· Fachbeitrag · Bilanz
Rückstellung für Vertragsnachbetreuung finanzamts- und rechtsprechungskonform bilden
von Dipl.-Finanzwirt, M.A. (Taxation), Daniel Denker, Oldenburg und Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage, www.steuer-webinar.de
| Die Bildung von Rückstellungen schafft einen Liquiditätsvorteil. Denn dadurch müssen Sie Erträge erst in künftigen Jahren versteuern. Doch an die Ermittlung und Bildung von Rückstellungen werden zum Teil hohe Anforderungen gestellt. Insbesondere eine Rückstellung für die Nachbetreuung bereits geschlossener Versicherungen ist lt. Rechtsprechung des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung nur nach umfangreichen Ermittlungen zu bilden. WVM zeigt Ihnen anhand von Beispielsfällen, wie Sie eine derartige Rückstellung finanzamts- und rechtsprechungskonform ermitteln. |
Rückstellung für die Nachbetreuung von Versicherungen
Ob Versicherungsvertreter bzw. unter Anwendung entsprechender Grundsätze Versicherungsmakler eine Rückstellung für eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen bilden können, war lange umstritten. Während die Rechtsprechung seit einem wegweisenden Urteil aus dem Jahr 2004 (BFH, Urteil vom 28.07.2004, Az. XI R 63/03, Abruf-Nr. 043010) eine derartige Rückstellung mit dem Verweis auf den Erfüllungsrückstand grundsätzlich anerkannte, wehrte sich die Finanzverwaltung zunächst dagegen. Insbesondere wurde damit argumentiert, dass die Nachbetreuungsleistungen nicht wesentlich seien (BMF, Schreiben vom 28.11.2006, Az. IV B 2 ‒ S 2137-73/06, Abruf-Nr. 073410 ‒ mittlerweile aufgehoben).
Zuletzt schloss sich allerdings auch das BMF und damit die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH an, wonach nun eine Rückstellung für die Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungen als Erfüllungsrückstand gebildet werden kann (BMF, Schreiben vom 20.11.2012, Az. IV C 6 ‒ S 2137/09/10002, Abruf-Nr. 123529). Allerdings wurde die Bildung und Ermittlung der Rückstellung an umfangreiche Voraussetzungen geknüpft. Damit wollten Rechtsprechung und Finanzverwaltung umgehen, dass die Rückstellung zur einfachen Aufwandsverschiebung genutzt werden kann. Die Anforderungen und Dokumentationspflichten ergeben sich insbesondere
- aus den wegweisenden BFH-Urteilen
- vom 19.07.2011, Az. X R 26/10, Abruf-Nr. 113419,
- vom 12.12.2013, Az. X R 25/11, Abruf-Nr. 141262 und
- vom 27.02.2014, Az. III R 14/11, Abruf-Nr. 142343 sowie
- aus dem genannten BMF-Schreiben vom 20.11.2012.
Auf dieser Grundlage müssen sämtliche Aufzeichnungen für die Rückstellung vertragsbezogen geführt werden. Sie müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen (Höhe der Rückstellung vor Abzinsung) sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Es gilt damit Folgendes:
Das fällt unter den Begriff Nachbetreuungsrückstellung
Unter den Begriff der Nachbetreuungsrückstellung fällt grundsätzlich alles, was Sie nach Abschluss des Versicherungsvertrags an Aufwendungen haben. Das wären z. B. Änderungen der Adresse oder der Bankverbindung des Beitragskontos, Besprechungen mit dem Versicherungsnehmer zwecks Überprüfung und ggf. Anpassung der Versicherung an die aktuellen Bedürfnisse, Beantwortung von Anfragen des Versicherungsnehmers allgemeiner wie auch spezieller Art (z. B. detaillierte Aufgliederung der Entwicklung des Wertes einer Lebensversicherung) und vieles mehr. Diese Aufwendungen sollen mittels Rückstellung, soweit möglich, dem Jahr des Vertragsschlusses zugeordnet werden.
