28.06.2012 · Fachbeitrag · Betriebliche Altersvorsorge

Leitfaden für die steuerlich optimale Auslagerung von unmittelbaren Pensionszusagen - Teil 2

von Sebastian Uckermann, gerichtlich zugelassener Rentenberater der betrieblichen Altersversorgung, Köln

| Neben den „herkömmlichen“ Auslagerungsinstrumenten von Pensionszusagen, die wir in der Juniausgabe vorgestellt haben, gibt es in der Praxis noch zwei Spezialbereiche, die man als steuerlicher Berater unbedingt im Blick haben sollte: die Auslagerung von Pensionszusagen auf eine „Rentnergesellschaft“ und den Einsatz von sog. CTA-Modellen (Treuhandlösungen). Im Einzelfall können diese Gestaltungsmodelle ggf. eine echte Alternative darstellen. |

1. Das Modell der „Rentnergesellschaft“

Die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf eine Rentnergesellschaft wird bereits seit längerem als probates Gestaltungsinstrument heiß diskutiert. Rechtlich werden Rentnergesellschaften entweder durch eine Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG oder durch eine Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG geschaffen. Bei der Abspaltung löst sich der übertragende Rechtsträger nicht komplett auf, sondern überträgt lediglich einen Teil seines Vermögens auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger. Bei der Ausgliederung wird ebenfalls ein Teil des Vermögens auf einen oder mehrere Rechtsträger übertragen. Jedoch verbleiben im Gegensatz zur Abspaltung die Anteile am übernehmenden Rechtsträger beim übertragenden Unternehmen und werden gerade nicht auf den neuen Rechtsträger übertragen.

1.1 Probleme bei der Übertragung von Versorgungsverbindlichkeiten

Versorgungsverbindlichkeiten können bei Unternehmenstransaktionen Schwierigkeiten bereiten, insbesondere wenn sie auf andere Rechtsträger ausgelagert werden sollen. Eindeutig ist die Rechtslage für die Versorgungsansprüche aktiver Arbeitnehmer. Kommt es zu einem Betriebsübergang (§ 613a BGB), gehen die Verbindlichkeiten automatisch mit den Arbeitsverhältnissen auf den Erwerber über. Anders ist es bei den Versorgungsansprüchen ausgeschiedener Mitarbeiter. Hier greift § 613a BGB nicht. Eine Übertragung mittels individueller Vereinbarung scheitert - unabhängig von den praktischen Problemen - rechtlich regelmäßig an § 4 BetrAVG.

PRAXISHINWEIS | Als Alternative kommt die Übertragung von Versorgungsverbindlichkeiten im Wege einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG (z.B. Ausgliederung) in Betracht. Das BAG hat diese Möglichkeit bereits in einer früheren Entscheidung bejaht (BAG 22.2.05, NZA 05, 639). Das LG Hamburg hat dem BAG allerdings widersprochen (ZIP 05, 2331).

In 2008 hat das BAG dann nochmals seine Ansicht bestätigt und wichtige Leitlinien für die Praxis gegeben (BAG 11.3.08, 3 AZR 358/06). Danach ist die umwandlungsrechtliche Ausgliederung von Versorgungsverbindlichkeiten selbst dann möglich, wenn eine „reine=“ Rentnergesellschaft entsteht, die nichts anderes macht als die Versorgungsverbindlichkeiten zu verwalten. Folgende Leitsätze hat das BAG dazu festgehalten:

1. Bei einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach § 131I Nr. 1 UmwG kann das Versorgungsverhältnis auch auf eine Rentnergesellschaft übergehen. Dem Versorgungsempfänger steht nach § 324 UmwG i.V.m. § 613a BGB kein Widerspruchsrecht zu. Einer Zustimmung des Versorgungsempfängers oder des Pensions-Sicherungs-Vereins bedarf es weder nach §§ 414 , 415 BGB noch in unmittelbarer oder entsprechender Anwendung des § 4 BetrAVG.

