09.11.2009 | Arbeitnehmeraktienoptionen
Die Besteuerung des geldwerten Vorteils aus der Ausübung von Aktienoptionen
von Dipl.-Wirtschaftsjuristin (FH) Caroline Klotzek und Dipl.-Kauffr. Aleksandra Lechowicz, Berlin
Um Arbeitnehmer an ihr Unternehmen zu binden, geben weltweit viele Unternehmen Arbeitnehmeraktienoptionen (häufig als Stock Options bezeichnet) aus. Empfänger dieser Optionen sind zunehmend nicht mehr nur die Führungskräfte. Nachfolgend werden daher die steuerlichen Konsequenzen der Ausübung von Aktienoptionen erläutert. Darüber werden Hinweise auf die Besonderheiten bei der Gewährung von Aktienoptionen im Zusammenhang mit internationalen Arbeitnehmerentsendungen gegeben. Steuerliche Auswirkungen der Aktienveräußerung durch den Arbeitnehmer sind nicht Gegenstand dieses Beitrages.
1. Definition und Unterteilung
Arbeitnehmeraktienoptionen liegen vor, wenn ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern Beteiligungsrechte an seinem Unternehmen einräumt. Zu einem späteren Zeitpunkt kann der Arbeitnehmer die Aktienoptionen zu einem vorher festgelegten Ausübungspreis realisieren und verbilligte Aktien erwerben.
Bisher wurden Aktienoptionen in handelbare und nicht handelbare Aktienoptionen unterteilt. Diese Unterscheidung war für den Besteuerungszeitpunkt wichtig. Allerdings hat der BFH (20.11.08, VI R 25/05, BStBl II 09, 382) entschieden, dass es für den Zufluss des geldwerten Vorteils auf diese Unterscheidung nicht mehr ankommt. Handelbare und nichthandelbare Optionsrechte werden zukünftig gleich behandelt.
2. Besteuerung als Arbeitslohn nach nationalen Regeln
Die unentgeltliche bzw. verbilligte Gewährung von Arbeitnehmer-Aktienoptionen führt im Zeitpunkt der Ausübung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Bei Auseinanderfallen von Optionsausübung und Gutschrift der Aktien im Depot des Arbeitnehmers fließt der geldwerte Vorteil an dem Tag zu, an dem die Aktien aus dem Depot des Arbeitgebers oder des Dritten ausgebucht und in das Depot des Arbeitnehmers eingebucht werden. Eine Ausnahme gilt bei der so genannten Exercise and Sell-Ausübungsvariante. Hier ist der Zufluss des geldwerten Vorteils bereits im Zeitpunkt der Ausübung des Aktienoptionsrechts bewirkt.
2.1 Ermittlung des geldwerten Vorteils
Der geldwerte Vorteil ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Kurswert und dem vom Arbeitnehmer gezahlten verbilligten Ausübungspreis. Ein geldwerter Vorteil liegt somit erst vor, wenn der Kurswert den vom Arbeitnehmer gezahlten Ausübungspreis übersteigt. Maßgeblich für die Bewertung des geldwerten Vorteils ist nicht der Kurswert der Aktie zum Zeitpunkt der Überlassung sondern der Wert der Aktie bei Einbuchung in das Depot (BFH 20.11.08, VI R 25/05, BStBl II 09, 382). Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils, ist die Steuerbefreiung nach § 19a EStG i.H.v. 135 EUR im Kalenderjahr zu berücksichtigen, sofern der Arbeitnehmer die verbilligten Aktienoptionen im Rahmen seines gegenwärtigen Dienstverhältnisses erhält. Ab 2009 wird für die Überlassung von Mitarbeiterbeteiligung der steuer- und sozialversicherungsfreie Höchstbetrag von bislang 135 EUR (§ 19a EStG) nach dem neuen § 3 Nr. 39 EStG auf 360 EUR erhöht.
Als Kurswert ist der niedrigste Kurs der Aktie anzuwenden, der am maßgeblichen Tag an einer deutschen oder an einer innerhalb der EU/des EWR gelegenen Wertpapierbörse notiert wurde.
Die neben dem Kaufpreis angefallenen Aufwendungen sind nicht bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils zu berücksichtigen. Sie stellen Anschaffungskosten dar, die bei der Veräußerung berücksichtigt werden.