Rückstellung dem Grunde nach
Diese Nachbetreuungsarbeiten erbringen regelmäßig nicht die Versicherer, sondern Sie als Versicherungsmakler. In vielen Fällen erhalten Sie für derartige Arbeiten keine zusätzliche Vergütung. Denn: Sie sind mit der Abschlusscourtage abgedeckt, die Sie aufgrund der Vertragsvermittlung erhalten haben. Die Abschlusscourtage wird damit für die erfolgreiche Vermittlung des Vertrags und die spätere Nachbetreuung gezahlt. Damit soll sie teilweise Aufwendungen abdecken, die bei Ihnen erst in künftigen Jahren anfallen (bei Inanspruchnahme entsprechender Betreuungsarbeiten).
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Sie erhalten neben der Abschlusscourtage für erfolgreich vermittelte Verträge auch eine Bestandspflegecourtage. Aus Ihrer Sicht deckt die Bestandspflegecourtage nicht die anfallenden Kosten der Bestandspflege; konkrete Ermittlungen hierzu haben Sie nicht vorgenommen.
Ergebnis: Sie können keine Nachbetreuungsrückstellung bilden, weil Sie für die künftigen Betreuungsarbeiten die Bestandspflegecourtage erhalten. Die Abschlusscourtage bezieht sich allein auf den erfolgreichen Vertragsabschluss, rückstellungsfähiger Aufwand ist nicht vorhanden. Allein die Begründung, die vertraglich vereinbarte Bestandspflegecourtage sei nicht kostendeckend, reicht für die Bildung einer Rückstellung ohne konkrete Nachweise nicht aus. |
Daneben setzt die Rückstellung voraus, dass Sie zur Nachbetreuung der Verträge rechtlich verpflichtet sind. Diese Verpflichtung muss sich aus einer vertraglichen Vereinbarung ergeben. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung besteht nämlich nicht. Bei Ihnen als Makler regelt der Maklervertrag ‒ der auch stillschweigend vereinbart sein kann ‒ die Rechte und Pflichten zwischen Makler und Kunde. In der Regel ist auch die Betreuung und Verwaltung der Versicherungsverträge Vertragsgegenstand. Dies ermöglicht Ihnen die Bildung einer Nachbetreuungsrückstellung. Sämtliche freiwillig erbrachten Leistungen scheiden für Zwecke der Rückstellung aus, ebenso Werbeleistungen mit dem Ziel neuer Vertragsabschlüsse. Lediglich vage Formulierungen zwischen Ihnen und Ihrem Vertragspartner deuten der Rechtsprechung folgend eher darauf hin, dass die Kontaktaufnahme mit dem Kunden dem Abschluss weiterer Verträge dient und berechtigen damit ebenfalls nicht zur Bildung einer Rückstellung.
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Sie vermitteln Lebensversicherungen für verschiedene Versicherer und erhalten für vermittelte Verträge jeweils eine Abschlusscourtage, aber keine Betreuungscourtage. Im Maklervertrag haben Sie sich den Kunden gegenüber verpflichtet, die von Ihnen vermittelten Verträge zu betreuen.
Ergebnis: Hinsichtlich der Lebensversicherungverträge sind die Voraussetzungen einer Rückstellung dem Grunde nach erfüllt. Die Bildung einer Rückstellung für Lebensversicherungen ist damit zulässig. |
Rückstellung der Höhe nach
Die Nachbetreuungsrückstellung ist eine Sachleistungsverpflichtung und daher nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Als Einzelkosten lässt sich der Stundenlohn eines Angestellten konkret bestimmen und direkt dem jeweiligen Anlass zuordnen. Als Gemeinkosten wären z. B. die Kosten des Büros oder der IT anzusetzen.
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In Ihrem Einzelunternehmen haben Sie nur eine Bürokraft angestellt. Diese erhält für ihre Vollzeitstelle einen Bruttoarbeitslohn von 37.536 Euro jährlich (inkl. Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen). Daneben sind nur Sie tätig, ebenfalls in Vollzeit. Die Fixkosten für Büro, IT, Telefon- und Portoaufwand usw. belaufen sich auf jährlich 21.160 Euro.
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Wichtig | Sind Sie als Einzelunternehmer tätig, kann für Zwecke der Rückstellung nicht Ihr gedanklicher Unternehmerlohn berücksichtigt werden. Denn ein Abzug ist nur für tatsächliche Aufwendungen zulässig, nicht aber für kalkulatorische Kosten. Damit kommt im Beispiel je Arbeitsstunde der Bürokraft ein Ansatz von 20,40 Euro zzgl. 5,75 Euro in Betracht, für Ihre eigenen Arbeitsstunden lediglich 5,75 Euro. Es empfiehlt sich für eine möglichst hohe Rückstellung daher, entsprechende Nachbetreuungstätigkeiten weitestgehend den Angestellten zu übertragen.