2. Selbst wenn der neue Versorgungsschuldner nicht hinreichend ausgestattet wurde, bleibt die im Handelsregister eingetragene Zuordnung der Versorgungsverbindlichkeiten aufrechterhalten.

3. Den bisherigen Schuldner trifft eine vertragliche Nebenpflicht zur hinreichenden Ausstattung der die Versorgungsverbindlichkeiten übernehmenden Gesellschaft. Die nach der Umwandlung versorgungspflichtige Gesellschaft ist nur dann ausreichend ausgestattet, wenn sie bei einer realistischen betriebswirtschaftlichen Betrachtung genügend leistungsfähig ist.

MERKE |

1. Bei der Bewertung der Versorgungsverbindlichkeiten sind die Sterbetabellen der Versicherungswirtschaft zu Grunde zu legen.

2. Beim Rechnungszinsfuß spricht viel dafür, von einer auf einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung beruhenden Bandbreite der Zinssätze auszugehen, im Interesse der Rechtssicherheit nicht auf die Besonderheiten des einzelnen Unternehmens abzustellen und wegen der gebotenen Bewertungsvorsicht die Untergrenze der Bandbreite zugrunde zu legen. Dies ergibt im vorliegenden Fall 3 %.

3. Im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister muss die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung langfristig gesichert sein. Ergebnisabführungsverträge, die zwar eine Verlustübernahme beinhalten, aber jederzeit gekündigt werden können, reichen nicht aus. Der übertragende Rechtsträger kann die gebotene Absicherung der Versorgungsverbindlichkeiten nicht nur durch zusätzliches Kapital, sondern auch durch einen Schuldbeitritt oder ein Garantieversprechen herbeiführen.

4. Grundsätzlich muss die Ausstattung der versorgungspflichtigen Gesellschaft auch für Anpassungen nach § 16 BetrAVG ausreichen. Die für die Ausstattung der Rentnergesellschaft erforderliche Einschätzung der künftigen Kaufkraftverluste muss aus den Erfahrungen der Vergangenheit gewonnen werden. Dabei erscheint ein Referenzzeitraum von 20 Kalenderjahren sachgerecht.

Hinweis | Die Verletzung der arbeitsvertraglichen Nebenpflicht zur ausreichenden Ausstattung der Rentnergesellschaft kann zu einem Schadenersatzanspruch gegen den übertragenden Rechtsträger nach §§ 280 Abs. 1 S. 1, 241 Abs. 2, 31, 278 BGB führen. Bestehen Anhaltspunkte für eine unzureichende Ausstattung der Rentnergesellschaft, kommen Auskunftsansprüche in Betracht, und zwar nicht nur gegen die Rentnergesellschaft, sondern auch gegen den übertragenden Rechtsträger.

PRAXISHINWEIS | Es ist zu erwarten, dass die Registergerichte die den Anforderungen des BAG entsprechende Ausstattung der Rentnergesellschaft künftig prüfen und bei mangelhafter Ausstattung die Eintragung verweigern werden. Das BAG hat den Registergerichten auch aufgegeben, eventuellen Veränderungen in der Bewertung der Kapitalausstattung der Rentnergesellschaft zwischen der Anmeldung und der Eintragung Rechnung zu tragen.

1.2 Bewertung

Aus steuer- und handelsbilanzieller Sicht sind beim übertragenden Rechtsträger die gebildeten Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen, da keine unmittelbare Pensionsverpflichtung bzw. keine ungewisse Verbindlichkeit mehr existiert. In Höhe des aufzuwendenden Übertragungsbetrags auf die Rentnergesellschaft entsteht ein abziehbarer Verlustposten, der sowohl handels- als auch steuerrechtlich dazu führt, dass der Vorgang ergebnisneutral ist (sofern diese Beträge wertmäßig identisch sind).

