· Fachbeitrag · Selbstanzeigenberatung
AStBV (St) 2017: Neue Verwaltungsanweisungen bei Selbstanzeigen
von RD David Roth, LL.M. oec., Köln
| Mit Wirkung vom 1.12.16 hat das BMF die neuen Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) - AStBV (St) 2017 - bekannt gegeben. Diese für die Finanzbehörden bindenden Regelungen sind aus dem Blickwinkel der Selbstanzeigeberatung mit Spannung erwartet worden, da sich seit den letzten Gesetzesänderungen im Selbstanzeigenrecht der §§ 371 , 398a AO zahlreiche Streitfragen ergeben haben. |
1. Regelungen zur Selbstanzeige
In den AStBV (St) 2017 finden sich Regelungen mit Bezug zur Selbstanzeige in folgenden Nummern:
- Nr. 11: Behandlung der Selbstanzeigen
- Nr. 22 Abs. 2 S. 2: Abgabe der Strafsache an die Staatsanwaltschaft
- Nr. 77 Nr. 3: Besondere Strafzumessungsgründe
- Nr. 82: Einstellung und Absehen von der Strafverfolgung nach § 153 Abs. 1 StPO, § 398 AO und § 398a AO
- Nr. 132: Selbstanzeigen
- Nr. 136 Abs. 1 Nr. 3: Mitteilungen an andere Behörden und Stellen
- Nr. 150 Abs. 5: Fälle, die nicht zu einem Verwertungsverbot führen
Mehrere Ziffern geben dabei Altbekanntes wieder: Hierzu zählt beispielsweise, dass nach Nr. 22 Abs. 2 S. 2 AStBV (St) 2017 wegen der Größenordnung, der Persönlichkeit oder der Stellung des Beschuldigten oder wegen des Sachzusammenhangs mit anderen besonders bedeutenden Ermittlungsverfahren die Finanzbehörde auch bei Selbstanzeigen unverzüglich die Staatsanwaltschaft zu verständigen bzw. die Sache an diese abzugeben hat (BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, PStR 11, 55, 244). Bekannt sind auch die Regelungen der Nr. 77 Nr. 3 (Strafzumessung, „verunglückte“ Selbstanzeige als Strafmilderungsgrund), Nr. 136 (Mitteilungen an andere Behörden, Mitteilung an die BaFin auch bei Selbstanzeigen von Inhabern oder Geschäftsleitern von Instituten sowie von Inhabern bedeutender Beteiligungen von Instituten sowie deren gesetzliche oder satzungsmäßige Vertreter oder persönlich haftende Gesellschafter i. S. des § 8 Abs. 2 KWG) und Nr. 150 Abs. 5 (Verwertungsverbote, kein Verwertungsverbot nach § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich durch Selbstanzeige mit offenbarter allgemeiner Straftat; hierzu auch BGH 5.5.04, 5 StR 548/03, wistra 04, 309). Beachtenswerte Neuerungen zu aktuellen Streitfragen enthalten demgegenüber Nr. 11, Nr. 82 sowie Nr. 132 AStBV (St) 2017.
2. Neue Selbstanzeige-Anweisungen im Einzelnen
Im Folgenden werden insbesondere die Nr. 11, Nr. 82 sowie Nr. 132 AStBV (St) 2017 erläutert.
2.1 Berechnung des zehnjährigen Mindestberichtigungszeitraums
Nach § 371 Abs. 1 AO ist eine Selbstanzeige vollständig, wenn zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre (Mindestberichtigungszeitraum) Korrekturangaben erfolgen. Dabei ist in der Literatur umstritten, wie sich der zehnjährige Mindestberichtigungszeitraum genau berechnet (dazu Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 1. Aufl. 2015, Rn. 123 f.; Neiseke, Die Selbstanzeige im Steuerrecht, 1. Aufl. 2016, Rn. 171 f.; Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 65 f.; Joecks, DStR 14, 2261; Hunsmann, NJW 15, 113; Schwartz, PStR 15, 37): Vertreten werden die taggenaue Berechnung, Berechnung mit zehn Kalenderjahren beginnend mit dem Jahr vor Abgabe Selbstanzeige bzw. beginnend mit dem Jahr ab Zugang Selbstanzeige).
