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·Fachbeitrag ·Umsatzsteuer

Ärzte als Kleinunternehmer

von RiFG Dr. Axel Leonard, Wallenhorst

| Selbstständig tätige Ärzte und ihre Berater sind oft mit der Frage konfrontiert, ob die erbrachten ärztlichen Leistungen umsatzsteuerfrei oder umsatzsteuerpflichtig sind. Ob bei steuerpflichtigen Umsätzen in der Besteuerungspraxis tatsächlich Umsatzsteuer entsteht, ist anhand der Regelung zur Kleinunternehmerbesteuerung gemäß § 19 UStG zu klären.  |

1. Allgemeines

Das Umsatzsteuergesetz sieht für Unternehmer, die nur Umsätze in geringem Umfang ausführen, eine Erleichterung dahingehend vor, dass die für die ausgeführten Umsätze geschuldete Steuer nicht erhoben wird. Damit sich in diesen Fällen kein Steuerausfall ergibt, darf der Kleinunternehmer in seiner Rechnung keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Der Kleinunternehmer ist darüber hinaus vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

 

Diese an sich als Begünstigung ausgestaltete Regelung kann jedoch dann für den Unternehmer zu einem Nachteil führen, wenn er die Umsatzsteuer vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern zusätzlich in Rechnung stellen könnte. Hier macht der Steuerausweis die Leistungen des Kleinunternehmers nicht weniger attraktiv für seinen Kunden, er selbst erwirbt aber das Recht zum Vorsteuerabzug. Sinnvoll kann ein Verzicht auch dann sein, wenn der Kleinunternehmer am Beginn seiner Tätigkeit in größerem Umfang Anschaffungen tätigt.

 

PRAXISHINWEIS | Hinsichtlich der umsatzsteuerpflichtigen ärztlichen Tätigkeit (vgl. A. 4.14.1 Abs. 5 UStAE) dürfte sich ein Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung mangels Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers (i.d.R. Patient, Behörde oder Versicherung) regelmäßig nicht lohnen. Der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer wird die zusätzlich erhobene Umsatzsteuer als Preisbestandteil ansehen. Der im Fall einer Option zur Regelbesteuerung mögliche Vorsteuerabzug wird im Regelfall geringer sein als die geschuldete Umsatzsteuer.

 

2. Voraussetzungen

Die Kleinunternehmerregelung kann in Anspruch genommen werden, wenn der Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer

  • im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR nicht überstiegen hat und
  • im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird.

 

Hat der Unternehmer im vorangegangenen Kalenderjahr die Umsatzgrenze von 17.500 EUR überschritten, kann er die Vereinfachungsregelung im laufenden Kalenderjahr nicht anwenden. Ist die Umsatzgrenze von 17.500 EUR im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten, muss der Unternehmer anhand einer Schätzung auf der Grundlage der zu Beginn des Kalenderjahres maßgebenden Verhältnisse feststellen, ob er im laufenden Kalenderjahr die Grenze von 50.000 EUR überschreiten wird oder nicht.

 

Wenn der Unternehmer bei der Schätzung des voraussichtlichen Gesamtumsatzes zu dem Ergebnis kommt, dass er die Grenze von 50.000 EUR nicht überschreiten wird, entfällt die Kleinunternehmerregelung nicht nachträglich, wenn sich herausstellt, dass er die Umsatzgrenze im laufenden Jahr doch überschritten hat.

 

PRAXISHINWEIS | Das Finanzamt darf den Nachweis verlangen, auf welche Umstände der Unternehmer seine Prognose zu Beginn des Kalenderjahres gestützt hat. Daher ist dem Unternehmer zu empfehlen, die entsprechenden Grundlagen für seine Prognose zu dokumentieren. Hierzu zählen die entsprechenden betriebswirtschaftlichen Berechnungen und Prognosen (BWA nach DATEV o.Ä.).

 

3. Berechnung des Gesamtumsatzes

Der maßgebliche Gesamtumsatz des Kleinunternehmers bestimmt sich nach § 19 Abs. 3 UStG. Dabei ist von dem Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auszugehen. Damit gehören die Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und der innergemeinschaftliche Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) nicht zu dem Gesamtumsatz. Bestimmte steuerfreie Umsätze (z.B. die aus heilberuflicher Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 UStG) sind nicht in den Gesamtumsatz einzubeziehen:

 

  • Berechnung des maßgebenden Umsatzes

Summe der steuerbaren Umsätze

./. Umsätze, die gemäß § 4 Nr. 8 lit. i, 9 lit. b und 11 bis 28 UStG steuerfrei sind

./. nach § 4 Nr. 8 lit. a bis h, 9 lit. a und 10 UStG steuerfreie Hilfsumsätze

= Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs. 3 UStG

./. Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 S. 2 UStG)

= maßgebender Umsatz i.S. des § 19 Abs. 1 S. 1 UStG

 

Auf diesen, nur für den Zweck der Prüfung der Kleinunternehmerregelung zu ermittelnden maßgebenden Umsatz ist für die Prüfung der o.g. Umsatzgrenzen die darauf entfallende Umsatzsteuer hinzuzurechnen. Diese Bruttobeträge sind die maßgebenden Umsätze.

