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·Fachbeitrag ·Steuergestaltung

Steuerliche Hinweise zur Erweiterung einer Berufsausübungsgemeinschaft

| Ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung eines weiteren Arztes gewünscht, so kann diese auf mehrere Arten steuerlich gestaltet werden. Es stehen das Einbringungsmodell nach § 24 UmwStG , das Überlassungsmodell und das Gewinnverzichtsmodell (Gewinnvorabmodell) zur Verfügung. Darüber hinaus geht der Beitrag auch auf das Nullbeteiligungsmodell ein. |

1. Das Einbringungsmodell nach § 24 UmwStG

Nach § 24 UmwStG kann eingebrachtes Praxisvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert (statt des Teilwerts) angesetzt werden. So wird verhindert, dass der ehemalige Praxisinhaber sofort die stillen Reserven aufdecken muss. Zwar ist die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Vorgang, aus der Sicht des Übertragenden also eine Veräußerung, die nach den allgemeinen Grundsätzen die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zur Folge hätte. Nach § 24 UmwStG kann sie jedoch auf Antrag steuerneutral erfolgen (Frotscher/Maas, UmwStG, § 24 Rz. 3). Der eintretende Arzt muss allerdings seine Zuzahlung in das Betriebsvermögen der BAG entrichten, die das Geld auch nur für Betriebsausgaben oder Investitionen verwenden darf. Keinesfalls darf die Zuzahlung entnommen werden, da sonst die stillen Reserven aufgedeckt werden müssen.

 

PRAXISHINWEIS | Die Variante, den eintretenden Arzt gegen eine Einmalzahlung in das Privatvermögen des ehemaligen Praxisinhabers aufzunehmen, ist ertragsteuerlich nachteilig. Der Aufnehmende erzielt einen voll steuerpflichtigen laufenden Gewinn und gerade keinen begünstigten Veräußerungsgewinn. Lediglich, wenn die Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns bereits bei anderer Gelegenheit verbraucht worden ist oder die Progressionswirkung keine Auswirkung hat, wäre diese Variante zu prüfen (Klein, GStB 14, 47).

1.1 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils

Eine Betriebseinbringung bzw. eine Praxiseinbringung i.S. des § 24 UmwStG liegt nur vor, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Dabei reicht es, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Rz. 24.05).

 

Unter einem Teilbetrieb ist die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu verstehen, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs sind nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung unter Zugrundelegung der funktionalen Betrachtungsweise aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen (EuGH 15.1.02, C-43/00; BFH 7.4.10, I R 96/08, BStBl 11 II, 467). Als Teilbetrieb gelten auch ein Mitunternehmeranteil sowie der Teil eines Mitunternehmeranteils. Bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils muss auch das zu diesem Teilbetrieb gehörende Sonderbetriebsvermögen anteilig mit übertragen werden. Der Mitunternehmeranteil muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Rz. 15.02, 15.04).

 

Bei Freiberuflern ist ein Teilbetrieb/eine Teilpraxis nur anzunehmen, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder

  • auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden-(Patienten-)kreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder
  • bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).

 

Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbstständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können (BFH 11.12.07, VIII B 202/06). Der BFH (6.3.97, V R 28/96) hat bereits entschieden, dass die Veräußerung einer kassenärztlichen Praxis keine Veräußerung einer Teilpraxis ist; denn die medizinischen Behandlungen von Privat- und Kassenpatienten sind keine verschiedenen, sondern gleichartige Tätigkeiten und unterscheiden sich lediglich hinsichtlich des Abrechnungsverfahrens. Auch erfordern sie keine unterschiedliche Ausbildung.

 

  • Kann eine Arztpraxis mehrere Teilbetriebe haben?

Die Anerkennungshürde für ärztliche Teilpraxen ist also hoch, insbesondere was die organisatorische Verselbständigung angeht, wie das folgende Beispiel zeigt.

 

Hier ging es um eine Teilbetriebsaufgabe bei Veräußerung einer Radiologiepraxis unter Weiterführung von Akupunkturbehandlungen (FG Schleswig-Holstein 25.10.06, 1 K 185/01). Zwar lag nach Auffassung des FG eine wesensmäßige Verschiedenartigkeit der vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten als Radiologe und Akupunkteur vor; denn

  • die Radiologiepraxis diente der Diagnostik; die Akupunkturtätigkeit verfolgte einen therapeutischen Ansatz;
  • beide Tätigkeiten erforderten völlig unterschiedliche Qualifikationen. Die Akupunktur ist insbesondere auch keine Zusatzqualifikation in Ergänzung der bestehenden Facharztkompetenz als Radiologe.