Hierzu bestimmt Nr. 11 Abs. 3 AStBV (St) 2017 (ebenso bereits die Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem EStG, DA-KG 2016, S 6.1 Abs. 1) nun: „Die zehn Kalenderjahre sind diejenigen, die dem Jahr des Eingangs der Selbstanzeige vorangehen. Nach dem Vollständigkeitsgebot müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt werden, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden, sodass auch die Steuerstraftaten, die im Kalenderjahr der Abgabe der Selbstanzeige begangen wurden, miterklärt werden müssen, damit von einer wirksamen Selbstanzeige ausgegangen werden kann. Anknüpfungspunkt für den strafrechtlich noch nicht verjährten Zeitraum ist die materielle Tat, die durch Steuerart und Besteuerungszeitraum bestimmt wird. Bei Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Erklärung ist für die Berechnung des Berichtigungszeitraums auf den Abgabezeitpunkt der Erklärung abzustellen. Bei Unterlassungsdelikten ist auf die Tatvollendung abzustellen.“
Insofern ist klargestellt, dass keine taggenaue Berechnung der zehnjährigen Mindestfrist erfolgen wird. Dogmatisch fragwürdig ist allerdings, dass bei der Berechnung zwischen aktivem Tun (Abgabezeitpunkt der Erklärung) und Unterlassen (Tatvollendung) unterschieden wird. Hier wäre eine einheitliche Anknüpfung (Tatvollendung für beide Alternativen) aus Gründen der Gleichbehandlung sinnvoll gewesen. Abzuwarten bleibt zudem, ob sich Staatsanwaltschaften und Gerichte die Ansicht der Finanzverwaltung zu eigen machen. Eine Bindung der AStBV (St) 2017 besteht diesen gegenüber nicht.
2.2 Sperrtatbestand Nachschau
Nr. 11 Abs. 2 AStBV (St) 2017 enthält erstmals Vorgaben zum neu eingeführten Selbstanzeige-Sperrgrund bei steuerlichen Nachschauen (§ 371 Abs. 2 Nr. 1e AO). Danach hindert „eine Nachschau … die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1e AO beschränkt auf ihren sachlichen und zeitlichen Umfang und unabhängig vom Ort der Nachschau. Inaugenscheinnahmen und Liquiditätsprüfungen sind keine Nachschauen im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften.“ Damit bestätigt die Finanzverwaltung die herrschende Meinung, dass Inaugenscheinnahmen und Liquiditätsprüfungen noch keine Nachschau sind (etwa Habetha in Leitner/Rosenau, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 1. Aufl. 2016, § 371 Rn. 131; Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, Stand 2016, § 371 Rn. 136; Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 1. Aufl. 2015, Rn. 268, 299). Daran anknüpfend, dürfte der Sperrtatbestand der Nachschau weder durch allgemeine Ermittlungen des Innendienstes nach §§ 93, 98 AO noch durch eine betriebsnahe Veranlagung beschränkt sein.
Der Hinweis auf die Ortsunabhängigkeit der Nachschau ist ebenfalls sachgerecht, da der Wortlaut zum Ort der Nachschau keine sperrtatbestandsbeschränkenden Vorgaben enthält. Der Ausschlussgrund greift daher auch ein, wenn die Nachschau beim Steuerberater durchgeführt wird.
Bemerkenswert ist demgegenüber die in der AStBV (St) 2017 enthaltene Beschränkung der Sperrwirkung auf den „sachlichen und zeitlichen Umfangh “ der Nachschau: Diese beschuldigtenfreundliche Beschränkung findet sich im Wortlaut nicht wieder und widerspricht eindeutig der gesetzlichen Gesamtregelung. Der Nachschau-Sperrtatbestand des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO enthält - anders als die übrigen mit steuerlichen Prüfungen in Zusammenhang stehenden Sperrtatbestände (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a, 1c AO) - nämlich gerade keine Beschränkung auf den Prüfungsumfang. Damit bleibt es beim Grundfall, wonach infolge der allgemeinen Infektionswirkung für Sperrtatbestände in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO sämtliche VZ der Steuerart infiziert sind, wenn nur ein Zeitraum gesperrt ist. Dies ist in der Literatur bisher nahezu einhellige Auffassung (Neiseke, Die Selbstanzeige im Steuerrecht, 1. Aufl. 2016, Rn. 250; Spatscheck/Bertrand, ZWH 15, 89; Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 1. Aufl. 2016, § 371 Rn. 137; Habetha in Leitner/Rosenau, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 1. Aufl. 2016, § 371 Rn. 159; Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 1. Aufl. 2016, Rn. 303 f.).
Es verblüfft insofern, dass die behördlichen Strafverfolgungsorgane sich hier selbst Fesseln anlegen, die nach dem Gesetz nicht existieren. Mit Nr. 11 Abs. 2 AStBV (St) 2017 wird für die Straf- und Bußgeldsachenstelle folglich contra legem festgelegt, dass die Nachschau-Sperre auf ihren sachlichen und zeitlichen Umfang beschränkt ist, womit Teilselbstanzeigen für nicht nachschaubetroffene Zeiträume zulässig wären.
