30.01.2020 · Fachbeitrag · Grenzüberschreitende Entsendung

Der wirtschaftliche Arbeitgeber beim Einbehalt der Lohnsteuer

von StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Martin Weiss, FB IStR, Berlin

| Die Besteuerung des Arbeitslohns im grenzüberschreitenden Kontext ist ein wichtiges Thema für die Praxis. Insbesondere die Frage des Einbehalts deutscher Lohnsteuer beschäftigt derzeit auch den Gesetzgeber. Im Jahressteuergesetz 2019 hat er die Annahme eines sog. „wirtschaftlichen Arbeitgebers“ bei Entsendungen weiter ausgedehnt. In einem aktuellen Urteil des FG Thüringen werden die Folgen einer übersehenen Stellung als wirtschaftlicher Arbeitgeber deutlich (FG Thüringen 13.12.18, 3 K 795/16, EFG 19, 1205). |

Sachverhalt

Die Anteile der deutsche D-GmbH werden zu 100 % von der A-Holding AG gehalten, die in der Schweiz ansässig ist. Ihren CEO und Verwaltungsrat hat die AG der D-GmbH durch eine Dienstleistungsvereinbarung vom 30.1.09 als Geschäftsführer zur Verfügung gestellt. Der Geschäftsführer handelt gemäß § 2 der zugrunde liegenden Dienstleistungsvereinbarung im Namen, im Auftrag und auf Risiko der D-GmbH. Die Schweizer A-Holding AG erhält als Vergütung für die Entsendung des Geschäftsführers von der D-GmbH einen pauschalen Betrag von 12.200 EUR monatlich. Die Bemessung der Vergütung entspricht der Vergütung des ehemaligen Geschäftsführers der D-GmbH.

Das FA kam nach einer Lohnsteueraußenprüfung (§ 42f EStG) zu der Auffassung, dass die Vergütung für die Tätigkeit des Geschäftsführers dem deutschen Lohnsteuerabzug (§§ 38 ff. EStG) zu unterwerfen sei. Die D-GmbH sei nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG zwar nicht zivilrechtliche, aber doch wirtschaftliche Arbeitgeberin des Geschäftsführers. Das FA nahm die GmbH daher nach § 191 AO i. V. m. § 42d Abs. 1 EStG durch einen Haftungsbescheid in Haftung.

MERKE | Die Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG) ist bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG als Abzug vom Arbeitslohn zu erheben. Sie wird vom Arbeitgeber für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung erhoben (§ 43 S. 2 AO, § 38 Abs. 3 S. 1 EStG). Beim unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer kann sich eine Abgeltungswirkung ergeben (§ 46 Abs. 2 EStG). Bei beschränkt Steuerpflichtigen folgt diese aus § 50 Abs. 2 S. 1 EStG. Bei anderen Steuerpflichtigen wird die Lohnsteuer auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und wirkt damit als eine Art Vorauszahlung. Diese erfolgt mit jeder Lohnzahlung (§ 38 Abs. 3 S. 1 EStG). Durch ihre frühere Entstehung (§ 38 AO, § 38 Abs. 2 S. 2 EStG) kann sie früher erhoben werden als die Einkommensteuer, die erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 36 Abs. 1 EStG).

Die D-GmbH argumentierte hingegen, sie selbst sei nicht die Arbeitgeberin des Geschäftsführers, sondern die A-Holding AG. Es liege auch keine Arbeitnehmerentsendung vor. Vielmehr sei der CEO seit dem 1.1.04 bei der Schweizer Muttergesellschaft angestellt. Teil dieses Anstellungsverhältnisses sei die Geschäftsführung bei der gesamten Gruppe, zu der auch die D-GmbH gehöre.

Damit bleibe nur die Möglichkeit, dass sie als wirtschaftliche Arbeitgeberin nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG anzusehen sei. Eine solche Stellung sei aber nur dann gegeben, wenn

• das aufnehmende Unternehmen kumulativ die Kosten der Entlohnung des entsandten Mitarbeiters trage und das Risiko für die Arbeitsergebnisse des Mitarbeiters übernehme,

• zusätzlich der Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation des aufnehmenden Unternehmens eingebunden sei,

• der Mitarbeiter ferner unter Leitung des aufnehmenden Unternehmens tätig werde und

• er gegenüber dem aufnehmenden Unternehmen weisungsgebunden sei.

