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  • · Fachbeitrag · Praxis-Kfz

    Aktuelle Rechtsentwicklungen zur 1 %-Regelung

    von RiFG Prof. Dr. Volker Kreft, Dipl.-Finanzwirt, Bielefeld

    | Einer der Brennpunkte der Gestaltungsberatung bei Freiberuflern ist die Besteuerung der privaten Nutzung des Praxis-Pkws durch den Praxisinhaber oder - bei Überlassung auch zur privaten Nutzung - durch dessen Arbeitnehmer. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die aktuellen Rechtsentwicklungen. Er geht dabei auf die Verfassungsmäßigkeit der 1 % Regelung, die Privatnutzung des Kfz durch den Freiberufler und auf die Privatnutzung durch dessen Arbeitnehmer ein. |

    1. Verfassungsmäßigkeit der 1%-Regelung

    Im vergangenen Jahr hatte sich der BFH (13.12.12, VI 51/11, BStBl II 13, 385) mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die - über die Nutzungszeit unveränderte ­- Anknüpfung der 1 %-Regelung an den Bruttoneuwagenlistenpreis bei Erstzulassung im Hinblick auf die Realitätsferne verfassungsrechtlich bedenklich ist. Gerügt wurde, dass sich der Gesetzgeber bei der vorgenommenen Typisierung nicht am Normalfall (Kauf unter Rabattgewährung von durchschnittlich 15 %), sondern am atypischen Sonderfall (Kauf zum Listenpreis) orientiere mit der Folge, dass der Gesetzgeber seine verfassungsrechtlich gebotene Anpassungsverpflichtung verletzt habe.

     

    Dem hat der BFH eine Absage erteilt (bestätigt durch BFH 16.5.13, X B 172/11). Im Hinblick auf die dem Steuerpflichtigen zur Wahl gestellte Möglichkeit, den Nutzungsvorteil auch nach der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und zu bewerten, bestehen aus Sicht des BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die 1 %-Regelung.

     

    Nach Auffassung der BFH-Richter bezweckt die vom Gesetzgeber zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenneupreises nicht, die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht abzubilden. Der tatsächliche geldwerte Vorteil entspreche im Falle einer Überlassung an einen Arbeitnehmer vielmehr dem Betrag, der von diesem für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspare.

     

    PRAXISHINWEIS | Im Unterschied dazu stellt jedoch die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers keine geeignete Grundlage zur Bemessung des lohnsteuerrechtlichen Vorteils eines Mitarbeiterrabatts im Rahmen von Jahreswagenkäufen dar (BFH 17.6.09, VI R 18/07, BStBl II 10, 67). Denn in diesen Fällen ist der aus dem Mitarbeiterrabatt zufließende Vorteil nicht auf Grundlage einer grob typisierenden Regelung, sondern nach Maßgabe des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts konkret zu ermitteln und zu besteuern.

     

    2. Privatnutzung eines Praxis-Pkw durch Freiberufler

    Die aktuellen Schwerpunkte in diesem Bereich konzentrieren sich auf die Bereiche der Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs, des Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung, der Kostendeckelung und der Zugehörigkeit mehrerer Kfz zum Betriebsvermögen.

     

    2.1 Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuches

    Die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner gehören zu den unverzichtbaren An­gaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen sind (BFH 13.11.12, VI R 3/12, ­BFH/­NV 13, 526).

     

    PRAXISHINWEIS | Die erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden! Die unzureichenden Angaben im Fahrtenbuch selbst können daher weder durch Listen noch durch Ausdrucke des Terminkalenders ergänzt und vervollständigt werden (vgl. hierzu auch Schneider, NWB 12, 1892).

     

    Aufzeichnungen über die mit einem Kraftfahrzeug vorgenommenen Fahrten stellen auch dann kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dar, wenn sie für jeden Monat auf einem eigenen Blatt geführt werden, das jeweilige Monatsblatt aber keine feste Verbindung zu den Blättern für weitere Monate aufweist (BFH 10.6.13, X B 258/12, n.v.).

     

    PRAXISHINWEIS | Zu weiteren Einzelheiten zum ordnungsgemäßen Führen eines Fahrtenbuches siehe BFH (1.3.12, VI R 33/10, BStBl II 12, 505 (m.w.N.). Es bleibt aber dabei, dass trotz kleinerer Mängel ein Fahrtenbuch ordnungsgemäß sein kann, wenn das Fahrtenbuch noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der dort getroffenen Angaben bietet und der Nachweis des zu versteuernden privaten Anteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist (BFH 10.4.08, VI R 38/06, BStBl II 08, 768).

