· Umsatzsteuer
Ermäßigter Umsatzsteuersatz für ergänzende Heilbehandlungen (hier: Kältetherapie)
von StB Christian Herold, Herten, www.herold-steuerrat.de
Das FG Münster (25.2.26, 5 K 2901/22 U, rkr.) hat entschieden, dass, wenn die Kältetherapie ärztlich verordnet wurde, sie dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, selbst wenn die Leistung nicht durch einen Heilberufler durchgeführt wird. Liegt aber keine ärztliche Verordnung vor, sind die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG nicht erfüllt. Die Ausführungen des FG Münster sind auch für andere „ergänzende Heilbehandlungen“ von Bedeutung.
1. Sachverhalt
Die Klägerin betreibt mehrere Gesundheitszentren. Im Streitjahr 2018 bot sie auch die Nutzung einer Kältekammer an. Vor dem Besuch der Kältekammer wurde der Gesundheitszustand des jeweiligen Kunden auf einem Anamnesebogen im Wege der Selbstauskunft abgefragt. Im Streitjahr beschäftigte die Klägerin noch keine Person mit einer beruflichen Befähigung i. S. v. § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG. Nur in geringerem Maße wurde die Kältekammer von Personen genutzt, die eine Kältetherapie in der Kältekammer (auf Privatrezept) ärztlich verordnet erhalten hatten. Ganz überwiegend wurde sie von Personen ohne entsprechende ärztliche Verordnung genutzt. Mit dem FA und im Anschluss vor dem FG ging es um die Frage, ob und inwieweit die Kältekammerbehandlungen dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG oder – als Verabreichung von Heilbädern – dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen. Letztlich wurde die Klage überwiegend als unbegründet erachtet. Nur soweit ärztliche Verordnungen vorlagen, kam der ermäßigte Steuersatz in Betracht.
2. Entscheidungsgründe
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG, wenn sie von einem qualifizierten Leistungserbringer durchgeführt werden und ein therapeutisches Ziel verfolgen. Fehlt es an dem beruflichen Befähigungsnachweis des Leistungserbringers, d. h. werden weder Ärzte, Heilpraktiker oder Physiotherapeuten noch andere von § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG erfasste Personen tätig, scheidet die Steuerbefreiung von vornherein aus. Bei Leistungen, die in die Kategorie „Heilbad“ fallen, ermäßigt sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG die Steuer auf 7 %. Die Ermäßigung setzt keinen qualifizierten Leistungserbringer voraus. „Heilbad“ i. S. d. nationalen Norm ist richtlinienkonform i. S. d. Begriffs „Thermalbehandlung“ in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL auszulegen. Ein „Heilbad” muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (BFH 12.5.05, V R 54/02, BStBl II 07, 283). Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt hiernach keine Verabreichung eines Heilbades vor.
2.1 FinVerw fordert selbstständige Verordnungsfähigkeit
Die FinVerw geht davon aus, dass das Heilbad der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient, wenn das Heilbad im Einzelfall nach § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung i. V. m. dem Heilmittelkatalog (www.iww.de/s16252) als Heilmittel selbstständig verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliegt (Abschn. 12.11 Abs. 3 S. 1 und 2 UStAE).
Der Ausdruck „selbstständig verordnungsfähig“ ist kein Tatbestandsmerkmal des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG und auch kein ausdrücklich definierter Begriff der Heilmittel-Richtlinie. Er ist als steuerliche Zuspitzung der sozialrechtlichen Unterscheidung zwischen vorrangigen und ergänzenden Heilmitteln zu verstehen. Nach § 12 Abs. 3 HeilM-RL kann, soweit medizinisch erforderlich, zu „vorrangigen Heilmitteln“ maximal ein im Heilmittelkatalog genanntes „ergänzendes Heilmittel“ verordnet werden. Hieraus folgert die FinVerw, dass nur bei einem vorrangigen Heilmittel die eigenständige Verordnungsfähigkeit als Beleg für den therapeutischen Charakter genügt. Die Verordnung von Kältetherapie ist jedoch nach §§ 24 Abs. 3, 40 Abs. 1 HeilM-RL nur als ergänzendes Heilmittel vorgesehen.