Beachten Sie | Da die steuerbilanziell nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung bekanntermaßen nicht dem „wahrenr“ Wert der zugrunde liegenden Pensionsverpflichtung(en) entspricht, stattet der übertragende Rechtsträger die Rentnergesellschaft häufig mit höheren Zuwendungen aus, um beispielsweise in einem Vorgang direkt die Anpassungsverpflichtungen gemäß § 16 BetrAVG mit abzudecken. Somit muss im Vorfeld zwingend mit dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt der übernehmenden Rentnergesellschaft abgestimmt werden, ob künftig eine Rückstellung in der Steuerbilanz gemäß den Vorgaben des § 6a EStG zu bilden ist oder ob der höhere Zuwendungsbetrag auch steuerbilanziell angesetzt werden darf.

GESTALTUNGSHINWEIS | Ein ausgewähltes Gestaltungsmittel zur Entlastung einer GmbH von der unmittelbaren Versorgungszusage ihres beherrschenden GGf war in der Vergangenheit gelegentlich eine Übertragung auf eine „Rentner-GmbH“. Bei dieser Gestaltungsform gründete der beherrschende GGf eine „neue“ GmbH, die die zu seinen Gunsten erteilte unmittelbare Versorgungszusage der „ersten GmbH“ übernahm. Zusätzlich war die weitere Administration der Versorgungszusage der einzige Geschäftszweck der neuen „Rentner-GmbH“.

Bei diesem Modell stellte sich jedoch immer die Frage, inwieweit ein derartiger Vorgang für den GGf lohnsteuerfrei erfolgen kann:

Dagegen sprach, dass die in diesem Zusammenhang angedachte Anwendung des § 3 Nr. 55 EStG auf einen beherrschenden GGf weder höchstrichterlich noch durch die Finanzverwaltung abgesegnet worden ist; zumal § 3 Nr. 55 EStG zusätzlich zwingend voraussetzt, dass ein „richtiger“ Arbeitgeberwechsel vorliegt, der bei einer bloßen Übertragung auf eine neue GmbH mit gleichen Eigentumsverhältnissen eindeutig nicht vorliegt.

Ebenfalls dagegen spricht, dass sich eine solche Übertragung bei einem nicht dem BetrAVG unterfallenden GGf an den Vorgaben des § 415 BGB orientiert. § 415 BGB setzt voraus, dass der beherrschende GGf der Übertragung zustimmt, wodurch eine lohnsteuerauslösende Zuflussfiktion bzw. Lohnverwendungsabrede zumindest unterstellt werden kann.

MERKE | Trotz dieses rechtlichen Hintergrundes bestätigte das FG Rheinland-Pfalz (25.9.01, 2 K 2605/00) seinerzeit noch die Möglichkeit, einen zuvor beschriebenen Übertragungsvorgang lohnsteuerlich flankiert umzusetzen - auch wenn der beherrschende GGf ein alleiniges Wahlrecht zur Umsetzung des genannten Übertragungsvorgangs besitzt. Erst in 2007 hat der BFH die zuvor vertretene Rechtsauffassung berechtigterweise verworfen (BFH 12.4.07, VI R 6/02; bestätigt durch BMF 20.1.09, IV C 3 - S 2496/08/10011, IV C 5 - S 2333/07/0003, Rn. 226). Es wurde klargestellt, dass ein Zufluss von Arbeitslohn im Fall der Ablösung einer gegenüber einem beherrschenden GGf erteilten Pensionszusage dann vorliegt, wenn nach der Ausübung eines zuvor eingeräumten Wahlrechtes auf Verlangen des GGf der Ablösungsbetrag zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten - also die neue GmbH - gezahlt wird.

