Keine Mitunternehmerschaft bei stiller Beteiligung nur durch Dienstleistungen

Der BFH (13.11.25, IV R 24/23) verneint bei einer stillen Beteiligung durch reine Dienstleistungserbringung ein Mitunternehmerrisiko und damit eine atypisch stille Gesellschaft. Gewinnfeststellungsbescheide, die von gewerblichen Mitunternehmer-Einkünften ausgingen, werden aufgehoben. 

Sachverhalt

Eine im Immobilienbereich tätige GmbH hatte mit mehreren Personen und Gesellschaften Verträge über eine „stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ für verschiedene Objektprojekte geschlossen. Die Stillen sollten insbesondere Geschäftsführung, An- und Verkauf, Finanzierung und Verwaltung der Objekte übernehmen und im Gegenzug zu jeweils 33,33 % am Gewinn einzelner Objekte beteiligt werden. Eine Beteiligung an Verlusten, Nachschusspflichten oder eine Haftung der stillen Gesellschafter war vertraglich ausgeschlossen; das Auseinandersetzungsguthaben sollte aus Einlagen und bis zum Ausscheiden erzielten Gewinnanteilen bestehen. Das FA behandelte die Strukturen als atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) und erließ für 16 bis 18 Gewinnfeststellungsbescheide, die u. a. den stillen Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte zuwiesen.

Das FG Baden-Württemberg folgte dieser Sicht und sah trotz fehlender Verlustbeteiligung ein „schwach ausgeprägtes“ Mitunternehmerrisiko, das durch weitreichende Mitunternehmerinitiative kompensiert werde.

Entscheidungsgründe

Der BFH hebt das FG-Urteil sowie die Gewinnfeststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung auf. Er bestätigt zunächst die Klagebefugnis des klagenden Empfangsbevollmächtigten nach der neuen Fassung des § 48 FGO: Eine atypisch stille Gesellschaft ist als Innengesellschaft nicht selbst Beteiligte. Klagebefugt ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte als gesetzlicher Prozessstandschafter. Materiellrechtlich rügt der BFH, dass das FG die Anforderungen an das Mitunternehmerrisiko abgesenkt habe. Mitunternehmerrisiko setze zwingend einen Gesellschafterbeitrag voraus, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann, regelmäßig über Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich Geschäftswert oder über ein Haftungsrisiko. Das bloße Risiko, keine Gewinnbeteiligung zu erhalten und die als Einlage versprochenen Dienstleistungen und Kosten vergeblich aufgewendet zu haben, reicht hierfür nicht aus. Reine Dienstleistungsversprechen (Leistungseinlagen) begründeten ohne Einsatz eigenen Vermögens kein Mitunternehmerrisiko, selbst wenn sie intensiv sind. Ebenso genüge eine Beteiligung nur an Wertsteigerungen des Umlaufvermögens nicht; erforderlich sei eine Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens.

Da die stillen Gesellschafter weder Verluste trugen, noch nachschusspflichtig waren, nicht hafteten und nicht an stillen Reserven des Anlagevermögens beteiligt waren, verneint der BFH ein – auch nur schwach – ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko. Auf die Frage, ob eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative vorlag oder ob gegebenenfalls mehrere eigenständige stille Gesellschaften mit getrennten Feststellungen anzunehmen wären, komme es deshalb nicht mehr an. Die Gewinnfeststellungsbescheide seien insgesamt rechtswidrig und aufzuheben.

Relevanz für die Praxis

Für die Qualifikation als Mitunternehmer reicht eine intensive Mitarbeit oder „geschäftsführergleiche“ Initiative nicht aus, wenn kein eigenes Vermögen des stillen Gesellschafters einem unternehmerischen Risiko ausgesetzt wird. Stille Beteiligungen, die ausschließlich durch künftige Dienstleistungen und ohne Verlustbeteiligung, Nachschusspflicht, Haftungsrisiko oder Beteiligung an stillen Reserven des Anlagevermögens ausgestaltet sind, begründen keine gewerblichen Mitunternehmereinkünfte. Eine Beteiligung nur an Wertsteigerungen des Umlaufvermögens (z. B. „Projektgewinne“ bei Immobilienhandel) genügt nicht für ein Mitunternehmerrisiko; erforderlich ist die Einbindung in die stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich Geschäftswert. Für Gewinnfeststellungsverfahren atypisch stiller Gesellschaften bestätigt der BFH die Rolle des gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten als klagebefugten gesetzlichen Prozessstandschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 FGO n. F.