 

Auch gab es Anzeichen für „eine gewisse organisatorische Selbstständigkeit“. Das Gericht sah sie in

  • gesonderten Warte- und Behandlungsräumen,
  • der getrennten Erfassung der Patienten in einer gesonderten Kartei,
  • der getrennten Terminvereinbarung mit den Akupunkturpatienten,
  • der allenfalls geringen Schnittmenge der Radiologie- und Akupunkturpatienten,
  • der Nutzung eigenen Inventars für die Akupunkturtätigkeit (Nadeln, Stühle im Warteraum, Liege im Behandlungsraum) sowie in
  • der Tatsache, dass der Praxisveräußerungsvertrag lediglich für die radiologische Tätigkeit ein wettbewerbsrechtliches Verbot enthielt.

 

Aber dem FG fehlte es dennoch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse an der organisatorischen Verselbständigung beider Praxisteile. Es bemängelte, dass

 

  • sowohl die Radiologie- als auch die Akupunkturpatienten denselben Eingangsbereich und Empfang frequentierten,
  • gesondertes Personal für die Praxisteile nicht existierte,
  • es nur einen einzigen Telefonanschluss gab,
  • die Akupunktur-Einnahmen zusammen mit den übrigen Praxiseinnahmen auf ein einheitliches Konto flossen und zur Deckung aller die Praxis betreffenden Ausgaben verwandt wurden und
  • für die Radiologiepraxis bzw. der Akupunkturpraxis keine gesonderte Gewinnermittlung existierte.

Liegt keine Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung vor, sind die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Werden z.B. funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, ist die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Rz. 15.02, 20.07).

 

PRAXISHINWEIS | Bei der Einbringung zurückbehaltene Wirtschaftsgüter gelten als am Übertragungsstichtag entnommen (= Versteuerung der stillen Reserven); es sei denn, sie bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Dies gilt z.B. auch für Wirtschaftsgüter, die keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs bilden, und für Wirtschaftsgüter, die dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zuzurechnen sind.

1.2 Wertansatz und Kapitalkontenausweis

Die Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag können auch der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Personengesellschaft gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

 

1.2.1 Einbringung zu Buchwerten

Die Buchwerteinbringung kann in der Bilanz der Personengesellschaft auf zwei Arten dargestellt werden:

 

  • Die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens werden aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen. Die Altgesellschafter bilden zum Ausgleich negative Ergänzungsbilanzen (Bruttomethode).

 

  • Es bleibt beim Ansatz der Buchwerte in der Gesamthand. Allerdings müssen die Kapitalkonten aller Gesellschafter durch positive (eintretender Gesellschafter) und negative (Alt-Gesellschafter) Ergänzungsbilanzen angepasst werden (Nettomethode).

 

  • Beispiel für die Nettomethode

Die AB-Gemeinschaftspraxis, an der A und B je zur Hälfte beteiligt sind, möchte C aufnehmen. Alle Gesellschafter sollen in gleicher Höhe beteiligt sein. Die Vermögenswerte der Gemeinschaftspraxis bestehen im Wesentlichen aus dem Praxisinventar und dem immateriellen Praxiswert:

 

AB-Gemeinschaftspraxis
Teilwert
Buchwert
Stille Reserven

Aktiva

1.200

800

400

Verbindlichkeiten

300

300

0

Kapital A

450

250

200

Kapital B

450

250

200

Bei einem angestrebten Beteiligungsverhältnis von je einem Drittel muss C einen Wertanteil von 450 aufbringen. Die Aufdeckung der stillen Reserven soll durch den Buchwertenansatz in der Gesamthand vermieden werden.

