· Fachbeitrag · Fallstudien
Vorbereitende Umwandlung einer GmbH als Gestaltungsoption bei der Unternehmensnachfolge
von StB Dipl.-Finw. (FH) Lars Mayer, Düsseldorf
| Sollen im Privatvermögen gehaltene GmbH-Anteile übertragen werden, sind eine Schuldübernahme oder wiederkehrende Leistungen mitunter schwierig zu gestalten. Daher kann es vor der Unternehmensnachfolge durchaus sinnvoll sein, eine GmbH in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Der Beitrag verdeutlicht die steuerlichen Folgen anhand von Fallstudien. |
1. Vorteile von Personengesellschaften bei der Nachfolge
In der laufenden Besteuerung ist eine absolute Aussage, ob eine GmbH oder eine Personengesellschaft bzw. ein Einzelunternehmen vorteilhaft sind, kaum möglich. Denn dies hängt von vielen Besonderheiten des Einzelfalls ab. Bei der Betriebsübertragung ist das Personenunternehmen der GmbH aber in zahlreichen Punkten überlegen:
- Für Schenkungen von Anteilen an Personengesellschaften ist § 13a ErbStG unabhängig von der Beteiligungsquote anzuwenden, während GmbH-Anteile nur begünstigt sind, wenn der Schenker zu mehr als 25 % beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).
- GmbH-Anteile sind bei Übertragungen gegen wiederkehrende Leistungen nur begünstigt, wenn mindestens 50 % der Anteile übertragen werden und der Rechtsnachfolger auch die Geschäftsführung übernimmt (§ 10 Abs. 1a Nr. 2c EStG).
- Bei teilentgeltlichen Übertragungen von GmbH-Anteilen werden wegen der Anwendung der Trennungstheorie stille Reserven entsprechend der Entgeltlichkeitsquote versteuert. Zudem erhöhen übernommene Finanzierungsverbindlichkeiten als Entgelt diese Quote. Demgegenüber kann bei Personenunternehmen durch die Einheitstheorie eine Steuerneutralität erreicht werden. Übernommene Verbindlichkeiten stellen als (negativer) Teil des Betriebsvermögens kein Entgelt dar.
- Beim Unternehmensverkauf kommt es durch das Teileinkünfteverfahren einerseits und den besonderen Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG i. V. mit dem Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG andererseits oft zu vergleichbaren Ergebnissen. Ein Vorteil des Personenunternehmens ist aber die einfachere Käufersuche wegen der Aufstockungsmöglichkeit für den Käufer.
Zur Vorbereitung der Unternehmensübertragung kann daher die Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen/Einzelunternehmen in allen Varianten (Schenkung, Verkauf etc.) interessant sein. Bevor die steuerlichen Kernfolgen der Umwandlung dargestellt werden, werden vorab zwei bedeutsame Nebenfolgen erläutert.
2. Steuerliche Nebenfolgen (GewSt und Verlustvorträge)
Da der Verkauf des gesamten GmbH-Betriebs im Gegensatz zum Verkauf eines ganzen Mitunternehmeranteils oder eines ganzen Betriebs durch eine natürliche Person der Gewerbesteuer unterliegt, regelt § 18 Abs. 3 UmwStG Folgendes: Nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in die Rechtsform eines Personenunternehmens unterliegen Veräußerungs- und Aufgabegewinne für fünf Jahre weiterhin der Gewerbesteuer.
MERKE | Diese Gewerbesteuer ist nicht nach § 35 EStG begünstigt und führt so zu einer Definitivbelastung! |
Die Vorschrift gilt auch bei Umwandlung auf ein nicht gewerbliches Personenunternehmen, sodass spätere Veräußerungsgewinne, die nicht gewerblich sind, dennoch der Gewerbesteuer unterliegen können. Dies könnte z. B. der Fall sein, wenn eine Steuerberater-GmbH in eine Einzelpraxis umgewandelt wird. Ein späterer Veräußerungsgewinn i. S. des § 18 Abs. 3 EStG würde dann trotz Zuordnung zu § 18 EStG im Fünfjahreszeitraum der Gewerbesteuer unterliegen (BFH 17.7.13, X R 40/10).
Zudem ist der Veräußerungsgewinn auch insoweit voll gewerbesteuerpflichtig, als er auf stille Reserven entfällt, die nicht durch die Umwandlung auf das Personenunternehmen übergegangen sind, sondern bereits vorher bestanden oder erst nachher entstanden sind. So führt auch die Verschmelzung der „Maus-GmbH“ auf die „Elefant-KG“ zu einer vollen Gewerbesteuerpflicht der Elefant-Veräußerungsgewinne für fünf Jahre.