2.3 Umsatzsteuer- und Lohnsteuer(vor)anmeldungen
Im neuen Selbstanzeigerecht werden Steuer(vor)anmeldungen von Umsatzsteuer bzw. Lohnsteuer privilegiert. Gemäß § 371 Abs. 2a S. 1 AO sind Teilselbstanzeigen wieder möglich. Auch Hinterziehungszinsen sind nicht zu entrichten (§ 371 Abs. 3 S. 2, Abs. 2a S. 1 AO). Der Sperrgrund der Tatentdeckung tritt bezüglich nachfolgender Jahreserklärungs-Selbstanzeigen nicht ein. Ein Strafzuschlag ist nur im Fall des Sperrgrunds des § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO erforderlich (§ 371 Abs. 2a S. 1 AO).
Die AStBV (St) 2017 enthält in Nr. 132 Abs. 2 hierzu fast gleichlautende Privilegierungen: „Bei der Umsatz- und Lohnsteuer sind berichtigte oder verspätet abgegebene Steuer(vor)anmeldungen nur in begründeten Einzelfällen (Nichtzahlung der Steuer, Sperrgründe i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 oder 4 AO) an die BuStra weiterzuleiten. Diese berichtigten oder verspätet abgegebenen Anmeldungen führen nicht zum Sperrgrund der Tatentdeckung bei einer Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 371 Abs. 2a S. 2 AO). Ein Zuschlag nach § 398a AO entsteht in diesen Fällen nicht (§ 371 Abs. 2a S. 1 AO). Die fristgerechte Nachzahlung von Zinsen ist in diesen Fällen keine Wirksamkeitsvoraussetzung (§ 371 Abs. 3 S. 2 AO).“ Hieran wird deutlich, dass die Finanzbehörden im Massengeschäft der Steuer(vor)anmeldungen anweisungsgemäß mit Augenmaß vorgehen sollen.
2.4 Addition von Hinterziehungsbeträgen bei Tateinheit unklar
Nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ist eine Selbstanzeige stets gesperrt, wenn die hinterzogene Steuer mehr als 25.000 EUR beträgt. Auch bei § 398a AO sind Betragsgrenzen relevant. In diesen Zusammenhängen stellt sich die umstrittene Frage, ob Hinterziehungsbeträge bei tateinheitlich begangenen Taten zu addieren sind (für Addition etwa Habammer/Pflaum, DStR 14, 2267; andere Ansicht die bisher herrschende Lehre: FM NRW vom 12.1.16, S 0702 - 8f - V A 1, Bund-Länder-Ebene Facharbeitsgruppe „Evaluierung der §§ 371, 398a AO” (Positionspapier), PStR 16, 147; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, § 371 Rn. 185; Beckemper/Schmitz/Wegener/Wulf, wistra 11, 281; Geuenich, NWB 11, 1050; Hunsmann, NJW 15, 113; Beyer, BB 16, 987; Grötsch, wistra 16, 341; Wulf, wistra 15, 160). Die BGH-Rechtsprechung geht hiervon - entgegen der herrschenden Lehre - bislang aus (BGH 15.12.11, 1 StR 579/11, PStR 12, 55 = NZWiSt 12, 154).
Die neuen Regelungen der AStBV (St) 2017 übernehmen diese Rechtsprechung (Addition bei Tateinheit) explizit nur in Nr. 76 Abs. 2 für den Strafzumessungsgrund des großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO, Nr. 76 Abs. 2 AStBV (St) 2017: „Bei tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestands … zu addieren.“). Bei den Selbstanzeigeabschnitten der Nr. 11, 82, 132 fehlen entsprechende Vorgaben. Damit lässt die AStBV (St) 2017 den Anwender im Unklaren, ob die Addition bei Tateinheit auch im Bereich der Selbstanzeige erfolgen soll. Da der Sperrgrund bisher stets in Verbindung mit der Rechtsprechung zum großen Ausmaß verknüpft wurde, erscheint es denkbar, aus der neuen Regelung in § 76 Abs. 2 AStBV (St) 2017 auch eine Indizwirkung für die behördliche Selbstanzeigebearbeitung abzuleiten, sodass auch bei der Selbstanzeige tateinheitliche Handlungen zu addieren wären.
Andererseits existieren in einzelnen Bundesländern auch gegenteilige Verlautbarungen (etwa FM NRW 12.1.16, S 0702 - 8f - V A 1, Bund-Länder-Ebene Facharbeitsgruppe „Evaluierung der §§ 371, 398a AO” (Positionspapier), PStR 16, 147; gegen Addition wohl auch DA-KG 2016 S 6.3 Abs. 4). Aus Gründen der Vorsicht sollte der Steuerpflichtige dennoch auch bei Selbstanzeigen damit rechnen, dass bei Tateinheit eine Addition hinterzogener Beträge erfolgen könnte, zumal die Rechtsprechung hiervon ausgeht.