 

Übernahmebilanz der ABC-BAG (Nettomethode)

Aktiva

800

Kapital A

317

Zuzahlung

450

Kapital B

317

Kapital C

317

Verbindlichkeiten

300

Summe

1.250

Summe

1.250

Da C eine Einlage von 450 geleistet hat, hat er 133 mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (C hat mit diesen 133 praktisch A und B ein Drittel der stillen Reserven „abgekauft“). C muss bei Anwendung der Nettomethode sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 133 in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des C (450 × 1/3 = 150 ) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen Einzelunternehmens bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH 25.4.06, VIII R 52/04, BStBl II 06, 847).

 

Positive Ergänzungsbilanz des C

Mehraktiva

133

Mehrkapital C

133

Das von A und B in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 633 ausgewiesen (mit 500 in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 133 in der Ergänzungsbilanz des C). Es war bisher bei A und B nur mit 500 angesetzt. Es würde sich danach für A und B ein Veräußerungsgewinn von 133/2 = 67 ergeben.

 

A und B müssen diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass sie ihrerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellen und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des C ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 133 entsprechende Minderwerte gegenüberstellen.

 

Negative Ergänzungsbilanz des A

Minderkapital A

67

Minderaktiva

67

 

Negative Ergänzungsbilanz des B

Minderkapital B

67

Minderaktiva

67

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist in der Bilanz der Personengesellschaft und den Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter ausgewiesen: mit 500 in der Bilanz der Personengesellschaft zuzüglich 133 in der Ergänzungsbilanz des C abzüglich 2 x 67 in den Ergänzungsbilanzen von A und B, insgesamt also wieder mit 500. Dieser Wert ist nach § 24 Abs. 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei A und B bei der Einbringung maßgebend. Da aber der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ebenfalls 500 betragen hat, entsteht für A und B kein Veräußerungsgewinn.

 

Hinweis zur Bruttomethode: Würde das von A und B eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht mit seinem Buchwert von 500, sondern mit seinem wahren Wert von 900 angesetzt werden und würden demgemäß die Kapitalkonten von A , B und C mit je 450 ausgewiesen werden (Bruttomethode), müssten A und B bei Beantragung der Buchwertfortführung durch die übernehmende Personengesellschaft eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von je 200 aufstellen. Für C entfiele in diesem Fall eine Ergänzungsbilanz.

Die Ergänzungsbilanzen für A, B und C sind künftig bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Dabei ergibt sich z.B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den Gesellschafter C aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für die Gesellschafter A und B aus ihren (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung des AfA-Volumens. Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen ist als laufender Gewinn zu erfassen (BFH 25.4.06, VIII R 52/04, BStBl II 06, 847).

 

1.2.2 Einbringung zum gemeinen Wert

Der Buchwertansatz wird in den meisten Fällen die präferierte Lösung sein. Eine Realisierung der stillen Reserven wird schon allein wegen der Regelung in § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG nicht gewünscht werden. Danach ist § 16 Abs. 2 S. 3 EStG anwendbar: Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn. Im Ergebnis bedeutet das, dass zwar auf den bei der Einbringung entstehenden Veräußerungsgewinn § 16 Abs. 4 und § 34 EStG grundsätzlich anzuwenden sind. Der Einbringungsgewinn ist aber insoweit laufender, nicht begünstigter Gewinn, als der Einbringende wirtschaftlich gesehen „an sich selbst“ veräußert. Dabei wird nicht auf den einzelnen Gesellschafter abgestellt, sondern auf die einbringenden Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit.

 

  • Beispiel

An der XY-Gemeinschaftspraxis sind X und Y je zur Hälfte beteiligt. Z wird gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen aufgenommen und zu einem Drittel beteiligt. Wirtschaftlich gesehen geben X und Y jeweils 1/6 an den Neuen ab. Sie veräußern also zu 5/6 „an sich selbst“. Ein bei Ansatz der gemeinen Werte entstehender Gewinn ist nach der Regelung in § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. mit § 16 Abs. 2 S. 3 EStG zu 5/6 nicht begünstigt.

1.2.3 Einbringung gegen Mischentgelt

Der BFH hat - gegen die Ansicht des BMF im Umwandlungsteuererlass - entschieden, dass bei der Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, für die der Einbringende ein Mischentgelt (Gesellschaftsrechte und Darlehensforderung gegen die Gesellschaft) erhält, nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn anfällt. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl der Buchwertfortführung dann vermieden werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (BFH 18.9.13, X R 42/10).

