt es bei der Sicherstellung des Steuergeheimnisses dabei, dass der Steuerpflichtige die Befugnisse des FA zum Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO gemäß § 200 Abs. 1 S. 2 AO hinreichend zu unterstützen hat (BT-Drs. 14/2683, 130; Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 18, § 147, Rz. 64; BMF 14.11.19, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 171). Eine Einschränkung bringt insofern die Entscheidung des FG München hier gerade nicht. |
BP muss Daten in Papierform nicht akzeptieren
Weil mit § 147 Abs. 6 AO die Rechte der Finanzverwaltung in der Außenprüfung erweitert werden sollen, braucht sich der Betriebsprüfer auch nicht mit der Vorlage von Unterlagen in Papierform zu begnügen (BFH 9.2.11, I B 151/10, BFH/NV 11, 962; BFH 12.11.09, IV B 66/08, BFH/NV 10, 671; BFH 26.9.07, I B 53, 54/07, BStBl II 08, 415). Dies findet seine Begründung darin, dass der Gesetzgeber mit dem elektronischen Datenzugriff den Einsatz rationeller Prüfungsmethoden wie den Einsatz von IDEA ermöglichen will (Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 500; Harle/Olles, die moderne Betriebsprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 1201ff.; BT-Drs. 14/2683, 129f.). Insofern kann der Steuerpflichtige sensible Bereiche seiner steuerlich relevanten Aufzeichnungen bzw. Belege nicht in Papierform vorhalten (vgl. auch BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 114, 119), um ggf. noch während der Außenprüfung zu entscheiden, ob er dem Betriebsprüfer gewisse Unterlagen vorenthält.
Grundsatz der Akzessorietät
Der Datenzugriff der Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO besteht aber nur hinsichtlich solcher Unterlagen, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (Grundsatz der Akzessorietät). Diese Aufbewahrungspflicht wird aber wiederum begrenzt durch die Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen (BFH 15.12.14, X R 47/13, BFH/NV 15, 793; BFH 16.12.14, X R 42/13, BStBl II 15, 519; BFH 16.12.14, X R 29/13, BFH/NV 15, 790; BFH 24.6.09, VIII R 80/06, BStBl II 10, 452; Henn/Kuballa, NWB 17, 2648, 2650f.; Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147 [Stand: 3.7.17], § 147, Rz. 37; Harle/Olles, Die moderne Betriebsprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 1186; Kaligin, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 14, 236).
In diesem Zusammenhang ist es interessant, dass die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ausdrücklich zugesteht, dass dieser Form, Umfang und Inhalt der nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsvorschriften aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bestimmt (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 6). Damit kommt dem Steuerpflichtigen auch das Recht der Erstqualifizierung des Datenbestandes zu (Kaligin, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 14, 233). Dies gibt aber dem Steuerpflichtigen, wie noch darzustellen ist, die Möglichkeit seine Risiken, die sich aus dem Datenzugriff der Finanzverwaltung ergeben, zu minimieren.
PRAXISTIPP | Allerdings soll der Finanzbehörde im Zuge der Ausübung ihres pflichtgemäßen Ermessens zustehen, auch auf Daten zuzugreifen, die der Steuerpflichtige insofern nicht für steuerlich relevant gehalten hat (Kaligin, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 14, 233; Wenzig, Außenprüfung Betriebsprüfung, 10. Aufl. 14, 376). Zudem kann die Finanzverwaltung vom Steuerpflichtigen verlangen darzulegen, nach welchen Kriterien er die Erstqualifizierung vorgenommen hat (Harle/Olles, Die moderne Betriebsprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 1193; Kaligin, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 14, 233). D. h., das Recht auf Erstqualifikation gibt gerade kein Recht auf Vorfiltern der Daten derart, dass auch steuerlich relevante Daten dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen werden. |
Strafrechtliche Probleme für den Steuerpflichtigen
Grundsätzlich ergeben sich allein aus der Verletzung von steuerlichen Aufbewahrungspflichten für den Steuerpflichtigen keine strafrechtlichen Sanktionen, etwas anderes kann sich ausnahmsweise im Fall der Urkundenunterdrückung aus § 274 StGB ergeben (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 18, § 147, Rz. 70; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 17, 241).
Risiko der Strafverfolgung bei außersteuerlichen Delikten
Von dieser Frage ist jedoch diejenige zu unterscheiden, inwiefern sich der Steuerpflichtige aufgrund eines Datenzugriffs der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO außerhalb von Steuerdelikten der Strafverfolgung ausgesetzt sieht.
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Der Steuerpflichtige A hat nach § 147 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 5 AO seine geschäftlichen Unterlagen eingescannt (vgl. BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 130ff, 136). Im Zuge des elektronischen Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO hat der Betriebsprüfer die technische Möglichkeit, ohne Zutun des Steuerpflichtigen auf die diesbezüglichen Belege Zugriff zu nehmen (vgl. BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 64). Insofern zieht sich der Betriebsprüfer entsprechende Belege zu als Provisionszahlungen verbuchten Geschäftsvorfällen. Aus diesen ergibt sich der Verdacht, dass in Wahrheit an Bedienstete anderer Firmen Gelder gezahlt wurden, um so Auftragserteilungen an A zu erreichen (Straftat nach § 299 StGB ‒ Bestechung im geschäftlichen Verkehr). |
Fraglich ist, ob die Finanzbehörde überhaupt die Bestechungstat des A an die Staatsanwaltschaft melden darf oder ob das Steuergeheimnis dem entgegensteht.
