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·Fachbeitrag ·Umsatzsteuerbefreiung

Umsatzsteuerbefreite Heilbehandlung bedürfen eines medizinisch-therapeutischen Ziels

von StB Catrin Stockhausen, Korbach

| Heilbehandlungen müssen - die Befähigung des Erbringers vorausgesetzt - ein medizinisch-therapeutisches Ziel haben, wenn sie umsatzsteuerbefreit sein sollen (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG). Diese Grundregel aus der EuGH-Rechtsprechung sorgt in der Praxis für eine ganze Reihe von Abgrenzungsproblemen. Außerdem deutet sich spätestens seit der Verigen-Entscheidung des EuGH (18.11.10, C-156/09) eine Lockerung der strikten Regel an. Der Beitrag geht auf diese Weiterentwicklung ein und greift Abgrenzungsfälle auf. Außerdem geht er auf Dokumentationspflichten und Nachweismöglichkeiten ein. |

1. Begriff der Heilbehandlung

Heilbehandlungen sind Tätigkeiten, die zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, zur Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen (EuGH 14.9.00, C-384/98). Was nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts ist, fällt nicht unter die Befreiung, so sieht es jedenfalls die Finanzverwaltung (A. 4.14.1 Abs. 4 UStAE).

 

1.1 Zu Begriff und Auslegung

§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.06 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinien, MwStSystRL). Danach befreien Mitgliedsstaaten u.a. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“ und „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts (...) bewirkt werden“. Die Vorschrift ist richtlinienkonform auszulegen (BFH 7.2.13, V R 22/12, BStBl II 14, 126, steuerfreie Heilbehandlung durch Podologen).

 

  • Der EuGH zur ärztlichen Heilbehandlung

Die Begriffe „ärztliche Heilbehandlung“ und „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ zielen auf Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Umsatzsteuerbefreit sind also ärztliche Leistungen, die mit dem therapeutischen Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen (EuGH 13.3.14, C 366/12 - Klinikum Dortmund, Rz. 29, 30 zur Vorgängervorschrift Art. 13 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie).

 

Die in Art. 132 MwStSystRL genannten Steuerbefreiungen sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der dort verwendeten Begriffe darf nicht dem Zweck der Befreiung zuwider laufen, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen oder gar den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (EuGH 13.3.14, C 366/12 - Klinikum Dortmund, Rz. 26 bis 28 zur Vorgängervorschrift Art. 13 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie).

 

PRAXISHINWEIS | Einem therapeutischen Ziel kann auch eine Leistung dienen, die z.B. deutlich mehr kostet als eine andere, die aber ebenfalls zur Behandlung geeignet ist. Gleiches muss für die Anwendung alternativer Diagnose- und Behandlungsmethoden gelten, die wissenschaftlich noch nicht allgemein anerkannt sind. Denn es gilt der Grundsatz, dass jeder Arzt die freie Wahl der aus seiner Sicht richtigen Therapie hat (vgl. Serafini, PFB 09, 202).

 

Selbst kosmetische Leistungen können unter engen Voraussetzungen umsatzsteuerbefreite Heilbehandlungen sein (vgl. BFH 19.3.15, V R 60/14, PFB online 6.5.15 - Bleaching nach einer behandlungsbedingten Zahnverdunkelung).

 

§ 4 Nr. 14 UStG befreit auch ästhetische Behandlungen, wenn sie dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. Steuerbefreit ist daher auch eine medizinische Maßnahme ästhetischer Natur zur Beseitigung negativer Folgen einer Vorbehandlung.

 

Hier waren nach medizinisch notwendigen zahnärztlichen Behandlungen (z.B. Wurzelbehandlungen) bei einigen Patienten Zahnaufhellungen an zuvor behandelten Zähnen durchgeführt worden. Diese Zahnaufhellungen sind dann umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen, wenn sie in einem sachlichen Zusammenhang mit der vorherigen steuerfreien Zahnbehandlung stehen. Das ist der Fall, wenn Zahn-Verdunklungen aus Vorschädigungen behandelt und damit negative Auswirkungen der Vorbehandlung beseitigt werden sollten.