 

PRAXISHINWEIS | Die Entscheidung des BFH erweitert die bereits bestehenden Möglichkeiten der Unternehmen, durch Inanspruchnahme der Regelung des § 24 UmwStG Umstrukturierungen vorzunehmen, ohne dass dabei Ertragsteuern anfallen. Bislang galt, dass ein über die feste Kapitalbeteiligung hinausgehender Betrag des eingebrachten Betriebsvermögens auf ein weiteres Kapitalkonto - Kapitalkonto II oder gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto - zu buchen war. Nach dieser Entscheidung kann der Mehrbetrag auch als Darlehensforderung des Einbringenden gegenüber der Gesellschaft eingesetzt werden, die insbesondere nicht mit Verlusten der Gesellschaft zu verrechnen wäre (Matthias Faust, NWB Heft 20/2014, S. 3232).

 

Der BFH ist mit dieser Entscheidung von der Auffassung der Finanzverwaltung abgewichen, die in derartigen Fällen den Vorgang nach dem Verhältnis der beiden Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen - und damit steuererhöhenden - Teil aufspaltet (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Tz. 24.07).

1.3 Antrag und Übernahmebilanz

Zu Fragen, die im Zusammenhang mit dem Antrag auf Buchwertansatz (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG) und der Abgabe der Übernahmebilanz stehen, existiert ein umfangreiches Schreiben des Bayerischen Landesamt für Steuern (BayLfSt 7.7.14, S 1978d.2.1-17/1 St32), auf dem die folgenden Ausführungen basieren.

 

1.3.1 Übertragungsstichtag - Bilanzstichtag

Der Antrag muss spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (= die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellende Übernahmebilanz) bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt werden. Dabei ist die steuerliche Schlussbilanz stets auf den Bilanzstichtag zu erstellen. Dies ist ohnehin der Fall, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf den Bilanzstichtag fällt (z.B. 31.12.). Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag (z.B. 1.4.) vor dem Bilanzstichtag (z.B. 31.12), ist die steuerliche Schlussbilanz ebenfalls erst auf den Bilanzstichtag zu erstellen. Die Übernahme des Betriebsvermögens wird zwar bereits am 1.4.01 als laufender Geschäftsvorfall verbucht. Die Bewertung und damit die Ausübung des Antrags erfolgt aber erst in der Übernahmebilanz zum 31.12.01.

 

PRAXISHINWEIS | Zwischenzeitlich hat der BFH (11.4.13, III R 32/12) entschieden, dass bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.

 

Da eine Realteilung zu Buchwerten genau der umgekehrte Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft zu Buchwerten nach § 24 UmwStG ist, ist bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich, sofern der Vermögensübergang zu Buchwerten erfolgt. Die anderslautende, im UmwSt-Erlass (BMF 11.11.11, BStBl I 11, 1314 Rz. 24.03) vertretene Auffassung ist insoweit überholt (OFD Frankfurt 24.10.14, S 1978 d A - 4 - St 510).

1.3.2 Konkludente Abgabe des Antrags

Die steuerliche Schlussbilanz ist eine eigenständige, von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz (vgl. BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, Rz. 20.21, 24.03, 03.29, 03.01). Wird daher also - ohne weitere Erklärung - nur die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag abgegeben, kann darin keine (konkludente) Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S. der §§ 20, 24 UmwStG gesehen werden. In diesen Fällen ist die Antragsfrist der §§ 20 Abs. 2 S. 3, 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG noch nicht verstrichen. Wird hingegen die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG mit der ausdrücklichen Erklärung abgegeben, dass sie gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, dann ist in der Erklärung zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen. Diese Erklärung ist unwiderruflich.

 

Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Ein vor Ablauf der Antragsfrist gestellter Antrag kann auch nicht bis zum Ablauf der Antragsfrist widerrufen oder geändert werden. Aus dem Antrag muss sich ausdrücklich ergeben, ob das übergehende Vermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert anzusetzen ist (vgl. BMF 11.11.11, , IV C 2 - S 1978 b/08/10001, Rz. 03.29). Daher wird die Finanzverwaltung die Gesellschaft in folgenden Fälle auffordern, sich zur Ausübung des Bewertungswahlrechts ausdrücklich zu äußern:

 

  • Der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag fallen auf denselben Tag und die übernehmende Personengesellschaft gibt keine Bilanz auf diesen Tag ab. Hier soll das FA neben der Aufforderung, sich zum Wertansatz zu äußern, auch die steuerliche Schlussbilanz der übernehmenden Personengesellschaft anfordern.