2.2 FG fordert hingegen ärztliche Verordnung
Das FG hingegen stellt nicht auf eine selbstständige Verordnungsfähigkeit als (vorrangiges) Heilmittel ab, sondern darauf, ob ein therapeutischer Zweck der Leistung jeweils gesondert festgestellt werden kann. Nach Auffassung des FG ist kein sachlich nachvollziehbarer Grund erkennbar, warum an das Vorliegen des therapeutischen Zwecks der dem ermäßigten Steuersatz unterfallenden Leistungen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG, Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL andere Anforderungen zu stellen sein sollten als an das Vorliegen des therapeutischen Zwecks der steuerbefreiten Leistung i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.
In beiden Fällen erfordert die Steuerbegünstigung, dass die entsprechende Leistung der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. In beiden Fällen muss die Leistung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und der bestimmte Heilzweck im Einzelfall nachgewiesen werden. Die Anwendungsbereiche der Vorschriften zur Steuerbefreiung und Steuerermäßigung unterscheiden sich lediglich insofern, als § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG bestimmte Sachleistungen begünstigt, ohne dass darüber hinaus auch an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise), während § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG zusätzlich bestimmte Anforderungen an die eine Tätigkeit ausübende Person stellt (BFH 28.8.14, V R 24/13, BStBl II 15, 194, Rn. 29; FG Düsseldorf, 16.4.21, 1 K 2249/17 U, Rn. 132).
Der Betrieb einer Kältekammer stellt sich bei der gebotenen engen Auslegung nicht per se als Verabreichung eines „Heilbades” dar. Auch wenn einer Kältetherapie in Kältekammern vielfältige heilende und gesundheitsfördernde Wirkungen zugesprochen werden, erfolgt eine Kältetherapie nicht zwingend für Zwecke einer Heilbehandlung eines jeden Besuchers. Der Besuch einer Kältekammer mag zwar aufgrund des erlebten hohen Temperaturunterschiedes (Kälteschock) vom jeweiligen Besucher als sehr unangenehm empfunden werden, sodass ein „Wohlbefinden” während der Anwendung wie bei der Durchführung eines Saunaganges gerade nicht erreicht werden kann. Damit ist aber nicht belegt, dass die Kältekammer nur zu Heilzwecken aufgesucht wird. Es ist gerade nicht ausgeschlossen, dass die Kältekammer auch aus anderem Antrieb und nicht (vorrangig) deshalb aufgesucht werden, um hiermit eine Krankheit oder eine anderen Gesundheitsstörung zu behandeln. Es kann auch dahinstehen, ob sich Anwendungen in einer Kältekammer tatsächlich allgemein zur Gesundheitsförderung eignen. Denn eine allgemeine Eignung der Leistung zur Gesundheitsförderung reicht für die Erfüllung des Tatbestands des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG nicht aus, vielmehr ist der therapeutische Zweck der Leistung jeweils gesondert festzustellen.
Aus dem Vorstehenden folgt diese Unterscheidung:
- Kältetherapien nach ärztlicher Verordnung: In diesem Fall unterliegen die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG. Denn durch die ärztlichen Verordnungen wird der Nachweis geführt, dass es sich bei den Kälteanwendungen in der Kältekammer um Maßnahmen handelt, die aufgrund einer ärztlichen Indikation erbracht werden und zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen, mithin im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für die Kälteanwendungen von den gesetzlichen oder privaten Krankenkassen ganz oder teilweise übernommen bzw. erstattet werden. Für die Frage der Steuerermäßigung kommt es darüber hinaus nicht auf einen beruflichen Befähigungsnachweis der Leistungserbringer an.