Meldebefugnis aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG
Eine Befugnis zu einer solchen Meldung ergibt sich aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG, wenn A die Provisionszahlungen als Betriebsausgaben geltend gemacht hat. Gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO stellt § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 3 EStG eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses dar. Die Finanzverwaltung ist hiernach ohne eigene Prüfung, ob eine Verurteilung wegen einer Straftat nach § 299 StGB in Betracht kommt, verpflichtet, entsprechende Erkenntnisse an die Strafverfolgungsbehörden weiterzuleiten. „Es müssen also“ nur „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Tat nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 1 EStG vorliegen“ ‒ vgl. § 152 Abs. 2 StPO (BFH 14.7.08, VII B 92/08, BStBl II 08, 850). Die Offenbarung ist auch zur strafrechtlichen Verfolgung des Empfängers der Zuwendung zulässig (Madauß, NZWiSt 13, 176, 179).
Grundsätzlich fällt ein Delikt nach § 299 StGB auch ohne Stellung eines Strafantrags unter § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG. Es genügt die abstrakte Strafbarkeit für den Erbringer der Schmiergeldzahlung (R 4.14 EStR). Mithin ist es unerheblich, ob ggf. ein für die Verfolgung des Bestechungsdelikts erforderlicher Strafantrag gestellt wurde oder Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist.
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG fungiert vom Anwendungsvorrang vor § 160 AO (Madauß, NZWiSt 13, 176, 178; etwas undeutlich BMF, BStBl I 02, 1031, Rz. 36, 37). Dieser Anwendungsvorrang ist im Hinblick auf die Meldeverpflichtung der Finanzverwaltung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG von Bedeutung. Der Betriebsprüfer ist somit zur entsprechenden Meldung ‒ über die BuStra ‒ an die Staatsanwaltschaft verpflichtet, will er sich nicht selbst der Strafvereitelung im Amt nach § 258a StGB schuldig machen. Er kann nicht einfach den Weg gehen, über § 160 AO den Betriebsausgabenabzug zu versagen und Stillschweigen zu bewahren (Gehm, StBp 06, 105).
PRAXISTIPP | Mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Korruption vom 20.11.15 (BGBl I 15, 2025) wurde zudem mit Wirkung zum 26.11.15 § 299 StGB derart geändert, dass keine Wettbewerbsverzerrung mehr für die Strafbarkeit erforderlich ist und die Auslandsbestechung besser geahndet werden kann (Kappel/Junkers, NZWiSt 16, 382). |
Meldebefugnis aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG
Derjenige, der unter Verstoß gegen § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG den Betriebsausgabenabzug dennoch geltend macht, macht sich zudem nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar (BGH 13.9.10, 1 StR 220/09, NStZ 11, 37; FG Köln 15.12.11, 10 V 2432/11, NZWiSt 12, 434; Madauß, NZWiSt 16, 437). In diesem Zusammenhang ist die Offenbarung an die BuStra gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO legitimiert (Rüsken in Klein, AO, 14. Aufl. 18, § 30, Rz. 93).
PRAXISTIPP | Aus diesem Fall der Praxis wird deutlich, dass der elektronische Datenzugriff zu erheblichen strafrechtlichen Gefahren führen kann, denn der Steuerpflichtige ist in diesem Zusammenhang nicht durch das Steuergeheimnis geschützt. Bei einem Heraussuchen von entsprechenden Belegen in Papierform durch den Steuerpflichtigen hat dieser noch die Möglichkeit, einer Selbstbelastung zu entgehen. Gerade das Einscannen wird aber in Unternehmen von nicht sensibilisiertem Personal vorgenommen, sodass eine entsprechend risikobehaftete Beleghinterlegung nicht verhindert wird. |
Problemfeld E-Mails
Besonders sensibel ist dabei das Problemfeld E-Mails, denn auch diese sind entsprechend elektronisch zu erfassen bzw. nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren, wenn ihnen die Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefes zukommt bzw. wenn sie sonst von steuerlicher Relevanz sein können (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 14, 1450, Rz. 121, 129; Herold/Volkenborn, NWB 17, 922, 927f.; Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147 [Stand: 3.7.17], § 147, Rz. 16 ‒ dies gilt nicht für innerbetriebliche E-Mails; Streck/Kamps, Die Außenprüfung, 3. Aufl. 17, Rz. 537 ‒ keine Speicherpflicht, wenn sie nach betrieblicher Praxis ausgedruckt und dann gelöscht werden). Leider werden solche oft entsprechend nachlässig formuliert, sodass die Finanzbehörde hieraus auch falsche Schlüsse ziehen kann. Auch hierauf sollte der Steuerpflichtige schon beim Verfassen achten. Zudem sollten die Mitarbeiter entsprechend geschult werden, private von betrieblichen E-Mails zu trennen (GoBD-Schnellscheck, NWB DoklD HAAAF-83999, Frage 12).