 

  • Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt vor dem Bilanzstichtag und die übernehmende Personengesellschaft gibt nur die Steuerbilanz i. S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag ohne weitere Erklärung ab.

 

Mit dem Eingang der Antwort der übernehmenden Personengesellschaft endet die Antragsfrist. Ein gestellter Antrag auf abweichenden Wertansatz kann danach nicht mehr geändert werden. Erhält das Finanzamt von der übernehmenden Personengesellschaft keine Antwort, ist davon auszugehen, dass kein Antrag auf abweichenden Wertansatz gestellt wird.

2. Das Überlassungsmodell

Beim Überlassungsmodell wird das Praxisvermögen nicht in das Gesamthandsvermögen überführt, sondern lediglich in das Sonderbetriebsvermögen. Es wird jedoch der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen, die also bei Gründung kein Gesamthandsvermögen bildet. Folglich muss der eintretende Arzt auch keine Zuzahlung leisten.

 

Umstritten ist, ob die Einbringung im Rahmen des Überlassungsmodells ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG oder ob § 6 Abs. 5 S. 2 EStG einschlägig ist.

 

  • Gegen § 24 UmwStG spricht, dass das UmwStG nur ein Bewertungswahlrecht postuliert. Der Besteuerungstatbestand (hier: ein Rechtsträgerwechsel) muss sich daher aus dem Einkommensteuerrecht ergeben. Ein solcher Rechtsträgerwechsel kommt im Überlassungsmodell nicht vor, da die zu überlassenden Gegenstände Sonderbetriebsvermögen werden.

 

  • Nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG können allerdings Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Buchwerten aus einer betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen in eine andere betriebliche Sphäre desselben Steuerpflichtigen überführt werden. In Frage kommt allerdings nur eine analoge Anwendung, da die Überführung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (= Sachgesamtheit) darin nicht explizit geregelt ist (Michels, PFB 12, 92; Ketteler-Eising, PFB-Sonderausgabe 11, 1).

 

PRAXISHINWEIS | Daher sollte vorsichtshalber ein Antrag i.S. des § 24 UmwStG gestellt werden. Geht die Finanzverwaltung von der Anwendung des § 24 UmwStG aus, sind ohne Antrag die gemeinen Werte anzusetzen und die stillen Reserven müssen versteuert werden. Wendet die Finanzverwaltung hingegen § 6 Abs. 5 S. 2 EStG an, schadet der Antrag zumindest nicht (Michels, PFB 12, 92; Ketteler-Eising, PFB-Sonderausgabe 11, 1).

Das Überlassungsmodell hat den entscheidenden Vorteil gegenüber dem Einbringungsmodell, dass die Altpraxis zivilrechtlich nicht den Eigentümer wechselt. Die Einzelpraxis (materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter) wird nicht in die Gesamthand eingebracht, sondern wird unentgeltlich oder entgeltlich der BAG überlassen. Somit ist auch eine Auflösung der Partnerschaft unproblematisch, da nur die neu angeschafften Wirtschaftsgüter und der Neu-Patientenstamm Gegenstand der Auseinandersetzung sind. Vorteilhaft ist ebenso, dass der Juniorpartner beim Einstieg in die Praxis noch keinen Anteil finanzieren muss.

Die Überlassung wird laufend mit einem angemessenen Ausgleich über die Gewinnverteilung (als Gewinnvorab) vergütet.

 

PRAXISHINWEIS | Aus steuerlicher Sicht ist es nicht zu empfehlen, ein festes Mietentgelt zu vereinbaren, da dadurch ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch und eine zusätzliche Belastung mit Umsatzsteuer bewirkt würden.

Ersatzbeschaffungen können z.B. von der BAG durchgeführt werden, die neben dem immateriellen so sukzessive materiellen Praxiswert aufbaut, während der Praxiswert der Einzelpraxis allmählich abnimmt.