PRAXISTIPP | Eine zusätzliche Problematik dieser Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften (aber nicht bei Einzelunternehmen) ist, dass die verkaufte Personengesellschaft ‒ und nicht der verkaufende Gesellschafter ‒ Schuldner der Gewerbesteuer ist. Dadurch wird die Gewerbesteuer wirtschaftlich vom Erwerber getragen. Eine vertragliche Regelung für eine entsprechende Kaufpreisanpassung aus Käufersicht ist ratsam. |
Trotz der offensichtlichen Nachteile der Gewerbesteuerpflicht kann sich die Umwandlung in ein Personenunternehmen unmittelbar vor dem Verkauf im Einzelfall lohnen. Schließlich wird die Gesamtsteuerbelastung aus Gewerbesteuer ohne „Anrechnung“ und Einkommensteuer zum besonderen Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG ca. 40 % betragen. Demgegenüber können bei einem Asset-Deal aus einer GmbH heraus mit nachfolgender Ausschüttung des Veräußerungserlöses an den Gesellschafter Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Dividendenbesteuerung zusammen fast 50 % erreichen.
Beachten Sie | Nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen etwaige Verlustvorträge der GmbH bei der Umwandlung in ein Personenunternehmen verloren. Dies gilt nach § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG entsprechend für vortragsfähige Gewerbeverluste.
3. Zivilrechtliche Umsetzung
Umwandlungen der Ein-Mann-GmbH erfolgen häufig durch:
- Verschmelzung der GmbH auf den Alleingesellschafter zur Begründung eines Einzelunternehmens (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG).
- Neugründung einer Komplementärin und einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG und Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG.
- Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG. Bei der Ein-Mann-GmbH wird dies oft so umgesetzt: Zunächst wird die Komplementärin gegründet; diese tritt der alten GmbH treuhänderisch bei; der Formwechsel wird vollzogen; die Treuhand wird aufgelöst (die Komplementärin bleibt mit 0 % beteiligt).
4. Steuerliche Kernfolgen
Nach § 3 Abs. 1 und 2 UmwStG setzt die GmbH in ihrer Schlussbilanz gemeine Werte an, kann aber unter regelmäßig unproblematischen Voraussetzungen einen Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz stellen. De facto stellen diesen Antrag der neue Einzelunternehmer oder die GmbH & Co. KG, da die GmbH nicht mehr existiert; jedoch erfolgt die Antragstellung für die GmbH bei deren FA.
PRAXISTIPP | Oft ist der Buchwertansatz vorteilhaft. Zur Nutzung von Verlustvorträgen kann aber auch der Ansatz höherer Werte erwogen werden. Dabei sind allerdings die Auswirkungen auf die zuzurechnenden offenen Rücklagen i. S. des § 7 UmwStG zu beachten (dazu nachfolgend). |
Die GmbH-Anteile werden vor der Umwandlung in der Regel Privatvermögen darstellen. Da aber § 4 UmwStG von einer Zugehörigkeit der GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen des aufnehmenden Personenunternehmens ausgeht, erfolgt in einem ersten Schritt eine fiktive Einlage der GmbH-Anteile nach § 5 Abs. 2 UmwStG in das Ziel-Unternehmen zu Anschaffungskosten.
Vor der Umwandlung bestanden zwei Verstrickungen: Die Wirtschaftsgüter waren in der GmbH körperschaftsteuerlich und die GmbH-Anteile beim Gesellschafter einkommensteuerlich (meist: § 17 EStG) verstrickt. In beiden Positionen bestehen regelmäßig unterschiedlich hohe stille Reserven, insbesondere, da unterschiedlich hohe Buchwerte bzw. Anschaffungskosten bestehen. Nach der Umwandlung wird nur noch das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG bzw. des Einzelunternehmens bestehen, sodass nur eine stille Reserve fortgeführt wird (diese aber mit voller einkommensteuerlicher Verstrickung).
Da ein Teilbetrag einer stillen Reserve nicht fortgeführt werden kann oder erhöht werden muss, kann die Umwandlung auf ein Personenunternehmen nur dann vollständig steuerneutral erfolgen, wenn die stillen Reserven im Betriebsvermögen der GmbH exakt den stillen Reserven im Anteil des Gesellschafters entsprechen. Das ist der Fall, wenn das Eigenkapital der GmbH („zufällig“) exakt den Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Anteile entspricht.