     

    2.2 Anscheinsbeweis für Privatnutzung eines Praxis-Pkw

    Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt. Dafür spricht der Beweis des ersten Anscheins. Etwas anderes gilt, wenn es sich um ein Fahrzeug handelt, das typischerweise zum privaten Gebrauch nicht geeignet ist (vgl. BFH 18.12.08, VI R 34/07, BStBl II 09, 381). Soweit keine besonderen Umstände hinzutreten, kann aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine private Nutzung stattgefunden hat. Der Beweis des ersten Anscheins kann aber durch den sog. Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich!

     

    In einer jüngeren Entscheidung hat der BFH (4.12.12, VIII R 42/09, BStBl II 13, 365) entschieden, dass der Beweis des ersten Anscheins, der für eine private Nutzung betrieblicher Pkw spricht, dann entkräftet ist, wenn für private Fahrten andere Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind. Im Streitfall standen neben einem Porsche 911 im Betriebsvermögen zur privaten Nutzung ein ­Porsche 928 S4 und ein Volvo T5 zur Verfügung.

     

    PRAXISHINWEIS | Der Anscheinsbeweis wird im Regelfall noch nicht dadurch erschüttert, dass der Steuerpflichtige lediglich behauptet, für privat veranlasste Fahrten hätten private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden (BFH 13.12.11, VIII B 82/11, BFH/NV 12, 573). Zu weiteren Einzelheiten siehe Steinhauff, jurisPR-SteuerR 13/2013 Anm. 2 und Moritz, DB 13, 263.

     

    2.3 Kostendeckelung bei Kfz im Sonder-BV einer Personengesellschaft

    Die Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge ist eine Nutzungsentnahme, die grundsätzlich nach der 1%-Regelung anzusetzen ist und in diesem Umfang nicht den betrieblichen Gewinn mindert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF 18.11.09, IV C 6 - S 2177/07/10004, 2009/0725394, BStBl I 09, 1326) sind jedoch der Nutzungswert - und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte - im Billigkeitswege höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen („Deckelung“), wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass der pauschale Nutzungswert sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen. Ungeklärt war, welche Aufwendungen der Anwendung der Billigkeitsregelung zugrunde zu legen sind, wenn das Kfz zum Sonderbetriebsvermögen eines Personengesellschafters gehört, das dieser an die Gesellschaft vermietet, aber auch für seine privaten Zwecken nutzen darf und nutzt.

     

    Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH ist der Wert für die Nutzungsentnahme eines Fahrzeugs aus dem Betriebsvermögen und der Betrag der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG nach der Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung durch die „Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs“ begrenzt; solche „Gesamtkosten“ des Kfz sind bei entgeltlicher Überlassung durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft nur deren Aufwendungen für das Fahrzeug, nicht aber die Aufwendungen des Gesellschafters (BFH 18.9.12, VIII R 28/10, BStBl II 13, 120).

     

    PRAXISHINWEIS | Zu weiteren Gestaltungsempfehlungen für Kfz im Sonderbetriebsvermögen siehe Nothnagel, jurisPR-SteuerR 15/2013 Anm. 3 und Moritz, AktStR 13, 29 ff.

     

    2.4 Privatnutzung bei mehreren Kfz im Betriebsvermögen

    Gehören gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen eines Freiberuflers, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Steuerpflichtigen oder zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird.

     

    Kann der Steuerpflichtige dagegen glaubhaft machen, dass bestimmte betriebliche Kfz ausschließlich betrieblich genutzt werden, weil sie für eine ­private Nutzung nicht geeignet sind (z.B. bei Werkstattwagen, BFH 18.12.08, 
VI R 34/07, BStBl II 09,381) oder diese ausschließlich eigenen Arbeitnehmern zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kfz kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln.

     

    Aktuell hat das BMF im Schreiben vom 15.11.12 (IV C 6-S 2177/10/10002, ­BStBl I 12, 1099 Tz. 12 mit weiterführenden Beispielen) geregelt, dass die vorgenannten Grundsätze für Kfz, die nach der betrieblichen Nutzungszuweisung nicht zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, entsprechend gelten.

