01.02.2005 | Steuerplanung
StartUp-Planung in Japan aus deutscher Sicht
Asien ist neben den neuen osteuropäischen Beitrittländern zurzeit unter deutschen Unternehmern ständig im Gespräch. Dabei geht es meistens um geringere Produktionskosten durch niedrigere Löhne bzw. Lohnnebenkosten. Vordergründig scheint China daher besonders attraktiv zu sein. Betrachtet man jedoch Asien als Absatzmarkt ist festzustellen, dass Japan mit Abstand der kaufkräftigste Markt in der Region ist. Japan ist die zweitgrößte Ökonomie in der Welt und die Attraktion für Güter ausländischen Ursprungs ist ungebrochen. Die japanische Wirtschaft ist nach einer langen Zeit der Stagnation im letzten Jahr um 3,5 v.H. gewachsen und die Aussichten versprechen eine Nachhaltigkeit dieser Entwicklung. Japan ist aber auch ein Markt mit Besonderheiten, die ein Operieren in diesem Markt ohne Präsenz kaum möglich macht. Vor diesem Hintergrund soll im Folgenden ein Überblick über mögliche Marktzugänge und deren rechtliche und steuerliche Konsequenzen gegeben werden.
1. Marktzugangsoptionen
Wie in jedem anderen Markt gibt es für den Zugang zum japanischen Markt grundsätzlich vier Alternativen:
Alternativen |
|
Die beiden ersten Optionen sind natürlich die einfachsten Möglichkeiten des Markteintritts, haben aber auch erhebliche Nachteile. Zum einen ist es für japanische Kunden sehr wichtig, dass sich ausländische Investoren durch die örtliche Präsenz dem japanischen Markt verpflichtet fühlen und somit auch eine gewisse Nachhaltigkeit des Engagements ausdrücken. Zum anderen kann es beim Vertrieb über unabhängige japanische Distributoren zu Problematiken wie Vertreterbetriebsstätten kommen. Auch können die kommerziellen Zielsetzungen nicht umgesetzt werden, sei es, dass es schwierig ist einen geeigneten Partner überhaupt zu identifizieren oder aber einen gemeinsamen Nenner für die geeignete Strategie zu finden.
Die Errichtung einer Repräsentanz in Japan, deren Aktivitäten unter die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 3 ff. DBA-Japan fallen, hat den Vorteil, dass diese Einrichtung in Japan nicht steuerpflichtig ist.
Ausländische Investoren nutzen solche Repräsentanzen hauptsächlich in zweierlei Hinsicht. Der erste Ansatz dient der klassischen Nutzung zur Informationsbeschaffung über potentielle kommerzielle Möglichkeiten und zur Promotion der Produkte auf dem japanischen Markt. Eine andere weit zu beobachtende Nutzung einer nicht steuerpflichtigen Repräsentanz ist die Unterstützung und Koordinierung mit einem japanischen Distributor, um Ressourcen des Distributors richtig einzusetzen und den Marktauftritt entsprechend den Wünschen des Stammhauses zu organisieren.
Die beste Marktdurchdringung ist durch die Gründung einer japanischen Betriebsstätte oder einer Gesellschaft in Japan möglich. Deshalb wird im Folgenden nur auf diese beiden Alternativen detailliert eingegangen.
2. Rechtsformwahl
Der deutsche Investor hat die Möglichkeit zum einen über Gesellschaften japanischen Rechts zu operieren oder aber durch eine Betriebsstätte einer deutschen Gesellschaft. Die verbreitetste Form einer Kapitalgesellschaft ist die Kabushiki Kaisha (KK), die der deutschen AG ähnelt. Die Yugen Kaisha (YK) ist mit der Gesellschaft mit beschränkter Haftung vergleichbar, ist jedoch in Japan überhaupt nicht populär und wird durch die zum April 2006 geplante Reform des Gesellschaftsrechts nicht mehr zur Verfügung stehen. Weitere wesentliche Gesellschaftsformen sind die Gomei Kaisha, eine Personengesellschaft mit nur unbeschränkt haftenden Gesellschaftern und die Goshi Kaisha, die wie die deutsche KG sich aus beschränkt und unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zusammensetzt. Mit der angesprochenen Reform sollen zwei weitere Gesellschaftsformen eingeführt werden. Zum einen ist dies die Godo Kaisha, die eine Partnerschaft mit beschränkt haftenden Gesellschaftern ist, aber eine Rechtspersönlichkeit wie eine Kapitalgesellschaft entfalten soll; zum anderen die Limited Liability Partnership (LLP), die anders als die Godo Kaisha keine eigene rechtliche Identität besitzt.