 

1.2 Abgrenzungsprobleme

Kritisch mit der Steuerbefreiung wird es vor allem für Wellnessmaßnahmen, Maßnahmen zur Prävention und Selbsthilfe und IGeL-Leistungen. Hier gilt im Übrigen: Indiz für die Steuerbefreiung kann die regelmäßige Übernahme der Kosten durch Krankenversicherungen sein. Andererseits führt es nicht zwingend zur Steuerpflicht, wenn die Krankenversicherung nicht zur Kostenübernahme verpflichtet ist (BFH 30.1.08, XI R 53/06, BStBl II 08, 647).

 

1.2.1 Wellness, Prävention und Selbsthilfe

Maßnahmen, die das allgemeine Wohlbefinden steigern bzw. Wellnessprogramme sind keine Heilbehandlung, selbst wenn sie von Angehörigen eines Heilberufs erbracht werden.

 

Insbesondere für Massagen in einem Club, der einem Hotel angeschlossen ist und Sauna, Dampfbad und Swimmingpool vorhält, liegt es nahe, dass eine Vielzahl von Massagen nicht aus Gründen einer Heilbehandlung, sondern des allgemeinen Wohlbefindens („Wellness”) durchgeführt werden

 

Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören zwar auch vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen bei Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. BFH 30.4.09, V R 6/07 - Funktionstraining und BFH 18.8.11, V R 27/10 - infektionshygienische Leistungen).

 

Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. des § 20 SGB V haben aber keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen i. S. von § 4 Nr. 14 UStG (BFH 4.10.12, XI B 46/12, Yoga-Kurse). Nach Abschn. 4.14 UStAE sind Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. des § 20 SGB V auch keine eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verbundene Umsätze.

 

Auch dass Leistungen der Prävention und Selbsthilfe für eine Krankenkasse entwickelt werden und die Krankenkasse die Kosten für die Teilnehmer trägt, ist ohne Einfluss auf die umsatzsteuerliche Behandlung.

 

  • Burn-out-Kurse (FG Hamburg 14.4.14, 1 K 51/13, PFB online 1.7.14)

Burn-out-Kurse, die im Bereich der Primärprävention (§ 20 SGB V) ohne ärztliche Verordnung von Sozialpädagogen durchgeführt werden, sind nicht umsatzsteuerfrei. Hier hatte die Klägerin die Kurse für eine Krankenkasse entwickelt und durchgeführt. Die Krankenkasse übernahm neben der Entlohnung auch die Reise- und Übernachtungskosten sowie die Raummiete der angemieteten Kursräume gegen Vorlage der Belege. Allerdings nahmen die Kursteilnehmer nicht aufgrund ärztlicher Verordnung oder sonst auf ärztliche oder ähnliche Veranlassung an den Kursen teil. Die Krankenkasse erstattete die Teilnahmekosten nicht aufgrund der medizinischen Feststellung einer Krankheit. Vielmehr handelte es sich um Leistungen an die Mitglieder der Krankenkasse aufgrund anderer Voraussetzungen.

 

PRAXISHINWEIS | Präventionsmaßnahmen können grundsätzlich gesundheitsförderlich sein. Ohne Indikation sind sie nicht umsatzsteuerbefreit. Andererseits sind Maßnahmen der Primärprävention auch nicht per se umsatzsteuerpflichtig. Die ETL ADVISION hatte sich 2013 an das BMF mit der Frage gewandt, in welchen Fällen Präventionsleistungen von der Umsatzsteuer befreit seien. Laut Antwort des BMF (20.12.13) können präventive Maßnahmen umsatzsteuerfrei sein, vorausgesetzt, dass sie sich auf mögliche Erkrankungen beziehen, für die der Patient Risikofaktoren zeigt und die Maßnahme im Rahmen eines konkreten und individuellen Leistungskonzeptes erbracht wird.