Beachten Sie | In allen anderen Fällen muss zumindest teilweise eine Steuerpflicht eintreten oder ein Verlust entstehen. Dies wird durch ein komplexes Zusammenspiel der §§ 4, 7 UmwStG erreicht.
5. Fallstudien
Für die weitere Betrachtung wird bei der GmbH immer von einem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) von 10 TEUR und von folgender Bilanz vor der Umwandlung ausgegangen (Werte in TEUR):
Das steuerliche Ergebnis wird von den Anschaffungskosten (in TEUR) des Gesellschafters für die GmbH-Anteile abhängen:
- Variante 1 = 35; Variante 2 = 25; Variante 3 = 50; Variante 4 = 100
5.1 Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 UmwStG)
In einem ersten Schritt ist der Übernahmegewinn zu ermitteln. Dieser kann in einer Nebenrechnung ermittelt werden, oder er ergibt sich dadurch, dass erst die GmbH-Anteile zu Anschaffungskosten in eine „leere“ KG oder ein „leeres“ Einzelunternehmen eingebucht werden (§ 5 Abs. 2 UmwStG), danach das GmbH-Vermögen zum Buchwert eingebucht und die Anteile wieder ausgebucht werden. Als Saldo ergibt sich das Übernahmeergebnis des ersten Schritts:
| ||||
Fall 1 | Fall 2 | Fall 3 | Fall 4 | |
Zugang: BV der GmbH (§ 4 Abs. 1 UmwStG) | 80 | 80 | 80 | 80 |
Abgang: GmbH-Anteil (§ 5 Abs. 2 UmwStG) | ./. 35 | ./. 25 | ./. 50 | ./. 100 |
Übernahmeergebnis nach dem ersten Schritt | 45 | 55 | 30 | ./. 20 |
5.2 Zuzurechnende offene Rücklage
Nach § 7 UmwStG werden dem Anteilseigner die offenen Rücklagen der GmbH als Dividende zugerechnet. Dies erfolgt im Rahmen des übernehmenden Personenunternehmens, sodass gewerbliche Dividendenerträge zu erfassen sind. Die offene Rücklage in diesem Sinne berechnet sich wie folgt:
| ||
Gesamtes Eigenkapital | 80 | |
./. | Stammkapital | ./. 25 |
./. | steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG) | ./. 10 |
+ | Sonderausweis (§ 28 KStG) | + 0 |
= | offene Rücklage (§ 7 UmwStG) | 45 |
Beachten Sie | Da sich die vier Varianten nur in den Anschaffungskosten des Gesellschafters unterscheiden und diese in der o. g. Formel keine Rolle spielen, ist die zuzurechnende offene Rücklage in allen vier Fällen gleich hoch.
5.3 Minderung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG)
Im Übernahmegewinn wurde das gesamte Betriebsvermögen/Eigenkapital der GmbH gewinnerhöhend erfasst. Durch die zusätzliche Erfassung der zuzurechnenden offenen Rücklage wird dieser Betrag bis zu diesem Schritt doppelt erfasst. Um dies zu verhindern, regelt § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG, dass der Übernahmegewinn um den Betrag i. S. des § 7 UmwStG zu mindern ist.
| ||||
Fall 1 | Fall 2 | Fall 3 | Fall 4 | |
Übernahmeergebnis nach dem ersten Schritt | 45 | 55 | 30 | ./. 20 |
abzgl. zuzurechnende offene Rücklage (§ 7 UmwStG) | ./. 45 | ./. 45 | ./. 45 | ./. 45 |
Übernahmeergebnis nach dem zweiten Schritt | 0 | 10 | ./. 15 | ./. 65 |
MERKE | Die Summe aus dem „Übernahmeergebnis nach dem zweiten Schritt“ und den zuzurechnenden offenen Rücklagen entspricht dem „Übernahmeergebnis nach dem ersten Schritt“. Die Aufteilung in zwei Beträge ist für inländische Mittelstandsfälle eine überzogene Systemtreue, um eine Aufteilung in „Quasi-Veräußerungsgewinn“ (Übernahmeergebnis, Pendant zu § 17 Abs. 4 EStG bei Liquidation) und „Quasi-Ausschüttungsertrag“ (zuzurechnende offene Rücklage, Pendant zu § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Liquidation) zu erreichen. Materielle Bedeutung hat diese Aufteilung indes bei grenzüberschreitenden Fällen, wenn für Veräußerungsgewinne und Dividenden unterschiedliche DBA-Regelungen bestehen. |
5.4 Teileinkünfteverfahren, Teilabzugsverbot und volle Nicht-Abziehbarkeit
Nach § 7 UmwStG gilt die zuzurechnende offene Rücklage als (gewerblicher) Dividendenertrag i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterliegt folglich nach § 3 Nr. 40d EStG dem Teileinkünfteverfahren. Auch ein Übernahmegewinn unterliegt nach § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG im Ergebnis dem Teileinkünfteverfahren.