Ergebnis: Folglich ist sicher davon auszugehen, dass das Modell der Auslagerung bzw. Übertragung auf eine neue GmbH unter lohnsteuerlichen Gesichtspunkten nicht mehr in Frage kommt; zumal sich der BFH in seiner Urteilsbegründung zur grundsätzlichen Steuerpflicht des Übertragungsbetrages an den einschlägigen Regelungen des § 3 Nr. 66 EStG orientiert, die ohne einen Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG ebenfalls von einem lohnsteuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn ausgehen.

1.3 Übertragung auf GmbH mit richtiger Geschäftstätigkeit

Anders könnte sich der Sachverhalt allerdings darstellen, wenn die unmittelbaren Versorgungsansprüche des GGf von seiner alten auf eine neue GmbH übertragen werden und diese GmbH gleichzeitig auch eine richtige Geschäftstätigkeit verfolgt. Diese Konstellation sollte dann anzuerkennen sein, wenn es sich um einen echten Arbeitgeberwechsel des GGf handelt, bei dem er aus seiner alten GmbH ausscheidet und als Arbeitnehmer bzw. ggf. auch als GGf für die neue Gesellschaft tätig wird. Zudem muss der Übertragungsvorgang zeitnah erfolgen. Das heißt, der GGf darf nicht bereits im Vorfeld der Übertragung als Geschäftsführer bzw. Arbeitnehmer der übernehmenden Gesellschaft tätig gewesen sein. Sollten die zuvor genannten Kriterien eingehalten werden, ist auch für einen GGf an eine Übertragung seiner unmittelbaren Versorgungszusage auf eine neue, geschäftstätige GmbH zu denken, sodass die Regelung der Einkommensteuerrichtlinie „R 6a (13)“ („Arbeitgeberwechsel“) auch im hier dargestellten Sachverhalt Anwendung finden dürfte.

Beachten Sie | Da hierzu - soweit ersichtlich - noch keine offizielle Verlautbarung der Finanzverwaltung bzw. keine entsprechende Rechtsprechung vorliegt, sollte im Vorfeld eines derartig geplanten Übertragungsvorgangs eine verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO beim zuständigen Finanzamt eingeholt werden.

2. CTA-Modelle als Königsweg?

Treuhandmodelle im Rahmen der Auslagerung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen - vor allem sog. CTA-Modelle (contractual trust arrangement) - haben in ihrer Verbreitung in den letzten Jahren rasant zugenommen. Gemeinsame Zielsetzung aller in Frage kommenden Treuhandgestaltungen ist die Auslagerung und Separierung von speziell durch den Arbeitgeber bereitgestelltem Zweckvermögen auf einen externen Rechtsträger zur Finanzierung unmittelbarer Versorgungszusagen. Dieser externe Rechtsträger tritt hierbei meist in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins (e.V.), einer GmbH oder einer Stiftung auf.

Die in der Praxis am meisten anzutreffende Treuhandgestaltung ist das CTA-Modell, das eine doppelseitige Treuhandgestaltung darstellt. In dieser Gestaltungsform werden von den verpflichteten Arbeitgebern Vermögenswerte auf einen Treuhänder übertragen, der mit der Anlage und Verwaltung des Vermögens beauftragt wird. Die Grundlage dieser Rechtskonstruktion bildet daher der zwischen Arbeitgeber und Treuhänder geschlossene Treuhandvertrag. Der Treuhänder übernimmt auf Basis dieser Vertragsgrundlage die Funktion eines Verwaltungs- und Sicherungstreuhänders:

Im Rahmen der Verwaltungstreuhand ist der Treuhänder dann gegenüber dem übertragenden Arbeitgeber verpflichtet, das ihm übertragene Treuhandvermögen nach den Vorgaben des Arbeitgebers zu verwalten.

Die Sicherungstreuhand zeichnet sich hingegen dadurch aus, dass die Arbeitnehmer als Begünstigte ab Eintritt des Sicherungsfalls - also der Insolvenz des Arbeitgebers - einen eigenen Anspruch gegen den Treuhänder geltend machen können. Insoweit handelt es sich hinsichtlich des Vertragsbestandteils der Sicherungstreuhand um einen Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 328 Abs. 1 BGB.