3. Vergleich Kabushiki Kaisha (KK) mit Betriebsstätte
Bei der Entscheidung, ob man mit einer Kapitalgesellschaft oder einer Betriebstätte operieren will, sind geschäftspolitische, rechtliche und steuerliche Faktoren zu berücksichtigen.
3.1 Geschäftspolitische Faktoren
Theoretisch kann eine Betriebsstätte das Geschäft in der gleichen Weise durchführen wie eine KK. Die praktische Erfahrung zeigt, dass ein neuer Investor in Japan besser bei potentiellen Kunden angenommen wird, wenn er mit einer KK operiert. Es ist auch in vielen Fällen einfacher qualifiziertes Personal zu gewinnen.
3.2 Rechtliche Faktoren
Eine Reihe von formellen Erfordernissen sind bei der Gründung einer KK zu beachten, die bei einer Errichtung einer Betriebsstätte nicht zu berücksichtigen sind wie zum Beispiel:
Formalien bei Gründung einer KK |
|
3.3 Steuerliche Faktoren
Die wesentlichen steuerlichen Unterschiede zwischen einer KK und einer Betriebsstätte lassen sich wie folgt zusammenfassen:
- Die Repatriierung von Gewinnen einer Betriebsstätte ist ohne Einbehaltung von Quellensteuer möglich, bei einer KK wird hingegen Quellensteuer erhoben.
- Eine KK kann Einmalzahlungen an Direktoren (Geschäftsführer) und interne Prüfer steuerlich nicht als Betriebsausgabe behandeln.
- Einer Betriebsstätte können anteilig Verwaltungskosten des Haupthauses zugerechnet werden und somit die Steuerbasis in Japan reduziert werden. Diese Allokation muss nur im vertretbaren Umfang erfolgen. Im Falle der KK können solche Kosten nicht ohne weiteres der KK zugeordnet werden. Die KK darf die Kosten nur tragen, wenn es einen im Voraus vereinbarten schriftlichen Vertrag gibt und nachgewiesen werden kann, dass die Kosten niedriger als der zu erwartende Vorteil ist.
Entscheidet sich der Investor für die Errichtung einer Betriebsstätte können grundsätzlich zwei verschiedene Konfigurationen unterschieden werden.
Die deutsche A-GmbH mit einer Vielzahl von verschiedenen Geschäftsbereichen und Aktivitäten in aller Welt eröffnet eine direkte Betriebsstätte in Japan. Nach dem DBA müssen der japanischen Betriebsstätte sämtliche Einnahmen und Aufwendungen, die durch sie veranlasst sind, zugeordnet werden. Dies kann auch Einnahmen und Aufwendungen betreffen, die außerhalb Japans entstehen. Um dies zu überprüfen, können die japanischen Steuerbehörden Buchhaltungsunterlagen sowie relevante Dokumente der deutschen A-GmbH anfordern, um entscheiden zu können, wieviel Gewinn in Japan zu versteuern ist. Darüber hinaus ist die Betriebsstätte verpflichtet, die Steuererklärungen nach Ablauf von zwei Monaten des Geschäftsjahres in Japan abzugeben. Zwar kann diese Frist eventuell um drei Monate verlängert werden, jedoch ist es erforderlich, dass der Jahresabschluss der A-GmbH mit der japanischen Steuererklärung abgegeben wird. Bei verspäteter Abgabe können Strafzuschläge bis zu 15 v.H. der nicht entrichteten Steuer entstehen. Des weiteren können Steuerzinsen entstehen. Durch die Zwischenschaltung einer B-GmbH, die bis auf die Aktivitäten ihrer japanischen Betriebsstätte keine weiteren Aktivitäten ausführt, können die beschriebenen Probleme ausgeschaltet werden. Darüber hinaus brauchen keine Jahresabschlüsse der A-GmbH den japanischen Steuerbehörden ausgehändigt zu werden. Ein weiterer Vorteil kann erlangt werden, wenn die B-GmbH eine niedrigere Kapitalausstattung als die A-GmbH hat, da neben der Ertragsbesteuerung auch eine Besteuerung basierend auf dem Nennkapital erfolgt (Equalization Tax).