 

1.2.2 IGeL-Leistungen (Selbstzahlerleistungen)

Nach § 12 SGB V (Wirtschaftlichkeitsgebot) dürfen die gesetzlichen Krankenkassen nur Leistungen übernehmen, die ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sind. Leistungen, die nicht im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen erfasst sind, müssen die gesetzlich Versicherten selbst bezahlen (individuelle Gesundheitsleistungen, IGeL). Allerdings übernehmen manche gesetzlichen Krankenkassen die Kosten für bestimmte IGeL oder sie bieten Zusatzversicherungen dafür an.

 

Auch für IGeL-Leistungen gilt, dass sie nur dann unter § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallen, wenn die erbrachten Leistungen zweifelsfrei einem therapeutischen Ziel dienen und daher medizinisch indiziert sind (st. Rspr.; vgl. a. BMF 19.6.12, IV D 3 - S 7170/10/10012). Bekanntestes Beispiel einer IGeL-Leistung, die umsatzsteuerfrei ist, dürfte die professionelle Zahnreinigung sein.

 

  • Professionelle Zahnreinigung

Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind die Umsätze aus der professionellen Zahnreinigung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen, weil sie zur zahnmedizinischen Prophylaxe gehören (FinMin Schleswig-Holstein 5.5.15, Kurzinfo USt 3/2015). Bei der professionellen Zahnreinigung werden Zähne und Zahnzwischenräume gesäubert, von Belägen befreit, poliert und fluoridiert. Wird die professionelle Zahnreinigung nicht von Ärzten, sondern von einem Angehörigen eines ähnlichen Heilberufs erbracht, ist für die Steuerbefreiung eine ärztliche Verordnung/Indikation erforderlich.

 

PRAXISHINWEIS | IGeL-Leistungen sind nicht nur ein Thema für (Zahn-)Ärzte, sondern ebenfalls für Therapeuten (z.B. therapeutisches Reiten, vgl. BFH 30.1.08, XI R 53/06, BStBl II 08, 647), Heilpraktiker und Angehörigen von Gesundheitsfachberufen wie z.B. Logopäden, Hebammen oder Masseure (BMF 19.6.12, IV D 3 - S 7170/10/10012).

 

2. Dogmatische Weiterentwicklung

Dass die Behandlungstätigkeit Teil eines hinreichend „konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes“ sein soll (z. B. BFH 10.3.05, V R 54/04, BStBl II 05, 669), führte gelegentlich zu einer zu engen Auslegung.

 

Hier weist der BFH darauf hin, dass dieses Kriterium der Abgrenzung zu Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. des § 20 SGB V dient, also zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen“ sollen (BFH 18.8.11, V R 27/10 - Steuerfreiheit hygienischer Leistungen durch Ärzte).

 

Daher können auch ärztliche Leistungen begünstigt sein, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung sicherstellen sollen.

 

2.1 Teil des therapeutischen Gesamtverfahrens

Dementsprechend hat der EuGH (18.11.10 C-156/09 - Verigen) entschieden, dass das Herauslösen von menschlichen Gelenkknorpelzellen und deren Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken als „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen „ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil“ eines „Gesamtverfahrens“ sind, „dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können“. Für die Steuerfreiheit ist es sogar unerheblich, ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten.

 

Der BFH (18.8.11, V R 27/10) ergänzt: Der Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit - wie in diesem Fall - andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen.

 

Dann aber kommt es nicht auf das von der Finanzverwaltung (A. 4.14.1 Abs. 1 UStAE) geforderte besondere Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient an. Der BFH 18.8.11, V R 27/10) zieht hier einen deutlichen Vergleich zu bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien, bei denen das besondere Vertrauensverhältnis ebenfalls nicht bestehe. Nach Auffassung des FG Hamburg (23.10.13, 2 K 349/12) kann dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG das Erfordernis eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient nicht entnommen werden. Ebenso wenig ergibt sich diese Voraussetzung aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, dessen Umsetzung in das nationale Steuerrecht durch § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfolgt ist. In mehreren wichtigen Entscheidungen wurde diese Richtung weiterverfolgt.