Beispiel |
| Am 1.3.07 (Tag der Beschlussfassung) erhält ein Arbeitnehmer Optionen zum verbilligten Erwerb von 100 Mitarbeiteraktien. Der Arbeitnehmer übt die Optionen zum 1.6.08 (Tag der Einbuchung in sein Depot) zu 10 EUR aus. Der Kurswert beträgt 12 EUR.
Der geldwerte Vorteil aus Ausübung der Mitarbeiteroptionen fließt dem Arbeitnehmer bei Einbuchung der Aktien in sein Depot am 1.6.08 zu. Der geldwerte Vorteil beträgt 65 EUR (100 Aktien x 12 EUR abzüglich 100 Aktien x 10 EUR = 200 EUR abzüglich Steuerbefreiung in Höhe von 135 EUR). Der geldwerte Vorteil ist im Rahmen der Gehaltsabrechnung im Monat des Zuflusses (Juni 2008) zu versteuern. |
2.2 Tarifbegünstigung
Im Moment der Gewährung stellen die dem Arbeitnehmer zugesprochenen Aktienoptionen einen zusätzlichen zukunftsorientierten Leistungsanreiz dar. Im Regelfall beträgt die Laufzeit solcher Anreizpläne, d.h. der Zeitraum zwischen Gewährung der Aktienoptionen und dem Zeitpunkt der erstmaligen möglichen Ausübung, zwischen zwei und drei Jahren.
Aus diesem Grund ist der aus der Ausübung von Aktienoptionen resultierende Arbeitslohn als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 EStG unter Anwendung der Fünftelregelung begünstigt zu versteuern (BFH 19.12.06, VI R 136/01, BStBl II 07, 456). Mehrjährig ist eine Tätigkeit wenn sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erfasst.
Darüber hinaus hat der BFH (18.12.07, VI R 62/05, BStBl II 08, 294) ausgeführt, dass die Tarifermäßigung i.S. des § 34 EStG auch dann angewendet werden kann, wenn dem Arbeitnehmer wiederholt Aktienoptionsrechte eingeräumt worden sind und die jeweilige Option nicht in vollem Umfang einheitlich ausgeübt worden ist.
Falls im zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, ist eine begünstigte Besteuerung dieser außerordentlichen Einkünfte nach der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG) möglich. Das bedeutet, dass die außerordentlichen Einkünfte des Steuerpflichtigen (geldwerter Vorteil [gwV] aus der Ausübung von Aktienoptionen) mit dem Steuersatz besteuert werden, der sich ergeben würde, wenn im Jahr des Bezugs nur 1/5 der außerordentlichen Einkünfte erzielt worden wäre:
Berechnung |
| ESt(Einkünfte ohne gwV) + 5 * [ESt(Einkünfte ohne gwV + 1/5 * gwV) ./. ESt(Einkünfte ohne gwV)] = ESt(Gesamteinkünfte) |
Das folgende vereinfachte Beispiel zu den Auswirkungen der Fünftelregelung auf die Besteuerung von Arbeitseinkünften basiert auf einem Jahreseinkommen von 50.000 EUR und einem in Deutschland steuerpflichtigen geldwerten Vorteil aus der Ausübung von Aktienoptionen in Höhe von 6.519 EUR. Der geldwerte Vorteil ist ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig. Die letzten zwei Spalten zeigen Vergleichswerte. Es ist ersichtlich, dass die steuerliche Auswirkung der Begünstigung für die außerordentlichen Einkünfte umso höher ist, je höher die außerordentlichen Einkünfte sind, sofern die nicht begünstigten Einkünfte „dicht“ an der letzten Progressionsstufe liegen.
Auswirkung der „Fünftelregelung“ (alle Werte in EUR) | ||||||||||||||||||||||||||||||
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2.3 Lohnsteuereinbehalt
Im Monat des Zuflusses des geldwerten Vorteils ist dieser im Rahmen der Gehaltsabrechnung der Lohnsteuer zu unterwerfen. Die Tarifbegünstigung kann bereits bei der Erstellung der Gehaltsabrechnung berücksichtigt werden.
2.4 Gewährung innerhalb eines Konzerns
Werden die Optionen bei einem Konzernunternehmen von der Konzernmutter an den Arbeitnehmer gewährt, gelten die obigen Ausführungen entsprechend. Die Konzerntochter ist verpflichtet, Lohnsteuer auf den geldwerten Vorteil abzuführen, denn innerhalb eines Konzerns wird unterstellt, dass die Konzerntochter Kenntnis über die Optionsgewährung und die Aktienausübung hat. Der Arbeitnehmer sollte daher verpflichtet werden, die Optionsgewährung sowie die Aktienausübung gegenüber der Konzerntochter anzuzeigen.