4. Die Besteuerung laufender Einkünfte
Kapitalgesellschaften mit Sitz in Japan sowie japanische Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften unterliegen mit ihren Einkommen der Körperschaft-, Einwohner- und Gesellschaftsteuer. Durch das DBA-Japan werden die Einkünfte in Japan von der deutschen Besteuerung freigestellt. Der nominale Gesamtsteuersatz liegt bei 46 v.H., wobei auf Grund der Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer im Jahr der Zahlung der effektive Steuersatz auf ca. 42 v.H. sinkt. Operative Verluste können ihrer Höhe nach unbeschränkt 7 Jahre vorgetragen und mit künftigen Gewinnen verrechnet werden.
5. Interne Leistungsverrechnung
Grundsätzlich stehen drei verschiedene Möglichkeiten zur internen Leistungsverrechnung für die japanische Betriebsstätte oder Gesellschaft zur Verfügung. Neben dem Eigenhandel stehen auch Dienstleistungsvergütungs- sowie Kommissionsmodelle zur Verfügung. Zu beachten ist, dass alle drei Methoden dem Fremdvergleichsmaßstab genügen sollten. Die Erfahrung hat gezeigt, dass eine möglichst einfache Methode gewählt werden sollte, um Risiken und Funktionen gering zu halten. Denn dadurch können die Steuerbasis minimiert und auch mögliche Steuerrisiken in Betriebsprüfungen reduziert werden.
Tritt die japanische Einheit als Dienstleister auf, können jegliche vertriebsunterstützenden Tätigkeiten ausgeübt werden, wie z.B.: die technische Unterstützung der Kunden, Installationen, Kundentraining, Anpassungen von Produkten auf spezifische Belange der Kunden, Garantieleistungen im geringen Umfang etc.. Eigene Vertriebsaktivitäten, wie Preisverhandlungen oder das Kontraktieren von Verträgen mit Kunden dürften in diesem Modell aber nicht ausgeführt werden. Die der japanischen Einheit zugewiesenen Aufgaben sollten daher schriftlich niedergelegt werden, um klare Abgrenzungen zu definieren. Die Vergütung dieser Dienstleistungen kann auf Grundlage der Kostenaufschlagsmethode ermittelt werden, wobei der Aufschlag zwischen 5 und 10 v.H. liegen sollte.
Unter dem Kommissionsmodell würde die japanische Gesellschaft abhängig von den vermittelten Umsätzen kompensiert werden. Es ist jedoch anzumerken, dass die japanischen Steuerbehörden häufig eine steuerliche Vertreterbetriebsstätte der Muttergesellschaft in Japan annimmt. Dies wird auf eine sehr weite Interpretation des Begriffs „Abschlussvollmacht“ gestützt. Die Folge einer solchen Interpretation der japanischen Steuerbehörden wäre, dass die Nettoverkaufserlöse der deutschen Muttergesellschaft in Japan zu versteuern wären. Die gezahlte Kommission und andere Vertriebskosten wären dann jedoch abzugsfähig.
Beim Eigenhändlermodell entstehen naturgemäß keine Vertreterbetriebsstättenprobleme. Durch die höheren Risiken und Funktionen muss jedoch der japanischen Einheit ein höherer Ergebnisbetrag zugebilligt werden, um dem Fremdvergleichsmaßstab genüge zu tun. Neben den Standardmethoden stehen in Japan auch Gewinnaufteilungsmethoden zur Verfügung.