 

2.2. Abgrenzungsprobleme

Auf dieser erweiterten Grundlage lassen sich eine Reihe von jüngeren Entscheidungen schlüssig einordnen.

 

2.2.1 Infektionshygienische Leistungen/Hygieneberatung

In der schon angesprochenen Entscheidung (BFH 18.8.11, V R 27/10) erfasst der BFH auch infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen.

 

Dies gilt auch für die entsprechenden Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene. Infektionshygienische Leistungen für Alten- und Pflegeheime, soweit sie Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung erbringen, sind jedoch keine Heilbehandlungen (BFH 5.11.14, XI R 11/13, PFB 15, 63).

 

Die Finanzverwaltung verhängte über die BFH-Entscheidung V R 27/10 einen teilweisen Nichtanwendungserlass (BMF 20.11.13). Sie hält die Urteilsgrundsätze nur bis zum 31.12.08 für einschlägig. Ab 1.1.09 seien Leistungen ohne Patientenkontakt nur unter den zusätzlichen sozialgesetzlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei. Außerdem hat der Gesetzgeber mit § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG eine spezielle Begünstigung für infektionshygienische Leistungen eines Arztes bzw. einer „Hygienefachkraft“ geschaffen, damit bei allen anderen Leistungen ohne unmittelbaren Patientenkontakt (fehlendes Vertrauensverhältnis/Leistungsort außerhalb der Arztpraxis oder Patientenwohnung) weiterhin auf die früheren EuGH-Abgrenzungsgrundsätze - und damit auf die sozialgesetzlichen Zusatzvoraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG - verwiesen werden kann.

 

PRAXISHINWEIS | Soweit § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG unter Verweis auf das fehlende „persönliche Vertrauensverhältnis“ bzw. den heilbehandleruntypischen Leistungsort versagt wird, sollte Einspruch eingelegt werden.

 

2.2.2 Laboruntersuchungen

Auch die Tätigkeit von Laborärzten ist von dieser geänderten Sichtweise betroffen. Bisher geht die Finanzverwaltung davon aus, dass Laboratorien und Befunderhebungseinrichtungen nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei bleiben können, was den Nachweis einer Einbindung nach den §§ 95 bzw. 115 SGB V voraussetzt. Das FG Hamburg (23.10.13, 2 K 349/12, Klageabweisung wegen Fristversäumnis: BFH 20.5.15, XI R 48/13 XI R 48/13) hat dem nun widersprochen und geurteilt, laborärztliche Leistungen könnten auch gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein.

 

Eine Gemeinschaftspraxis (ohne vertragsärztliche Zulassung) erbrachte Leistungen im Bereich der Dermatologie, Allergologie und Gefäßchirurgie und betrieb ein eigenes Labor zur Untersuchung von Gewebeproben sowohl für eigene Patienten als auch für externe Auftraggeber (Arztpraxen und Kliniken). Die Laboruntersuchungen wurden aufgrund ärztlicher Anordnung durchgeführt und dienten der Krankheitsdiagnostik. Das FA ließ nur die für die eigenen Patienten erbrachten Leistungen als Nebenleistungen zur steuerfreien Heilbehandlung gelten. Leistungen für fremde Auftraggeber fielen - so das FA - nicht unter § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, da die Norm nur heilberufliche Leistungen mit unmittelbarem Patientenbezug („persönlichem Vertrauensverhältnis“) begünstige. Diese Leistungen könnten allenfalls unter den sozialgesetzlichen Zusatzvoraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei bleiben. Diese Voraussetzungen habe die Gemeinschaftspraxis aber nicht nachweisen können.

 

Inzwischen liegt eine weitere Entscheidung zum Laborarzt vor (FG Berlin-Brandenburg 10.11.15, 2 K 2409/13, Revision zugelassen). Danach kann ein Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik auch ohne eigene Kassenzulassung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 steuerfreie Umsätze erzielen, selbst wenn kein persönliches Vertrauensverhältnis zu dem Patienten besteht.