 

PRAXISHINWEIS | Bei der Berechnung des Gesamtumsatzes ist die Unternehmenseinheit zu beachten. Da ein Unternehmer immer nur ein Unternehmen haben kann, sind alle von dem Unternehmer ausgeführten Umsätze bei der Prüfung des Gesamtumsatzes heranzuziehen.

 

 

  • Beispiel

Der Orthopäde Sauerbruch erbringt im Rahmen seiner Arztpraxis steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG i.H. von 350.000 EUR. Daneben erstellt er Gutachten für Versicherungen und Gerichte. Hieraus erzielt er einen jährlichen Brutto-Umsatz von 16.000 EUR. Da der steuerfreie Umsatz nach § 4 Nr. 14 UStG nicht bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes heranzuziehen ist, kann Sauerbruch mit ­einem maßgeblichen Gesamtumsatz von 16.000 EUR die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen. Wenn er aber darüber hinaus noch eine vermietete Immobilie besitzt und diese unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an einen Gewerbetreibenden vermietet hat (Brutto-Umsatz: 2.000 EUR), scheidet die Anwendung der Kleinunternehmerregelung aus.

 

4. Umsatzgrenzen bei Neugründung

Bei Neugründungen eines Unternehmens gibt es keinen Vorjahresumsatz. In solchen Fällen ist daher allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres abzustellen. Dabei sind angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem geringeren Gesamtumsatz führt (§ 19 Abs. 3 S. 4 UStG).

 

Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung kommt bei Neugründung nur in Betracht, wenn der voraussichtlich hochgerechnete Gesamtumsatz nicht mehr als 17.500 EUR beträgt. Die Umsatzgrenze von 50.000 EUR ist nicht anzuwenden.

 

  • Beispiel

Der Orthopäde Sauerbruch nimmt seine gutachterliche Tätigkeit am 15.4.13 auf. Im Rahmen einer sachgerechten Schätzung geht er davon aus, dass er in 2013 voraussichtlich einen Brutto-Umsatz von 12.000 EUR erzielen wird. Hochgerechnet auf das gesamte Jahr ergibt sich ein Gesamtumsatz in Höhe von 16.000 EUR, sodass Sauerbruch für 2013 die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen kann.

 

 

PRAXISHINWEIS | Die Unternehmereigenschaft beginnt nicht erst dann, wenn der Unternehmer tatsächlich Einnahmen erzielt, sondern schon mit den ersten Vorbereitungshandlungen. Daher können für die Umsatzgrenze des ersten Jahres auch die Kalendermonate einbezogen werden, in denen ernsthafte Vorbereitungshandlungen getätigt wurden.

 

5. Rechtsfolge der Kleinunternehmerregelung

Liegen die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung vor, wird die geschuldete Umsatzsteuer für die vom Kleinunternehmer ausgeführten Umsätze nicht erhoben. Kleinunternehmer müssen daher keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgeben.

 

PRAXISHINWEIS | Allerdings darf der Kleinunternehmer in seinen Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Tut er es doch, schuldet er die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

 

Die Vorschriften über die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer, die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Erwerben sowie die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG gelten auch für Kleinunternehmer.

6. Option zur Regelbesteuerung

Der Kleinunternehmer hat die Möglichkeit, auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu verzichten. Den Verzicht muss er dem Finanzamt gegenüber erklären. Er wird dann wie ein der Regelbesteuerung unterliegender Unternehmer behandelt und hat die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug geltend zu machen und Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen.

 

Die Verzichtserklärung ist an keine besondere Form gebunden. Sie kann daher auch konkludent, d.h. durch schlüssiges Verhalten gegenüber dem Finanzamt abgegeben werden. Reicht ein Kleinunternehmer beim Finanzamt eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ein, in der er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG berechnet, kann darin regelmäßig eine Option zur Regelbesteuerung gesehen werden (vgl. BFH 19.12.85, V R 167/82, ­BStBl II 86, 420 und BFH 9.7.03, V R 29/02, BStBl II 03, 904).