Als Geschäftsführer der D-GmbH sei der CEO insbesondere nicht in ihre Arbeitsorganisation eingebunden (BFH 23.2.05, I R 46/03, BStBl II 05, 547).

Das FG hat die Klage gegen den Haftungsbescheid jedoch als unbegründet abgewiesen. Die vom FG zugelassene Revision ist inzwischen eingelegt worden (BFH unter VI R 22/19).

Anmerkungen

Das FG hat den Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 1 S. 1 AO) als rechtmäßig beurteilt. Die D-GmbH hafte nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen habe. Der Haftungstatbestand sei erfüllt, da die Klägerin zwar nicht zivilrechtliche, aber doch wirtschaftliche Arbeitgeberin des Geschäftsführers nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG sei.

Ein zivilrechtliches Arbeitsverhältnis mit dem Geschäftsführer liege nicht vor. Insbesondere sei die Stellung als Geschäftsführer und damit als Organ der D-GmbH von dem zivilrechtlichen Arbeitsverhältnis zu unterscheiden. Durch die bloße Bestellung zum Geschäftsführer komme es nicht zu einer Stellung als Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 1 EStG (BFH 19.2.04, VI R 122/00, BStBl II 04, 620, zu einem Fall österreichischer Geschäftsführer).

MERKE | Die Stellung als „inländischer Arbeitgeber“ nach § 38 Abs. 1 S. 1 EStG, die das FG zunächst geprüft hat, knüpft an einen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, die Geschäftsleitung, den Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter des Arbeitgebers i. S. d. §§ 8 ‒ 13 AO im Inland an (von Bredow/Kliemann, ISR 18, 308). Die Voraussetzungen für eine Stellung als „inländischer Arbeitgeber“ sind also nicht allzu streng. Eine unbeschränkte Steuerpflicht des Arbeitgebers ist beispielsweise nicht erforderlich. Auch eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund einer inländischen Betriebsstätte oder eines inländischen ständigen Vertreters nach §§ 12, 13 AO reicht aus (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Die Rechtsprechung zum ständigen Vertreter i. S. d. § 13 AO hat der BFH beispielsweise zuletzt verschärft (BFH 23.10.18, I R 54/16, BStBl 19 II, 365), was auf § 38 Abs. 1 S. 1 EStG durchschlägt (Weiss, FR 19, 524).

Allerdings sei die D-GmbH wirtschaftliche Arbeitgeberin nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz. Diese Stellung könne vorliegen, wenn kumulativ

• der leitende Angestellte im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig ist,

• das aufnehmende Unternehmen wirtschaftlich die Kosten der Entlohnung des überlassenen Mitarbeiters trägt und das Risiko für die Arbeitsergebnisse des Mitarbeiters übernimmt, und zusätzlich

• der Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation und die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens eingebunden ist.

Beachten Sie | Die Einbindung in die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens sei dabei von enormer Bedeutung (BMF 3.5.18, IV B 2 - S 1300/08/10027, BStBl 18 I, 643, Rz. 135).

Die D-GmbH habe in ihrer „Dienstleistungsvereinbarung“ mit ihrer Schweizer Mutter festgehalten, dass der Einsatz des CEO nur im Interesse der D-GmbH erfolgt, weil diese nicht genug Personalressourcen hat. Sie übernahm auch die gesamte Handlungsverantwortung und das Risiko hinsichtlich der Tätigkeit des Geschäftsführers. Die Lohnkosten wurden schlussendlich auch durch sie monatlich gegenüber dem Schweizer Stammhaus übernommen. Diese Zahlung sei nach dem Lohn des ehemaligen Geschäftsführers der D-GmbH bemessen, sodass damit ein deutlicher Zusammenhang zur Leistung des entsandten CEO, nicht nur zu irgendwelchen Gemeinkosten, vorliege.