 

Der Kläger ist Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik ohne eigene Vertragsarztzulassung. Er arbeitet auf Honorarbasis für ein Labor-MV auf den Gebieten der Transfusionsmedizin, Infektionsserologie, Endokrinologie, Autoimmundiagnostik und Hämostaseologie und optimierte labororganisatorische Abläufe. Zusätzlich erbringt er transfusionsmedizinische Beratungen für Krankenhäuser und Rehabilitationskliniken. Das FA wendete den Regelsteuersatz an, da seine Leistungen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten beruhten.

 

2.2.3 Kryokonservierung

In der Entscheidung (BFH 29.7.15, XI R 23/13; Leonard, PFB 15, 322) hatte der BFH über die Umsatzsteuerfreiheit der weiteren Lagerung von eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung zu entscheiden.

 

Die Ärztin schuldete laut Vertrag mit den Patienten die Aufbereitung der Eizellen für das Einfrieren, das Einfrieren selbst und die erstmalige Lagerung für die Dauer von zwei Jahren (erstmalige Konservierung). Die Patienten konnten die Verträge - gegen Entgelt - verlängern. Eine zeitliche Begrenzung für die Dauer der Lagerung war nicht vorgesehen. Das FA gewährte die Befreiung nur für die erstmalige Konservierung und Lagerung. Die Umsätze aus der verlängerten Lagerung sah es als steuerpflichtig an.

 

Der BFH sah auch in der weiteren Einlagerung eine steuerfreie Heilbehandlungsleistung. Die verlängerte Einlagerung der Eizellen sei nur in Fällen erfolgt, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorgelegen habe. Damit sei durch die Einlagerung der Eizellen sowohl die notwendige therapeutische Zweckverfolgung als auch ein hinreichend enger Zusammenhang mit einer Heilbehandlungsleistung festzustellen gewesen.

 

PRAXISHINWEIS | Hier kam es entscheidend auf die Sterilitätsdiagnose an, die liegt beim Social Freezing nicht vor. Social Freezing bezeichnet das vorsorgliche Einfrieren von unbefruchteten Eizellen ohne medizinischen Grund und zur Absicherung eines späteren Kinderwunsches. Social Freezing ist daher nicht umsatzsteuerfrei.

 

3. Der Nachweis des therapeutischen Ziels

Häufig ergibt sich der therapeutische Zweck aus der Leistung selbst und ist unproblematisch. Anders ist es bei ästhetisch-chirurgischen Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloßen kosmetischen Zwecken dienen können. Hier kommt es entscheidend auf die Dokumentation des Behandlers an. Allerdings stehen Mitwirkungspflicht und Verschwiegenheitspflicht in einem Spannungsverhältnis.

 

3.1 Der Wert der Dokumentation am Beispiel der Schönheits-Op

Eine generelle Steuerbefreiung für ästhetisch-plastische Leistungen gibt es nicht. Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, ob ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (z. B. bei Eingriff wegen psychischer Belastung) oder ob es sich um einen kosmetischen Eingriff handelt. Auf die rein subjektive Vorstellung des Patienten kommt es dabei nicht an. Von Bedeutung ist demgegenüber, dass die Leistungen, „von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird“ (vgl. BFH 4.12.14, V R 16/12 und V R 33/12, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1233/15 sowie EuGH 21.3.13, C-91/12 - PFC Clinic, OFD Frankfurt am Main 8.7.15, S 7170 A - 69 - St 16).

 

  • Beispiele für Schönheits-Op‘s

Steuerpflichtig sind z. B. folgende Maßnahmen, sofern sie kosmetischer Natur sind und kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht:

 

  • Fettabsaugung
  • Faltenbehandlung
  • Brustvergrößerung, Brustverkleinerung
  • Lifting
  • Nasenkorrekturen
  • Hautverjüngung (Lasertherapie)
  • Lippenaufspritzung
  • Botox-Behandlung
  • Permanent Make-up
  • Anti-Aging Behandlung
  • Bleaching, Dentalkosmetik
 

Damit trägt der Arzt die objektive Beweislast dafür, dass das Hauptziel der Leistung der Schutz oder die Wiederherstellung der Gesundheit ist. Er muss trotz Schweigepflicht im Einzelfall die medizinische Indikation nachweisen (vgl. BFH 18.2.08, V B 35/06).