3. Das Gewinnverzichtsmodell

Statt einer Zuzahlung wird die Aufnahme des neuen Gesellschafters über die Gewinnverteilung zeitlich begrenzt durch einen höheren Gewinnanteil vergütet. Und zwar so lange, bis der eingetretene Arzt die erworbenen stillen Reserven „abgearbeitet“ hat. Er muss also keine Anteilsfinanzierung vornehmen. Die sofortige Versteuerung als laufenden Gewinn kann ebenfalls vermieden werden. Vielmehr wird der „Kaufpreis“ als laufender Gewinn über mehrere Veranlagungszeiträume versteuert.

Nachteilig sind aus Veräußerersicht folgende Aspekte:

  • späterer Zufluss des „Kaufpreises“,
  • Risiko, dass der Käufer nicht mehr zahlen kann oder will,
  • Risiko, dass die Gewinnerwartung, auf der die Gewinnverteilung berechnet ist, nicht erreicht wird,
  • Gefahr, dass die Finanzverwaltung im Mehrgewinn Kaufpreisraten sieht.

 

PRAXISHINWEIS | Die Vorabvergütung sollte so ausgestaltet sein, dass sie nicht als Raten eines festen Kaufpreises erscheint. Anderenfalls droht die Gefahr, dass schon der Gesellschaftsvertrag die vollständige Praxisveräußerung mit Aufdeckung der stillen Reserven und des Praxiswerts auslöst. Die Vorabgewinne dürfen also nicht auf einen bestimmten Betrag fixiert werden, sondern sollten ein bestimmter Prozentsatz des jährlichen Gewinns sein (s. Klein, 14, 47 m.w.N.).

4. Nullbeteiligungsmodell

Beim Nullbeteiligungsmodell wird der eintretende Arzt zwar von Beginn an Gesellschafter, ohne jedoch am Kapital der Gesellschaft beteiligt zu sein. Nach einer Zeit der Gesellschafter-Stellung auf Probe (BGH 7.5.07, II ZR 281/05: nicht länger als drei Jahre!) erwirbt der eintretende Arzt dann den Gesellschaftsanteil. Für den Zeitraum des Kennenlernens ist manchmal sogar ein Herauskündigungsrecht ohne wichtigen Grund vereinbart.

Das Nullbeteiligungsmodell ist nicht zu empfehlen. Steuerlich ist die Mitunternehmerstellung des eintretenden Arztes gefährdet (ausführlich Kratzsch, PFB 14, 201). Außerdem droht die Nullbeteiligungsgesellschaft als Scheingesellschaft qualifiziert zu werden. Zwar ist eine Beteiligung am Vermögen der BAG nicht zwingend notwendig. Der eintretende Arzt muss jedoch ein wirtschaftliches Risiko tragen, und es muss maßgebend von seiner Arbeitskraft abhängen, wie viel Einkünfte er erzielt (BSG 23.6.10, B 6 KA 7/09 R).

Demzufolge darf der Vertragsarzt nicht nur einen fixen Gewinnanteil bekommen. Allenfalls ein Fixkostensockel ist zulässig, mit einer variablen umsatzabhängigen Komponente. Entscheidend ist, dass jeder Gesellschafter - von Anfang an - an Gewinn und Verlust beteiligt ist. Eine rückwirkende Heilung - durch Kapitalbeteiligung nach der „Probezeit“ - ist nicht möglich.

PRAXISHINWEIS | Da mittlerweile Angestellten-Vertragsarztsitze rückumgewandelt werden können, ist es besser, wenn der künftige Mitgesellschafter zunächst für eine Kennlern-Phase mit einem weiteren Vertragsarztsitz angestellt wird. In einem zweiten Schritt kann dem angestellten Arzt eine Gesellschafterstellung angeboten werden, und der Angestellten-Vertragsarztsitz wird rückumgewandelt.

 

Weiterführende Hinweise

  • Kooperationen - Der Einstieg über das Job-Sharing-Modell (Stockhausen, PFB 14, 290)
  • Berufsausübungsgemeinschaft - Das Sonderbetriebsvermögen in der Gestaltungsberatung (Michels, PFB 12, 92)
  • Drei Modelle im Überblick - Einbringung nach § 24 UwStG, Überlassungsmodell und Gewinnverzichtsmodell (Ketteler-Eising, PFB-Sonderausgabe 11, 1)
Quelle: Ausgabe 10 / 2015 | Seite 274 | ID 43245594