Die Einbindung in die Arbeitsorganisation der Klägerin sei bei Entsendung eines Mitarbeiters zur Geschäftsführung naturgemäß schwieriger zu begründen. Die Rechtsprechung lehne in diesen Fällen eine Eingliederung regelmäßig ab (BFH 19.2.04, VI R 122/00, BStBl II 04, 620). Das FG Thüringen sieht den Geschäftsführer jedoch ‒ entgegen dieser Rechtsprechung ‒ als „stets in die Hierarchie eingebunden“ an, „weil er an der Spitze der Hierarchie steht“. Eine stärkere Form der Einbindung als die Übernahme der Geschäftsführung sei kaum vorstellbar.

Damit liegt nach Auffassung des FG auch eine Pflicht zum Einbehalt von Lohnsteuer nach § 38 Abs. 1 EStG vor. Die DBA ‒ hier Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz ‒ können zwar keine Besteuerungsrechte schaffen (z. B. BFH 20.7.16, I R 50/15, BStBl 17 II, 230), § 38 Abs. 1 S. 2 EStG zum „wirtschaftlichen Arbeitgeber“ solle aber ein unter den DBA bestehendes deutsches Besteuerungsrecht durch einen Abzug von Lohnsteuer im Inland gerade absichern. Damit sei durch Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz auch gleichzeitig das nationale Recht in § 38 Abs. 1 S. 2 EStG angesprochen. Dieses diene letztendlich dazu, eine mögliche Besteuerungslücke bei bestehendem Besteuerungsrecht unter den DBA durch Lohnsteuerabzug zu schließen.

PRAXISTIPP | Die Abzugsverpflichtung des Arbeitgebers ist keine endgültige Entscheidung über die Steuerpflicht. Schuldner der Lohnsteuer bleibt der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 S. 1 EStG). Im Rahmen einer Veranlagung kann damit eine endgültige Entscheidung über die Steuerpflicht des Lohns getroffen werden (z. B. bei einer Nettolohnvereinbarung; BFH 3.9.15, VI R 1/14, BStBl 16 II, 31).

Relevanz für die Praxis

Die Entscheidung zeigt, dass mit der Stellung als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 2 EStG deutliche Haftungsgefahren verbunden sind. In der anhängigen Revision (VI R 22/19) kann der BFH die aufgeworfenen Fragen klären. Eine umfassende Rechtsprechungslinie der FG und des BFH, die das FG Thüringen selbst zitiert, steht allerdings der Annahme des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Falle der Entsendung eines Geschäftsführers entgegen, sodass die Revisionsentscheidung des BFH wichtige Hinweise auf die derzeitige Sichtweise des für Lohnsteuerfragen zuständigen VI. Senats geben wird.

Beachten Sie | Die vom FG Thüringen beurteilte Version des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ist erst durch das Steueränderungsgesetz 2003 eingeführt worden. Die entgegenstehende Rechtsprechung der Finanzgerichte erging zu Streitjahren vor dessen Einführung (zur historischen Entwicklung Meyer in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 5. Edition, § 38 Rz. 9 ff.).

Die im Urteil erneut deutlich werdenden Unsicherheiten beim Einbehalt von Lohnsteuer lassen sich durch Einholung einer Lohnsteueranrufungsauskunft i. S. d. § 42e EStG beherrschen (Prusko, DB 18, 1044). Während die sog. verbindliche Auskunft des § 89 AO gebührenpflichtig ist, ist die Lohnsteueranrufungsauskunft für die möglichen Antragsteller (Arbeitgeber, den die Pflichten des Arbeitgebers erfüllenden Dritten i. S. d. § 38 Abs. 3a EStG sowie den Arbeitnehmer; s. R 42e Abs. 1 S. 1 LStR sowie BMF 12.12.17, IV C 5 - S 2388/14/10001, BStBl I 17, 1656, Rz. 1) gebührenfrei (zum Ganzen auch Hilbert, NWB 18, 466).

Die aufgeworfenen Fragen können sehr schwierig werden. Bereits bislang kommt es nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG für die Eigenschaft als wirtschaftlicher Arbeitgeber nur darauf an, dass „das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen … den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt“. Dabei wird nach dem zweiten Halbsatz nicht vorausgesetzt, „… dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt“. Auch in dieser Gesetzesfassung ergaben sich zahlreiche Zweifelsfragen aufgrund dieser Formulierungen.