6. Finanzierungsfragen
Bei der Bestimmung des optimalen Finanzierungsmixes müssen auch die steuerlichen Rahmenbedingungen beachtet werden wie z.B. zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Die japanischen Vorschriften zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung finden grundsätzlich nur auf Kapitalgesellschaften Anwendung. Die Regelungen kommen nur für Fremdkapital von ausländischen, beherrschenden Gesellschaftern in Betracht. Ein ausländischer Gesellschafter hat eine beherrschende Stellung, wenn er unmittelbar oder mittelbar mindestens 50 v.H. der Anteile oder des Kapitals der japanischen Kapitalgesellschaft hält oder aber faktisch einen beherrschenden Einfluss auf die japanische Gesellschaft ausübt. Neben der direkten Darlehensgewährung fallen auch Darlehen von ausländischen Schwestergesellschaften unter die Regelungen, falls das gemeinsame Mutterunternehmen zumindest mit 50 v.H. an beiden Schwestergesellschaften beteiligt ist. Liegen diese Bedingungen vor, sind Finanzierungsaufwendungen nicht abzugsfähig falls
- das durchschnittliche Fremdkapital der japanischen Gesellschaft das durchschnittliche Eigenkapital um das Dreifache übersteigt und
- das durchschnittliche Fremdkapital des ausländischen Gesellschafters das anteilige durchschnittliche Eigenkapital um das Dreifache übersteigt.
Soweit diese Quoten überschritten sind, ist die Abzugsfähigkeit des Zins-aufwands noch durch einen Fremdvergleich zu führen (für mehr Details vgl. John Huston, Japanese International Taxation § 5.06)
Wie im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch Darlehen hängt der Finanzierungsmix erheblich von den Gewinnerwartungen ab. Eine interessante steuerliche Variante ist der Einsatz einer hybriden Gesellschaftsform in Gestalt einer Tokumei Kumai (TK). Unter einer TK ist ein schuldrechtliches Vertragsverhältnis zu verstehen, bei dem der Investor eine Einlage in das Handelsgewerbe eines anderen leistet und dafür einen Anspruch auf einen entsprechenden Anteil an Gewinnen wie auch Verlusten aus diesem Gewerbe erhält. Die TK ist somit in ihrer Zielsetzung und Funktionsweise der deutschen stillen Gesellschaft vergleichbar. Das Handelsgewerbe, an dem sich der deutsche Investor beteiligt, betreibt dieses in eigenem Namen und auf eigene Rechnung.
Die Gewinnzuweisung an den stillen Gesellschafter führt zu einem entsprechenden steuerlichen Abzug, der bei einem ausländischen stillen Beteiligten eine Quellensteuer von 20 v.H. auslöst. Verschiedene DBA‘s, insbesondere das japanisch-niederländische DBA, erlauben dem ausländischen Investor die Argumentation, dass der aus der TK stammende Gewinnanteil unter „andere Einkünfte“ fällt und somit weder in Japan noch in den Niederlanden zu versteuern ist. Die so genannte „Holland-TK Struktur“ ist den japanischen Steuerbehörden bestens bekannt. Auf der Grundlage des bestehenden DBA dürfte es schwerlich möglich sein, diesen Gewinn der japanischen Besteuerung zu unterwerfen. Mittlerweile hat das japanische Finanzministerium angekündigt, dass das DBA mit den Niederlanden neu verhandelt werden soll. Man erwartet, dass dieser Prozess zwei bis drei Jahre dauern wird. Eine Regelung bezüglich der TK Struktur ist zu erwarten, sodass dieses Modell mittelfristig eventuell nicht mehr zur Verfügung stehen wird. Aus deutscher Sicht müssen etwaige aus dem Außensteuergesetz resultierende Risiken beachtet werden.
Hinweis: Bei der Repatriierung von Gewinnen aus Japan ist neben der effektiven Steuerbelastung in Deutschland in Höhe von 2 v.H. bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner bzw. hälftiger Besteuerung im Fall von natürlichen Personen, Quellensteuer in Höhe von 15 v.H. des Bruttobetrags der Dividende zu beachten. Gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-Japan kann die japanische Quellensteuer weiter auf 10 v.H. reduziert werden. Unter bestimmten Voraussetzungen kann durch eine Strukturierung über die Niederlande ein weiterer Steuersatzvorteil erzielt werden, da auf Gewinnausschüttungen in die Niederlande nur 5 v.H. Quellensteuer erhoben wird.