 

Die Frage, in welcher Art und Weise ein Kleinunternehmer mit Abgabe der Erklärung auf die Kleinunternehmerregelung verzichten kann, war auch Gegenstand zwei neuerer - noch nicht rechtskräftiger - FG-Urteile.

 

6.1 Umsatzsteuererklärung irrtümlich abgegeben

In dem Streitfall des FG Niedersachsen (14.10.10, 16 K 216/10, EFG 11, 2211, Rev. BFH XI R 14/11) hatte der steuerlich beratene Unternehmer eine Umsatzsteuererklärung abgegeben, in der er irrtümlich davon ausging, dass er die Umsatzgrenze von 17.500 EUR überschritten habe und damit kein Kleinunternehmer sei. Er versteuerte die Umsätze mit dem Regelsatz und minderte die Umsatzsteuerschuld um Vorsteuerbeträge. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wurde unanfechtbar. Das Finanzamt setzte für das Folgejahr Umsatzsteuer fest, da es der Auffassung war, dass in der abgegebenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung des Vorjahres eine Erklärung zur Anwendung der Regelbesteuerung zu sehen sei.

 

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG Niedersachsen führte zunächst aus, dass es sich bei der Optionserklärung um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung handele. Diese müsse klar und eindeutig sein. Unterliege der Unternehmer - wie im Streitfall - einem rechtlichen Irrtum, könne in der Abgabe der Jahreserklärung keine Willenserklärung zur Regelbesteuerung gesehen werden. Dies gelte auch, wenn ein Steuerberater an der Jahreserklärung mitgewirkt habe.

 

6.2 Umfang des umsatzsteuerlichen Unternehmens

In dem vom FG Köln entschiedenen Streitfall (26.6.12, 3 K 2961/07, EFG 13, 258, Rev. BFH XI R 31/12) war der Kläger sowohl als Hausverwalter als auch als Trainer unternehmerisch tätig, ohne dass sein Gesamtumsatz die Kleinunternehmergrenze überstieg. Gleichwohl reichte er beim Finanzamt eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ein, in der er allerdings lediglich für den Bereich „Hausverwaltung“ Vorsteuerüberschüsse geltend machte. Das Finanzamt forderte vom Unternehmer eine berichtigte Jahreserklärung, in der auch die Umsätze für „Trainertätigkeit“ anzugeben seien. Als der Unternehmer sich weigerte, setzte das Finanzamt die Steuer unter Einbeziehung der Umsätze aus der „Trainertätigkeit“ fest, sodass sich eine positive Umsatzsteuerschuld ergab.

 

Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG Köln statt. Es wies darauf hin, dass die Optionserklärung eindeutig sämtliche Unternehmensteile (Tätigkeiten) umfassen müsse. Eine solche Erklärung habe der Kläger nicht abgegeben, weil er dem - für das Finanzamt erkennbaren - Irrtum unterlegen sei, die Anwendung der Kleinunternehmerregelung auf einen Bereich beschränken zu können. Aus der hier maßgebenden Sicht der Verwaltung sei die Erklärung des Klägers mehrdeutig und nicht frei von Zweifeln gewesen. Der Beklagte hätte daher beim Unternehmer nachfragen müssen, ob unter Beachtung der Grundsätze der Unternehmenseinheit eine Option zur Regelbesteuerung tatsächlich gewollt war.

 

6.3 Anmerkungen

Ob in der Abgabe der Erklärung eines Steuerpflichtigen eine Verzichtserklärung zu sehen ist, richtet sich nach dem Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB). Der vom FG Niedersachsen entschiedene Fall erscheint insoweit problematisch, als das Finanzamt den Irrtum des Klägers über die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung nicht ohne Weiteres erkennen konnte. Wohl auch vor diesem Hintergrund hat der BFH die Revision nachträglich zugelassen.

 

PRAXISHINWEIS | Voreilige oder missverständliche Erklärungen über die ­Option zur Regelbesteuerung sollten wegen der langwierigen Folgen vermieden ­werden. Denn ein wirksamer Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Jahre (§ 19 Abs. 2 S. 2 UStG). Die Bindungswirkung tritt mit der formellen Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung ein. Diese tritt ein, wenn die Steuerfestsetzung nicht mehr mit ordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden kann. Da es auf die Unabänderbarkeit nicht ankommt, können auch Steuerfestsetzungen, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, formell bestandskräftig werden.

 

Weiterführende Hinweise

  • Umsatzsteuer: Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei Zahnärzten (Friebe, PFB 13, 187)
  • Umsatzsteuer: Der jährliche Umsatzsteuer-Check-up für Ärzte (Michels/Karch, PFB 12, 128)
Quelle: Ausgabe 11 / 2013 | Seite 299 | ID 42248246