Die Hauptmotivation zur Nutzung eines CTA-Modells wird aber nicht in der zusätzlichen, privatrechtlichen Insolvenzsicherung der Versorgungsansprüche zu suchen sein. Eher geht es um die bilanziellen Gestaltungsmöglichkeiten nach internationalen Rechnungslegungsstandards und die Saldierungsmöglichkeiten des BilMoG. Denn nach Maßgabe des IAS 19.7 gestaltete CTA-Modelle sind als „plan assets“ zu klassifizieren. Für IFRS-Bilanzierer kann dadurch eine Bilanzverkürzung durch die Saldierung von „plan assets“ mit den korrespondierenden Pensionsverpflichtungen erreicht werden.

PRAXISHINWEIS | Aus wirtschaftlicher Hinsicht bleibt der Arbeitgeber auch nach der Übertragung von Vermögenswerten auf ein CTA-Modell Inhaber der Übertragungswerte (BT-Drs. 14/7944, S. 22 m.w.N.), sodass eine bilanzielle Zuordnung zum „auslagernden“ Arbeitgeber zu erfolgen hat. Folglich ist das Treuhandvermögen im Falle eines Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse zu zählen.

Aus insolvenzrechtlicher Sicht scheinen CTA-Modelle zur Übernahme von Pensionsverpflichtungen wohl rechtlich anerkannt, obwohl - soweit ersichtlich - noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu vorliegt. Dies ist deshalb beachtlich, weil der jedem CTA-Modell zugrunde liegende Treuhandvertrag gesetzlich nicht geregelt ist.

Zweckmäßig erscheint der Einsatz von CTA-Modellen allerdings hauptsächlich wegen der o.g. Saldierungsaspekte. Allerdings sind solche Lösungen meist sehr kostenintensiv, denn eine rechtlich haltbare Treuhandvereinbarung, die sowohl eine Verwaltungstreuhand- als auch eine Sicherungstreuhandgestaltung beinhaltet, sollte von einem Spezialisten gefertigt werden. Der erhebliche Beratungsaufwand dürfte viele Mittelständler dazu bewegen, von der Nutzung eines CTA-Modells abzusehen.

Auch das häufig vorgebrachte Argument, dass derartige Treuhandgestaltungen auch ohne Beteiligung der zu sichernden Mitarbeiter durchgeführt werden können, wodurch sich die Verwaltungsbelastung für den Arbeitgeber erheblich reduzieren lasse, überzeugt nicht. Es ist zwar grundsätzlich richtig, dass in solchen Fällen keine Unterschrift der jeweiligen Arbeitnehmer notwendig ist. Doch eine Einbindung der betroffenen Arbeitnehmer ist in der Praxis eh notwendig.

GESTALTUNGSHINWEIS | Schon aus Beweisgründen ist es im Rahmen von Entgeltumwandlungsvorgängen zwingend erforderlich, schriftliche Arbeitsvertragsergänzungsabreden zwischen dem zusagenden Arbeitgeber und dem versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu treffen. Somit stellt es keinen gesonderten Verwaltungs- bzw. Mehraufwand dar, wenn der Arbeitnehmer zugleich die Entgeltumwandlungsvereinbarung und eine Verpfändungsvereinbarung zur Insolvenzsicherung unterzeichnet. Folglich ist der Einsatz von Verpfändungslösungen oft der günstigere und schneller umsetzbare Weg. Zumal die Rechtssicherheit des deutschen Pfandrechts aufgrund der einschlägig bewährten Bedingungen des BGB außer Frage steht (vgl. § 1204 BGB ff.).

3. Verpfändungslösungen als Alternative

Aus den zuvor genannten Insolvenzsicherungs- und Saldierungsaspekten bieten sich, sowohl für Arbeitnehmer (sofern erforderlich) als auch für Gesellschafter-Geschäftsführer, als kostengünstige und rechtssichere Instrumente effiziente Verpfändungslösungen an.