 

Mit dem Spannungsverhältnis der Nachweispflicht zur Schweigepflicht im FG-Verfahren hat sich der BFH (4.12.14, V R 16/12 und V R 33/12) in zwei Entscheidungen befasst. Er hält hierzu fest:

 

  • Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß seinen Mitwirkungspflichten (hier: § 76 Abs. 1 S. 2 FGO) nachzukommen. Dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung.

 

  • Dabei sind zu jedem Einzelfall die Tatsachen zur konkreten Krankheit, Verletzung oder Beeinträchtigung anzugeben, die einen ästhetischen Eingriff erfordern. Dies gilt insbesondere für Eingriffe bei psychischen Problemen.

 

  • Auf der Grundlage anonymisierter Einzelfall-Unterlagen ist dann Beweis durch Sachverständigengutachten zu erheben. Das FG ist nicht an die Beurteilung durch den Arzt gebunden. Eine eigene Untersuchung oder Befunderhebung durch den Sachverständigen ist nicht nötig.

 

  • Erst wenn die anonymisierten Angaben nicht ausreichen, um den Heilbehandlungscharakter nachzuweisen, ist über die Steuerfreiheit nach Maßgabe der Feststellungslast zu entscheiden, die im Streitfall den Arzt trifft, der die Steuerfreiheit geltend macht.

 

PRAXISHINWEIS | Im FG-Verfahren kommt es nicht auf die Einwilligungserklärungen der Patienten zur Vermeidung einer unbefugten Geheimnisoffenbarung i. S. von § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB an. Eine Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf die einzelnen Behandlungsfälle auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen ist notwendig und möglich. Entgegen der Auffassung des FA war das FG daher nicht verpflichtet, über die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen nach Maßgabe von Honorarvereinbarungen, aus denen sich nach Ansicht des FA der fehlende Heilbehandlungscharakter ergeben soll, zu entscheiden (BFH 4.12.14, V R 33/12).

 

3.2. Der Nachweis durch Verordnung

Für Leistungen aus der Tätigkeit von Gesundheitsfachberufen kommt die Steuerbefreiung grundsätzlich nur in Betracht, wenn sie aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt werden (vgl. BFH 7.7.05, V R 23/04, BStBl II 05, 904, Ernährungsberatung). Neben (Zahn-) Ärzten und Psychotherapeuten dürfen lediglich Heilpraktiker als Angehörige der Heilberufe eigenverantwortlich körperliche oder seelische Leiden behandeln. Das gilt auch für die auf das Gebiet der Physiotherapie beschränkten Heilpraktiker (BVerwG 26.8.09, 3 C 19.08). Für die Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen einer Hebamme ist eine ärztliche Verordnung übrigens nicht erforderlich (A. 4.14.4 Abs. 3 UStAE).

 

PRAXISHINWEIS | Für Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss/Nachgang einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers fordert die Finanzverwaltung eine neue Verordnung. Als ärztliche Verordnung gilt im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das Privatrezept. Bei Rezepten von Heilpraktikern handelt es sich durchweg um Privatrezepte. Eine Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker reicht nicht (A. 4.14.1 Abs. 5a UStAE).

 

Kurzfristig sah es so aus, als würde sich daran doch etwas ändern. Das FG Schleswig-Holstein (5.2.14, 4 K 75/12) trat der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF 19.6.12, IV D 3 - S 7170/10/10012 , BStBl I 12, 682 und in A. 4.14.1 Abs. 4 S. 8 f. UStAE) entgegen. Dass der Nachweis für das Vorliegen einer Heilbehandlung bei Leistungen arztähnlicher Berufe sich nur durch ärztliche Verordnung führen lasse, ergebe sich weder aus dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG noch aus dem Zweck der Vorschrift, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, ableiten. Eine ärztliche Verordnung sei daher nur dann notwendige Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung, wenn das Vorliegen einer Heilbehandlung nicht in anderer Weise nachgewiesen werden könne.