Für den Fall, dass die Lohnsteuer durch die Konzerntochter nicht zutreffend einbehalten werden konnte, ist dies durch diese unverzüglich bei dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt mittels „Anzeige über nicht durchgeführten Lohnsteuerabzug“ anzuzeigen. Das Finanzamt wird daraufhin die zu wenig erhobene Lohnsteuer ausschließlich vom Arbeitnehmer nachfordern.
2.5 Notwendige Unterlagen
Ist die Versteuerung im Rahmen der Gehaltsabrechnung unterblieben, erfolgt die Nachversteuerung im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers. Einzureichen sind daher
- die Vereinbarung über die verbilligte Gewährung von Aktien und
- der Nachweis über den Kauf- sowie über den Ausübungspreis.
Im Fall der Mitarbeiterentsendung sind darüber hinaus
- die Vereinbarung über die vereinbarten Arbeitstage,
- eine Aufstellung/Reisekalender über die Ermittlung der Arbeitstage in Deutschland und im Ausland und die daraus resultierende Aufteilung des auf Deutschland und das Ausland entfallenden geldwerten Vorteils beizufügen.
- Des Weiteren ist ein Nachweis über die tatsächliche Versteuerung des geldwerten Vorteils, der im Ausland steuerpflichtig ist, zu erbringen.
3. Besteuerung bei Entsendungen
Im Fall von entsandten Arbeitnehmern (Expatriates) wird die Problematik der Aktienoptionsbesteuerung komplizierter. Aus deutscher Sicht sind die Regelungen des Schreibens des BMF (14.9.06, IV B 6 - S 1300 - 367/06, BStBl I 06, 532) zu beachten. Die Höhe des geldwerten Vorteils ermittelt sich grundsätzlich nach den oben genannten Grundsätzen.
3.1 Aufteilung des Arbeitslohns
Analog zur Aufteilung des laufenden Arbeitslohns erfolgt die Aufteilung des geldwerten Vorteils aus der Ausübung von Aktienoptionen. Dabei gilt Folgendes:
Bei einer unselbstständigen Tätigkeit, die während des Veranlagungszeitraumes sowohl im Inland als auch im Ausland ausgeübt wurde und bei der ein Teil des Arbeitslohns nach einem DBA freizustellen ist, sind folgende Schritte bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Arbeitslohns zu beachten:
Zunächst muss geprüft werden, ob die gezahlte Vergütung unmittelbar der Tätigkeit im Inland oder im Ausland zugeordnet werden kann. Dies ist regelmäßig bei Reisekosten, Auslandszulagen, projektbezogenen Erfolgsprämien etc. der Fall.
Der nicht direkt zuzuordnende (verbleibende) Arbeitslohn ist nach den vertraglich vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen. Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage werden wie folgt ermittelt:
Berechnung |
| Kalendertage pro Jahr ./. Tage, an denen keine Arbeitsverpflichtung vorliegt (Urlaubs-, Wochenend- und Feiertage etc.) = vereinbarte Arbeitstage |
Teilt man den verbleibenden Arbeitslohn durch die vereinbarten Arbeitstage, erhält man den steuerpflichtigen Arbeitslohn pro Tag. Dieser ist dann mit den vereinbarten auf das Ausland entfallenden Tagen zu multiplizieren. Falls im Arbeitsvertrag die Anzahl der Arbeitstage nicht vereinbart wurde, ist auf die Tage, an denen die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wurde, abzustellen. Sollten keine Angaben über die Arbeitstage vorliegen, ist eine Schätzung der vereinbarten Arbeitstage pro Jahr vorzunehmen. Die geschätzten Arbeitstage werden anhand der obigen Formel mit durchschnittlichen Urlaubs- und Feiertagen berechnet. In der Verwaltungspraxis wird gewöhnlich von 220 Arbeitstagen pro Kalenderjahr ausgegangen.
Für die Aufteilung des Arbeitslohns bei Entsendungsfällen der auf Deutschland bzw. das Ausland entfällt, ist der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Optionsgewährung und dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung (sog. Vesting) maßgebend.
Besondere Bestimmungen für die Aufteilung des geldwerten Vorteils gelten, wenn ein Arbeitnehmer in den Ruhestand geht oder aus dem Unternehmen ausscheidet. Tritt der Mitarbeiter in den Ruhestand oder beendet er sein Arbeitsverhältnis vor dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung, so ist der geldwerte Vorteil nur für den Zeitraum zwischen der Gewährung und der Beendigung der aktiven Tätigkeit bzw. Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu berücksichtigen.
Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils sowie dessen Aufteilung ist der Wechsel der Steuerpflicht während des Zeitpunkts der Optionsgewährung und dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung unbeachtlich.
3.2 Progressionsvorbehalt
Der Anteil des geldwerten Vorteils, der auf die Tätigkeit im Ausland entfällt, wird gemäß den Regelungen des entsprechenden DBA von der Besteuerung in Deutschland freigestellt. Allerdings wird er in die Berechnung des anzuwendenden persönlichen Steuersatzes einbezogen (sog. Freistellung unter Progressionsvorbehalt). Nach § 50d Abs. 8 EStG wird die Freistellung aber nur dann gewährt, wenn der Nachweis der Besteuerung aus dem Ausland erbracht wird.
3.3 Fallkonstellationen
Bei Auslandsentsendungen sind folgende Fälle denkbar:
Fall 1 | Fall 2 | Fall 3 |
Deutsche unbeschränkte Steuerpflicht bei Gewährung und Ausübung und zwischendurch Auslandstätigkeit mit Besteuerungswechsel | Deutsche unbeschränkte Steuerpflicht bei Gewährung und keine deutsche unbeschränkte Steuerpflicht (und damit beschränkte Steuerpflicht) bei Ausübung | Keine unbeschränkte Steuerpflicht bei Gewährung und Ausübung (aber zwischendurch Tätigkeit in Deutschland und somit beschränkte Steuerpflicht) |
Aufteilung und Versteuerung des geldwerten Vorteils (Deutschland und Ausland) | Aufteilung und Versteuerung des geldwerten Vorteils (Deutschland und Ausland) | Aufteilung und Versteuerung des geldwerten Vorteils (Deutschland und Ausland) |
Gewährung der Tarifermäßigung | Gewährung der Tarifermäßigung | Gewährung der Tarifermäßigung |
Der nicht in Deutschland unterliegende Anteil des geldwerten Vorteils unterliegt dem Progressionsvorbehalt. | Der nicht in Deutschland unterliegende Anteil des geldwerten Vorteils unterliegt nur dem Progressionsvorbehalt, sofern eine Veranlagung in Deutschland erfolgt (Transferjahr) | Kein Progressionsvorbehalt |
Ein Nachweis nach § 50d Abs. 8 EStG ist für den auf das Ausland entfallenden Anteil zu erbringen. | Kein Nachweis nach § 50d Abs. 8 EStG erforderlich | Kein Nachweis nach § 50d Abs. 8 EStG erforderlich |
Die Fünftelregelung wird neuerdings auch bei beschränkt Steuerpflichtigen gewährt. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils sollte daher darauf geachtet werden, dass die Tarifbegünstigung auch tatsächlich berücksichtigt wird.
Rechenbeispiel zu Fall 1 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Ein in Deutschland beschäftigter Arbeitnehmer hat am 1.4.07 unentgeltlich Aktienoptionen von seinem Arbeitgeber (britische Konzernmutter) gewährt bekommen. Der Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung ist der 1.4.09. Ab dem 1.1.08 ist der Arbeitnehmer nach Polen entsandt und dort mit seinen Arbeitseinkünften steuerpflichtig. Seinen deutschen Wohnsitz behält er während der Entsendung bei. Am 1.6.09 übt der Arbeitnehmer die Optionen aus. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt die Berechnung ohne Freibetrag.
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4. Praxishinweise
Bei Mitarbeiterentsendungen empfiehlt es sich, die Ermittlung des geldwerten Vorteils mit dem Ausland abzustimmen, um so eine Doppelbesteuerung bzw. doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Ein Abgleich mit dem Ausland ist insbesondere deshalb wichtig, weil es unterschiedliche Besteuerungszeitpunkte (Zeitpunkt der Gewährung - Schweiz, Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung - Niederlande, Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung - Deutschland, Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien selbst - USA), Bewertungsmethoden und Steuervorteile gibt. Aktuell beabsichtigt z.B. die Slowakei ab 2010 den Zeitpunkt der Besteuerung von dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung umzustellen.
Weiterhin kann es zu Qualifikationskonflikten kommen, wenn zum Beispiel das Ausland die Besteuerung geldwerter Vorteile aus Aktienoptionen überhaupt nicht geregelt hat (zum Beispiel Russland) oder diese als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert (zum Beispiel Polen).