- Kältetherapien ohne ärztliche Verordnung: Soweit hingegen nicht nachgewiesen wird, dass den Kältetherapien ärztliche Verordnungen zugrunde liegen, sind die Umsätze dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen. Insoweit fehlt es an dem Nachweis, dass die Kälteanwendungen jeweils als „Heilbad” zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Es geht zulasten des Unternehmers, wenn er einen über die allgemeine Gesundheitsförderung hinausgehenden therapeutischen Zweck der jeweiligen Leistungen nicht hinreichend nachweisen kann.
3. Relevanz für die Praxis
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG. Dies setzt aber voraus, dass die Behandlung durch einen Leistungserbringer erfolgt, der die hierfür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, also durch einen Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder eine Person, die eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit ausübt. Verfügt der Unternehmer selbst nicht über den erforderlichen Befähigungsnachweis, ist es ausreichend, wenn angestellte oder von ihm beauftragte Personen hierüber verfügen. Im Besprechungsfall kam die Steuerbefreiung mangels Befähigungsnachweises nicht in Betracht. Insofern war nur noch zu prüfen, ob der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG für die Verabreichung von Heilbädern in Betracht kommen würde. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigt Leistungen, ohne dass darüber hinaus auch an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise). Die Steuerermäßigung für eine Kältetherapie setzt aber voraus, dass der therapeutische Zweck für jeden einzelnen Besucher durch Vorlage einer ärztlichen Verordnung nachgewiesen wird. Für eine darüber hinaus gehende – allgemeine – Ermäßigung des Steuersatzes sieht das FG keinen Grund.
Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung kommt es dabei nicht auf eine selbstständige Verordnungsfähigkeit als Heilmittel an. Maßgebend ist nur, ob ein therapeutischer Zweck der Leistung jeweils gesondert festgestellt werden kann. Weder für die Frage der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG noch für die Frage der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG reicht allein die bloße Verordnungsfähigkeit der Kältetherapie in der Kältekammer aus. Vielmehr muss im Einzelfall die Kältetherapie auch tatsächlich zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen, also eine Heilbehandlung vorliegen. Entsprechend gilt:
- Wenn die Kältetherapie ärztlich verordnet wurde und die Leistung dann im Rahmen einer Heilbehandlung durch Personen i. S. v. § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG erfolgt, führt die Heilbehandlung zur Steuerfreiheit.
- Wird sie ärztlich verordnet, aber nicht durch den von § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG erfassten Personenkreis ausgeführt, kommt die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG in Betracht.
FAZIT — Das Besprechungsurteil dürfte auf einer Linie mit dem Urteil des FG Düsseldorf vom 16.4.21 (1 K 2249/17 U) liegen. Auch dieses FG hatte – zu ergänzenden gesundheitsfördernden Maßnahmen durch Physiotherapeuten – ausgeführt, dass für die Frage der Steuerermäßigung nicht auf eine etwaige selbstständige Verordnungsfähigkeit als Heilmittel abzustellen ist, sondern darauf, ob ein therapeutischer Zweck der Leistung jeweils gesondert festgestellt werden kann. Für die Bejahung des therapeutischen Zwecks dürfte es ausreichen, wenn „Anschlussbehandlungen“ an bereits einmal ärztlich verordnete Behandlungen erfolgen und eine erneute ärztliche Verordnung dabei (erst) im nächsten Quartal bzw. innerhalb eines Jahres erfolgt. Dies dürfte zumindest bei chronischen Leiden gelten (vgl. FG Düsseldorf 16.4.21, 1 K 2249/17 U).
Und noch ein Hinweis: Der BFH (1.10.14, XI R 13/14) hatte entschieden, dass als Nachweis des therapeutischen Zwecks von Leistungen nicht nur ärztliche Verordnungen in Form eines Kassen- oder Privatrezepts dienen können, sondern grundsätzlich auch andere Unterlagen, die zum therapeutischen Zweck eine vergleichbare Aussagekraft wie ärztliche Verordnungen haben und von Personen stammen, die zur Feststellung des therapeutischen Zwecks befähigt sind. |