Künftige Preis- und Lohnsteigerungen berücksichtigen?
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG sind bei der Ermittlung der Rückstellung die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Damit scheidet bspw. der Ansatz von erhöhten Lohnkosten eines Angestellten aufgrund potenzieller Gehaltssteigerungen aus. Es ist das aktuell zum Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt bzw. der Stundenlohn maßgebend.
Einzel- und Gemeinkosten auf die jeweiligen Verträge umlegen
Maßgebend für die Höhe der Rückstellung ist ferner der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Jahr und Vertrag. Die Aufzeichnungen müssen dabei so konkret und auf die jeweiligen Verträge spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der zu erwartenden Betreuungszeit möglich ist. Das BMF verlangt, dass Sie den Zeitaufwand für die einzelnen Betreuungstätigkeiten genau beschreiben. Ferner müssen Sie angeben, wie oft die Tätigkeiten über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags von Ihnen bzw. Ihren Mitarbeitern erfahrungsgemäß durchgeführt werden. Wird die Summe durch die Laufzeit (bzw. Restlaufzeit) des Vertrags geteilt, erhält man den jährlichen Betreuungsaufwand. Nur durch ein derartiges Vorgehen lassen sich die zuvor ermittelten Kosten den konkreten Verträgen zeitlich zuordnen.
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Eine Lebensversicherung läuft noch 25 Jahre. Erfahrungsgemäß sind in diesem Zeitraum drei Änderungen der Bankverbindung (Zeitaufwand je 35 Minuten inkl. Bestätigung der Änderung), vier Änderungen der Adresse (Zeitaufwand je 45 Minuten inkl. Bestätigung der Änderung), zwei Bearbeitungen relativ einfacher Rückfragen (Zeitaufwand je 60 Minuten), zwei Bearbeitungen umfangreicher Rückfragen ‒ insbesondere kurz vor Beendigung des Vertrags (Zeitaufwand je 90 Minuten) sowie rd. alle fünf Jahre eine Rückfrage bei dem Versicherungsnehmer erforderlich, ob noch alles in Ordnung ist (Zeitaufwand je 15 Minuten). Diese Tätigkeiten übernimmt regelmäßig Ihre Bürokraft.
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PRAXISTIPP | Die Ermittlungen brauchen Sie nicht für jeden Vertrag anzustellen. Es reicht, wenn Sie anhand von Stichproben (z. B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach Anfangsbuchstaben der Kundennamen) Ermittlungen anstellen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu erreichen (BFH, Urteil vom 13.07.2017, Az. IV R 34/14, Abruf-Nr. 196601). |
Rückstellung abzinsen
Die Sachleistungsverpflichtung ist abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e S. 2 EStG). Jährlich mit 5,5 Prozent. Maßgebend ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung. Demnach ist darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen durchgeführt werden. Diesen Zeitraum müssen Sie darlegen und mit Stichproben belegen. Dies führt dazu, dass im Zweifel keine oder nur eine geringe Abzinsung vorzunehmen ist. Tritt bspw. bei einem auf 25 Jahre laufenden Vertrag die erste Betreuungsleistung erfahrungsgemäß im dritten Jahr ein, erfolgt die Abzinsung auf drei Jahre. In Folge dessen wird die Rückstellung verhältnismäßig hoch ausgewiesen, was in der Literatur zu Kritik führt.
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Nach Ihren Ermittlungen ist bei abgeschlossenen Lebensversicherungen erstmals nach etwa drei Jahren mit Bestandspflegemaßnahmen zu rechnen.
Ergebnis: Die künftigen Betreuungsaufwendungen von 287,65 Euro sind abzuzinsen. Der Abzinsungsfaktor beträgt 5,5 Prozent jährlich und kann bei Ermittlung einer Abzinsung für mehrere Jahre der Anlage 26 zum Bewertungsgesetz entnommen werden (interpoliertes Mittel). Bei einer Laufzeit von drei Jahren bis zur ersten Betreuungsmaßnahme beträgt der Abzinsungsfaktor 0,8516. Die zu berücksichtigenden Aufwendungen mindern sich auf 244,96 Euro (287,65 Euro x 0,8516). |
Wichtig | Bei der Berechnung sind Verträge entsprechend ihrer Laufzeit für jedes Jahr einzeln anzusetzen. Nur dadurch kann die Zahl der zu berücksichtigenden Jahre zutreffend erfasst und der richtige Abzinsungsfaktor zugrunde gelegt werden. Der Ansatz von Durchschnittslaufzeiten scheidet daher aus.