3.1 Insolvenzfestigkeit der Verpfändung

Die rechtsgeschäftliche Verpfändung als Sicherungsmittel ist in den §§ 1204 bis 1296 BGB geregelt, wobei zwischen Pfandrechten an beweglichen Sachen und Pfandrechten an Rechten unterschieden wird. Zur zweiten Kategorie zählen verpfändete Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen und letztlich auch verpfändete Wertpapierdepots. Das Pfandrecht ist auf Grund seines akzessorischen Charakters (§ 1210 BGB) abhängig vom Bestand der Hauptforderung und richtet sich im Falle einer gesicherten unmittelbaren Versorgungszusage nach der Höhe der zu sichernden Versorgungsansprüche.

Die Bestellung des Pfandrechts an einem Recht richtet sich gem. § 1274 Abs. 1 nach den für die Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften. Für die Verpfändung ist daher die Einigung zwischen Schuldner (Arbeitgeber) und Gläubiger (Arbeitnehmer) über das Entstehen des Pfandrechts erforderlich. Nach § 1280 BGB muss bei einer Forderungsverpfändung letztlich eine Anzeige an den Drittschuldner erfolgen. Hinsichtlich der Verpfändung von Wertpapieren ist Folgendes zu beachten:

Da es sich beispielsweise bei der Inhaberaktie nach § 10 Abs. 1 AktG um ein Inhaberpapier handelt, wird deren Verpfändung wegen der untrennbaren Verbindung zwischen Recht und Papier den Regeln über die Verpfändung einer beweglichen Sache unterworfen (§ 1293 BGB).

Da Aktien üblicherweise in einer Sammelverwahrungsstelle verwahrt werden, erfolgt die Bestellung des Pfandrechts durch die Abtretung des nach §§ 7, 8 DepotG gegen die Sammelstelle bestehenden Herausgabeanspruchs an den Pfandgläubiger.

Bei Anteilen an einem Investmentfonds handelt es sich in der Regel um einen Inhaberinvestmentanteilsschein nach § 18 Abs. 1 KAG. Diese Anteilsscheine verbriefen die Ansprüche des Anteilsinhabers gegenüber der Kapitalanlagegesellschaft, sodass es sich zwar um ein Wertpapier eigener Art handelt. Dessen Verpfändung als Inhaberpapier unterfällt aber ebenfalls § 1293 BGB.

GESTALTUNGSHINWEIS |

In der Praxis wird allerdings meist das gesamte Wertpapierdepot an die zu sichernde Person verpfändet, so dass letztlich - analog einer verpfändeten Rückdeckungsversicherung - doch eine Art Verpfändung eines Rechts vorgenommen wird. Dies resultiert aus dem Umstand, dass es sich bei der Verwahrung von Investmentanteilen um einen klassischen Depotvertrag zwischen dem Arbeitgeber und der Depotbank handelt, sodass der Arbeitgeber einen direkten Anspruch gegen die Depotbank erwirbt.

Die Verpfändung dieses Anspruchs an eine abzusichernde Person erfolgt über eine sog. Verpfändung des Herausgabeanspruchs. Die Verpfändung des Herausgabeanspruchs erfolgt gemäß §§ 1279 ff., 1273 ff. BGB. Voraussetzung der Entstehung des Pfandrechts ist lediglich ein Verpfändungsvertrag (§§ 1274 , 398 BGB); d.h. die formlose Einigung zwischen dem Arbeitgeber als Inhaber des Herausgabeanspruchs und der zu sichernden Person als Pfandgläubiger über die Bereitstellung eines Pfandrechtes an dem Herausgabeanspruch zur Sicherung der Versorgungsansprüche. Zusätzlich bedarf es einer Anzeige an den Schuldner des Herausgabeanspruchs, also die Depotbank.