 

Der BFH (1.10.14, XI R 13/14, PFB Nachricht vom 4.2.15, Leonard, PFB 15,122) entschied jedoch, dass nur die medizinisch indizierten fußpflegerischen Leistungen als steuerbefreite Heilbehandlungen anzuerkennen sind. Bei „medizinisch indizierten“ Leistungen i. S. des § 3 PodG handelt es sich um Heilbehandlungen, während vom Patienten „selbstindizierte Behandlungen“ keine Heilbehandlungen sind. Deshalb müssen zur zutreffenden Abgrenzung der steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen von Podologen grundsätzlich für jeden einzelnen Leistungsempfänger von dazu befähigtem Fachpersonal medizinische Feststellungen zum Zweck der Leistung getroffen werden.

 

Der Nachweis dafür, dass die fußpflegerische Leistung eines Podologen therapeutischen Zwecken dient, kann allerdings nicht nur durch eine ärztliche Verordnung in Form eines Kassen- oder Privatrezepts, sondern auch durch andere Unterlagen mit einer gleichwertigen Aussagekraft geführt werden.

 

Auch von Betriebsärzten vorgenommene Sammelüberweisungen von Arbeitnehmern zur Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren (BFH 26.8.14, XI R 19/12, PFB online 3.12.14) können den Anforderungen an die gebotene medizinische Indikation genügen, wenn sie auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte beruhen.

 

  • Sonderproblem Osteopathen

Das OLG Düsseldorf (8.9.15, I-20 U 236/13, PFB online 25.11.15) hat einem Physiotherapeuten untersagt, gewerbsmäßig die Osteopathie selbst oder durch Angestellte auszuüben und dafür zu werben, solange er (oder die Angestellten) nicht als Arzt approbiert sind oder eine Heilpraktikererlaubnis haben.

 

Der Umsatzsteueranwendungserlass (A. 4.14.4 Abs. 12a UStAE) sieht aber noch vor, dass medizinisch indizierte osteopathische Leistungen nicht nur dann Heilbehandlungen i. S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind, wenn sie von einem Arzt oder Heilpraktiker mit einer entsprechenden Zusatzausbildung erbracht werden, sondern auch wenn sie von Physiotherapeuten, Masseuren bzw. medizinischen Bademeistern mit entsprechender Zusatzausbildung erbracht werden, sofern eine ärztliche Verordnung bzw. eine Verordnung eines Heilpraktikers vorliegt.

 

Wer also das Abmahnrisiko, das jetzt deutlich höher ist, nicht scheut und auf Grundlage einer Verordnung osteopathisch behandelt, hat weiter Anspruch auf die Umsatzsteuerbefreiung, mindestens solange der UStAE noch nicht geändert ist.

 

Weiterführende Hinweise

  • Umsatzsteuerbefreiung - Der Befähigungsnachweis oder wann ist ein Heilberufler einem Katalogberuf vergleichbar? (Stockhausen, PFB 16, 179)
  • Umsatzsteuer - Leistungen der Primärprävention und die Außenprüfung (Stockhausen, PFB 15, 220)
  • Umsatzsteuer - Individuelle Gesundheitsleistungen - betriebswirtschaftlich, steuerlich und in der Außenprüfung (Stockhausen, PFB 16, 124)
  • Gesundheitsfachberufe - Aktuelle Probleme aus Beratungssicht (Friebe/Derlath, PFB 16, 16)
  • Ambulante Operationszentren - Die Überlassung von OP-Räumen aus umsatzsteuerlicher und gewerbesteuerlicher Sicht (Holland/Kurth, PFB 12, 317)
Quelle: Ausgabe 12 / 2016 | Seite 325 | ID 44020701