Vorzeitige Auflösung von Verträgen
Wenn Sie die Rückstellung ermitteln, müssen Sie allerdings auch noch beachten, dass der Erfahrung nach einige Verträge vorzeitig aufgelöst werden und für diese keine weiteren Aufwendungen anfallen. Daher dürfen Sie für diesen prozentualen Anteil an Verträgen keine Rückstellung bilden.
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Nach obigem Berechnungsschema haben Sie für alle Kunden mit den Anfangsbuchstaben A bis C die Höhe der künftigen Betreuungsleistungen konkret ermittelt (abgezinste Summe = 6.000 Euro). Die Anzahl entspricht dabei rd. 15 Prozent der von Ihnen insgesamt betreuten Verträge. Nach Ihren Erfahrungen werden rd. zehn Prozent der Verträge vorzeitig gekündigt. |
Ergebnis: Die künftigen Betreuungsaufwendungen können anhand der von Ihnen getätigten individuellen Angaben mittels Stichproben (alle Kunden A bis C) auf sämtliche Verträge hochgerechnet werden. Die künftigen abgezinsten Betreuungsaufwendungen betragen damit insgesamt 40.000 Euro (6.000 Euro : 15 Prozent). Dieser Betrag ist aufgrund der Wahrscheinlichkeit einer vorzeitigen Kündigung um zehn Prozent zu mindern (4.000 Euro). Damit verbleiben 36.000 Euro, die für die Höhe der Rückstellung und damit für den Bilanzansatz maßgebend sind. |
Rückstellung in der Bilanz und Fortschreibung
Die nach obigen Grundsätzen ermittelte Rückstellung von 36.000 Euro weisen Sie auf der Passivseite Ihrer Bilanz aus. Haben Sie die Rückstellung erstmalig gebildet, mindert sich Ihr Gewinn damit um 36.000 Euro. Bei einem Steuersatz von 35 Prozent können Sie somit von einem zeitweisen Liquiditätsvorteil von 12.600 Euro profitieren (36.000 Euro x 35 Prozent).
Da sich die maßgebenden Verhältnisse jährlich ändern (neue Restlaufzeiten, geänderte Anzahl an Verträgen usw.), müssen Sie die Rückstellung jährlich erneut ermitteln. Hinsichtlich der Einzel- und Gemeinkosten sowie der erwarteten künftigen Betreuungszeit ergeben sich im Regelfall keine gravierenden Änderungen, sodass die Ermittlung verhältnismäßig einfach ist. Haben Sie die neue Höhe der Rückstellung ermittelt, sind zwei Szenarien denkbar:
- Die zum 31.12. des Folgejahrs ermittelte Rückstellung übersteigt die Höhe der bisherigen Rückstellung und beträgt bspw. 38.000 Euro.Ergebnis: Die bisherige Rückstellung ist auf den neu ermittelten Betrag zu erhöhen. Die Differenz zwischen beiden Beträgen von 2.000 Euro ist als Aufwand abzugsfähig und mindert Ihren Gewinn.
- Die zum 31.12. des Folgejahrs ermittelte Rückstellung ist niedriger als die bisherige Rückstellung und beträgt bspw. 35.000 Euro. Ergebnis: Die bisherige Rückstellung ist auf den neu ermittelten Betrag zu mindern. Die negative Differenz zwischen beiden Beträgen von 1.000 Euro ist als Ertrag zu versteuern und erhöht Ihren Gewinn.
Pauschalierte Rückstellung unzulässig
Der Aufwand für die Ermittlung der Rückstellung ist zumutbar. Pauschalierte Ansätze sind unzulässig. Im Zweifel wird die Finanzverwaltung bei Betriebsprüfungen die Höhe der Rückstellung schätzen. Dabei wird sich die Schätzung aufgrund der den Unternehmer treffenden und verletzten Darlegungs- und Beweislast im unteren Rahmen des Möglichen bewegen (BFH, Urteil vom 12.12.2013, Az. X R 25/11, Abruf-Nr. 141262).