Beachten Sie | Das Pfandrecht berechtigt den so gesicherten Pfandgläubiger (z.B. den GGf) bei Fälligkeit der gesicherten Forderung gemäß §§ 1228 Abs. 2 S. 1, 1281 f. BGB zur Verwertung des Pfandobjektes. Die Verwertung erfolgt bei Forderungen durch Einziehung, bei Sachen durch Versteigerung und bei Wertpapieren durch freihändigen Verkauf.

3.2 Steuerrechtliche Anerkennung der Verpfändung

Der Abschluss und die fortlaufende Dotierung einer Rückdeckungsanlage zur Ausfinanzierung einer unmittelbaren Versorgungszusage löst beim beherrschenden GGf einer Kapitalgesellschaft keinen lohnsteuerlichen Zufluss aus. Diese zum Abschluss einer RDV bestätigte Verlautbarung der Finanzverwaltung (R 40b.1 (Rückdeckungsversicherung) LStR 2011) muss folglich auch für im gleichen Sachzusammenhang verpfändete Wertpapierdepots gelten. Die Finanzverwaltung begründet die lohnsteuerliche Unschädlichkeit einer verpfändeten RDV rechtlich korrekt damit, dass bis zum Eintritt der Pfandreife der dann begünstigte Arbeitnehmer (GGf) keine Rechte erwirbt, die ihm einen Zugriff auf die Versicherung und die darin angesammelten Werte ermöglicht. Diese Vorgabe gilt sowohl für ein aufschiebend bedingtes als auch für ein unbedingtes Pfandrecht. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte das Pfandrecht aber in jedem Fall „unbedingt“ bestellt werden.

Nicht abschließend geklärt ist derzeit, wie die einem Arbeitnehmer bzw. GGf zufließende Versicherungsleistung im Falle der Pfandreife zu besteuern ist. Höfer (BetrAVG, Band II, Rn. 3237 ff.) plädiert zu Recht dafür, dass die „Versicherungsleistungen so zu besteuern sind, wie die Versorgungsleistungen besteuert worden wären, wenn der zusagende Arbeitgeber überlebt hätte.“ Somit würde der GGf auch in diesem Fall Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit im Sinne des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Höfer begründet dies korrekt damit, dass auch die im Insolvenzfall durch den PSVaG an einen durch das BetrAVG geschützten Arbeitnehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen so zu besteuern sind, als ob das ursprünglich zusageverpflichtete Unternehmen nicht insolvenzbedingt ausgefallen wäre.

PRAXISHINWEIS | Soweit ersichtlich liegt zu dieser Frage jedoch noch keine klärende Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung vor. Eine Abstimmung mit der zuständigen Finanzverwaltung sollte daher unbedingt schon im Vorfeld erfolgen. Würde die Finanzverwaltung hierbei nämlich die Auffassung vertreten, dass dem GGf ab Eintritt der Pfandreife der Wert der verpfändeten RDV „zufließt“, entstünde diesem ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Dieser Vorteil würde sich dann grds. nach dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zzgl. einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung bemessen (R 40b.1 (Rückdeckungsversicherung) LStR 2011). Somit würde die gleiche steuerliche Rechtsfolge eintreten, als wenn dem GGf die Rechte aus einer abgeschlossenen RDV bereits vor dem Eintritt einer Pfandreife übertragen worden wären.

Weiterführender Hinweis

Auch die bilanziellen Vorteile von CTA-Modellen haben sich stark relativiert: Siehe dazu den eindrucksvollen Beitrag von Seeger in DB 07, 697 ff.

Autor | Sebastian Uckermann, gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung, Geschäftsführer der Kenston Pension GmbH und Leiter der KENSTON Unternehmensgruppe in Köln sowie 1. Vorsitzender des Bundesverbandes der Rechtsberater für betriebliche Altersversorgung und Zeitwertkonten e.V. (BRBZ).

Quelle: Seite 241 | ID 34154660