Ein Übernahmeverlust ist nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG in der Höhe abziehbar, wie eine zuzurechnende offene Rücklage im Teileinkünfteverfahren zu versteuern ist. Darüber hinaus ist der Übernahmeverlust nicht abziehbar. Dies ist zwar eine zum Himmel schreiende Ungerechtigkeit, soll aber nach dem Urteil des BFH (22.10.15, IV R 37/13) verfassungskonform sein.
5.5 Insgesamt zu versteuernde Beträge
Durch die Umwandlung ergeben sich folgende steuerpflichtige Beträge:
| ||||
Fall 1 | Fall 2 | Fall 3 | Fall 4 | |
60 % steuerpflichtige zuzurechnende offene Rücklage | 27 | 27 | 27 | 27 |
60 % steuerpflichtiger Übernahmegewinn | 0 | 6 | 0 | 0 |
60 % abziehbarer Übernahmeverlust (max. Zeile 1) | 0 | 0 | ./. 9 | ./. 27 |
Summe der steuerpflichtigen Beträge | 27 | 33 | 18 | 0 |
Dieses Ergebnis ‒ die Summe der steuerpflichtigen Beträge ‒ hätte man von Anfang an „auf den ersten Blick“ feststellen können (= 60 % des positiven „Übernahmeergebnisses nach dem ersten Schritt“). Im Verlustfall (Fall 4) wird ein Nullergebnis angesetzt.
MERKE | Das Ergebnis lässt sich in folgenden Sätzen zusammenfassen:
|
5.6 Beurteilung des Ergebnisses
Entspricht das Eigenkapital der GmbH ausnahmsweise genau den Anschaffungskosten des Gesellschafters, ergeben sich zumindest im Saldo keine nach § 4 Abs. 4 UmwStG oder § 7 UmwStG steuerpflichtigen Beträge und es gehen auch keine Anschaffungskosten verloren. Sobald aber eine Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Eigenkapital besteht, tritt der eine oder der andere Nachteil bei der Umwandlung ein:
- Ist das Eigenkapital der GmbH höher als die Anschaffungskosten des Gesellschafters, muss der Gesellschafter diese Differenz im Teileinkünfteverfahren versteuern. Dies ist zwar nur eine vorgezogene Besteuerung eines zukünftig ohnehin zu besteuernden Betrags (bei Ausschüttung, Liquidation, Verkauf etc.), doch wird diese Besteuerung durch die Umwandlung vorgezogen.
- Im umgekehrten Fall (Eigenkapital ist geringer als die Anschaffungskosten) gehen die übersteigenden Anschaffungskosten des Gesellschafters endgültig verloren. Dies löst zwar keine akute Steuerzahlung aus: Allerdings gehen Anschaffungskosten, die sich bei Liquidation, Verkauf etc. im Rahmen des § 17 EStG zu 60 % steuermindernd ausgewirkt hätten, wirkungslos unter.
Fallvariante 1 ist in der Praxis besonders verbreitet. Der Gesellschafter hat Anschaffungskosten exakt in der Höhe, in der bei der GmbH Stammkapital und steuerliches Einlagekonto bestehen. Dies wird immer dann der Fall sein, wenn der Alleingesellschafter die Gesellschaft selbst gegründet hat und alle Feststellungen zutreffend erfolgt sind. In derartigen Fällen wird sich immer ein Übernahmegewinn von 0 EUR ergeben. Das sonstige Eigenkapital (weder Stammkapital noch steuerliches Einlagekonto) wird dann als zuzurechnende offene Rücklage i. S. des § 7 UmwStG im Teileinkünfteverfahren erfasst.
FAZIT | Die Umwandlung einer Ein-Mann-GmbH in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG oder ein Einzelunternehmen kann regelmäßig ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen (§ 3 Abs. 2 UmwStG, § 4 Abs. 1 UmwStG). Dennoch treten häufig anderweitige (zumindest temporäre) Nachteile ein, da entweder ein Betrag im Teileinkünfteverfahren zu versteuern ist oder systemwidrig tatsächlich getragene Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile endgültig ungenutzt untergehen. Ferner sind die Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG sowie der Untergang der steuerlichen Verlustvorträge zu bedenken. |