Diese haben eine umfassende Kommentierung der Fragestellungen im Schreiben des BMF vom 3.5.18 (IV B 2 - S 1300/08/10027, BStBl I 18, 643, Rz. 128 ff.) hervorgerufen (s. auch umfassend Hilbert/Nowotnick, IStR 18, 936). Auch in den Lohnsteuerrichtlinien wird auf die Probleme eingegangen. Danach ist das „wirtschaftliche Tragen“ des Arbeitslohns nicht zwingend mit der Auszahlung des Arbeitslohns an den Arbeitnehmer verbunden (R 38 Abs. 5 S. 2 LStR). Vielmehr kann es auch ausreichen, wenn „das inländische Unternehmen aufgrund der Vereinbarung mit dem ausländischen Unternehmen mit einer Weiterbelastung rechnen kann“ (R 38 Abs. 5 S. 4 1. HS LStR). Der „Wechsel der wirtschaftlichen Arbeitgeberstellung“ kann sich somit für die Beteiligten unmerklich vollziehen (BMF 3.5.18, IV B 2 - S 1300/08/10027 BStBl I 18, 643, Rz. 136).

Die damit angesprochenen Unsicherheiten werden nach dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2019 („Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 12.12.19, BGBl I 19, 2451) noch umfassender werden. Denn der Gesetzgeber hat einschneidende Veränderungen an § 38 Abs. 1 S. 2 EStG vorgenommen. Dessen erster Halbsatz lautet ab dem Veranlagungszeitraum 2020:

• § 38 Abs. 1 S. 2 EStG (VZ 2020)

„In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das nach S. 1 Nr. 1 in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.“

Für die Frage, ob ein in Deutschland ansässiges Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ist, wird es damit zukünftig (auch) auf einen hypothetischen Fremdvergleich ankommen. Das „wirtschaftliche Tragen“ des Arbeitslohns bei einer Arbeitnehmerentsendung bleibt zunächst unverändert, sodass die Fragestellungen in diesem Bereich erhalten bleiben. Zusätzlich muss aber nun nach dem „Fremdvergleichsgrundsatz“ beurteilt werden, ob das inländische Unternehmen den Lohn hätte tragen müssen (Hick, DB 19, 2100).

Damit wird eine Lücke gesetzlich geschlossen, deren Problematik das BMF bereits im Wege einer Anordnung in Rz. 129, 138 seines Schreibens vom 3.5.18 (IV B 2 - S 1300/08/10027 BStBl 18 I, 643) fiskalfreundlich lösen wollte (zur damaligen Diskussion Ackermann, IWB 17, 705; Hilbert/Nowotnick, IStR 18, 936). Nach diesen Rz. 129, 138 soll der Begriff des „wirtschaftlichen Arbeitgebers“ im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA) „auch für Zwecke des Lohnsteuerabzugs zu beachten“ sein. Da im Abkommensrecht der wirtschaftliche Arbeitgeber bereits bei einem „Tragen müssen“ des Arbeitslohns angenommen wird, wäre dies auch für Zwecke des nationalen Rechts beachtlich gewesen. Dies war in der Literatur umfassend kritisiert worden (Hilbert/Nowotnick, IStR 18, 936).

Durch die Gesetzesänderung in § 38 Abs. 1 S. 2 EStG wird diese Rechtsansicht nun festgeschrieben. Der Gesetzgeber möchte damit Fälle erfassen, die der Wortlaut bislang „nicht ausdrücklich“ umfasst.

PRAXISTIPP | Verzichtet das ausländische Mutterunternehmen auf einen finanziellen Ausgleichanspruch gegenüber dem inländischen Unternehmer, obwohl unter Fremden üblicherweise ein Ausgleich beansprucht worden wäre, könnte die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug umgangen werden (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 31.7.19, S. 129). Die Gesetzesänderung solle dies verhindern, „indem auch dann eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung zu beachten ist, wenn tatsächlich kein finanzieller Ausgleich an das ausländische Unternehmen geleistet wird“.

Quelle: Seite 39 | ID 46300188