2.5 Absehen von Strafe mittels Strafzuschlag (§ 398a AO)
Hinsichtlich § 398a AO stellt Nr. 82 Abs. 4 AStBV (St) 2017 (ebenso bereits die Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem EStG, DA-KG 2016, S 6.6 Abs. 2) in Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre (Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 1. Aufl. 2015, Rn. 534, 570 m. w. N.; Hunsmann, NZWiSt 15, 130; Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 6; Jäger in Klein, AO, § 398a Rn. 50 ff.) und Rechtsprechung (LG Aachen 27.8.14, 86 Qs 11/14, PStR 14, 273 = wistra 14, 493) nun klar, dass „jeder an der Tat Beteiligte … den Zuschlag in voller Höhe entrichten [muss], damit von der strafrechtlichen Verfolgung gegen ihn abgesehen wird“.
Damit erteilt die Verwaltungsanweisung der Mindermeinung, die eine Gesamtschuld propagierte (etwa Joecks, SAM 12, 128; Spatscheck, DB 13, 1073; Grötsch, wistra 16, 341) eine Absage. Bei Selbstanzeigen muss daher jeder Beschuldigte genügend Liquidität einplanen.
Darüber hinaus wird zum Begriff des Hinterziehungsbetrags und der hinterzogenen Steuer Stellung bezogen: „Zur Ermittlung der hinterzogenen Steuer ist auf den wirtschaftlichen Schaden abzustellen. Das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 AO bleibt anders als beim Hinterziehungsbetrag (§ 398a Abs. 2 AO) bei der hinterzogenen Steuer unberücksichtigt.“ Damit ist hinsichtlich der Berechnung des Strafzuschlag-Staffeltarifs nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO - anders als von einer starken Literaturansicht vertreten - folgendermaßen zu differenzieren (Nr. 82 AStBV (St) 2017; FM NRW vom 12.1.16, a. a. O., PStR 16, 147; Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 21 ff.; Grötsch, wistra 16, 341; andere Ansicht Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 2015, Rn. 565; Habetha in Leitner/Rosenau, § 398a Rn. 20; Hunsmann, NZWiSt 15, 130):
- In Abhängigkeit zur Höhe des „Hinterziehungsbetrags“ (Staffelbeträge von 100.000 EUR, 100.000 EUR bis 1.000.000 EUR bzw. mehr als 1.000.000 EUR) kommt der Prozentsatz von 10 %, 15 % oder 20 % zur Anwendung. Der Zuschlag wird anhand des Prozentsatzes ermittelt. Dazu bestimmt § 398a Abs. 2 AO ausdrücklich, dass das Kompensationsverbot gilt. Damit ist hier der Nominalbetrag der Steuerhinterziehung maßgeblich. Gegenläufige Minderbeträge (etwa Vorsteuer etc.) sind hier nicht zu berücksichtigen.
- Der ermittelte Prozentsatz wird wiederum auf die „hinterzogene Steuer“ angelegt, die sich ohne Kompensationsverbot mithin am strafzumessungsrelevanten, wirtschaftlichen Steuerschaden, also der nachzuzahlenden Steuer bemisst; hier werden gegenläufige Beträge berücksichtigt.
Hinsichtlich der Frage eines Strafklageverbrauchs folgt Nr. 82 Abs. 5 AStBV (St) 2017 der herrschenden Lehre (Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 1. Aufl. 2015, Rn. 628 m. w. N.; Klein/Jäger, AO, § 398a Rn. 38; Quedenfeld in Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2016, § 398a Rn. 57; Thonemann-Micker/Kanders, DB 14, 2125; Joecks, DStR 14, 2261), wonach das „ 1… Verfahren … wieder aufgenommen werden [kann], wenn hierzu Anlass besteht“. Ein Strafklageverbrauch scheidet nach Ansicht der Finanzbehörde daher aus. Für den Betroffenen kann es deshalb ratsam sein, die „Flucht in den § 153a StPO“ zu wählen, der einen beschränkten Strafklageverbrauch auslöst.
3. Sonstige Verwaltungsanweisungen
Neben den neuen AStBV (St) 2017 existieren in einzelnen Bundesländern (FM NRW 12.1.16, a. a. O., PStR 16, 147), dem DA-KG (Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem EStG, DA-KG 2016) für die Familienkassen und dem AEAO (etwa AEAO zu § 153 (Berichtigung), AEAO zu § 235 (Hinterziehungszinsen)) weitere Verwaltungsanweisungen, die mitunter ausführlichere Anweisungen für die Finanzbehörden beinhalten. Je nach Bundesland bzw. (Kindergeld)Verfahren sollte der Rechtsanwender daher neben der AStBV (St) 2017 auch diese Verwaltungsvorschriften im Blick haben.