     

    PRAXISHINWEIS | Hierzu zählt die Finanzverwaltung z.B.

     

    • Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers,
    • zur Vermietung bestimmte Kraftfahrzeuge oder
    • Kraftfahrzeuge von Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit nicht in einer festen örtlichen Einrichtung ausüben oder die ihre Leistungen nur durch den Einsatz eines Kraftfahrzeugs erbringen können.
     

    Um von dieser günstigen Regelung Gebrauch zu machen, muss der Steuerpflichtige in derartigen Fällen in seiner Gewinnermittlung durch den Ansatz einer Nutzungsentnahme angeben, dass von ihm das Kraftfahrzeug mit dem höchsten Listenpreis auch privat genutzt wird. Aus Vereinfachungsgründen wird das Finanzamt diesen Angaben folgen und für weitere Kfz keine zusätzlichen pauschalen Nutzungswerte ansetzen.

     

    PRAXISHINWEIS | Werden betriebliche Kfz von Angehörigen privat genutzt, gilt dies entsprechend, wenn je Person das Kfz mit dem nächsthöchsten Listenpreis berücksichtigt wird.

     

    Es gilt die widerlegbare Vermutung, dass für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten das Kfz mit dem höchsten Listenpreis genutzt wird.

     

    Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden!

    3. Überlassung eines Praxis-Kfz an Arbeitnehmer

    In mehreren aktuellen Entscheidungen hat sich der BFH umfassend mit der Rechtsfrage der Reichweite des Anscheinsbeweises für eine Privatnutzung bei unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Firmen-Kfz an Arbeitnehmer befasst (BFH 18.4.13, VI R 23/12; BFH 21.3.13, VI R 31/10; VI R 46/11; VI R 42/12; VI R 23/12).

     

    Die neuen, teilweise verschärften Rechtsprechungsgrundsätze lassen sich wie folgt systematisch zusammenfassen:

     

    3.1 Lohnversteuerung auch bei fehlender tatsächlicher Privatnutzung

    Überlässt ein Freiberufler einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (z.B. BFH 6.10.11, VI R 56/10, BStBl II 12, 362). Der Arbeitnehmer ist in diesem Fall um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den 
Arbeitgeber erspart (vgl. BFH 13.12.12, VI R 51/11, BStBl II 13, 385).

     

    Nach den neuen Rechtsgrundsätzen, führt die Überlassung eines Dienstwagens an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers (BFH 21.3.13, VI R 31/10 und VI R 42/12). Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten (vgl. BFH 13.12.12, VI R 51/11, ­BStBl II 13, 385). Begründet wird diese Rechtsprechung damit, dass, selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen Pkw tatsächlich nicht privat nutzen sollte, er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben müsste, erspart.

     

    PRAXISHINWEIS | Gegenüber der bisherigen Rechtslage stellt dies eine Schlechterstellung der Arbeitnehmer dar. Bislang wurde die tatsächliche Privatnutzung zwar nach Anscheinsbeweisgrundsätzen vermutet. Der Steuerpflichtige hatte aber die Möglichkeit, diese Vermutung zu widerlegen. Diese Möglichkeit ist nun entfallen.

     

    3.2 Überlassung eines Firmen-Kfz auch zur Privatnutzung

    Davon zu trennen ist die Frage, ob die Vorschriften über die Bewertung des privaten Nutzungsanteils (§§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 8 Abs. 2 S. 2 EStG) grundsätzlich überhaupt zur Anwendung kommen. Dies setzt voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat (BFH 6.10.11, VI R 56/10, BStBl II 12, 362). Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nach Auffassung des BFH nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen.

     

    PRAXISHINWEIS | Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen Pkw hat dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V. mit § 8 Abs. 1 EStG (vgl. BFH 18.4.13, VI R 23/12).

     

    Die Reichweite des Anscheinsbeweises in diesem Bereich hat der BFH stark eingeschränkt. Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Die Anscheinsbeweisgrundsätze können nur bei der Frage herangezogen werden, ob ein zur Privatnutzung überlassenes Kfz auch tatsächlich privat genutzt wird (spielt nach neuer Rechtslage in diesen Fällen keine Rolle mehr, s.o.). Der Beweis des ersten Anscheins streitet insbesondere weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark für private Zwecke zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt (BFH 18.4.13, VI R 23/12).

     

    PRAXISHINWEIS | Dies gilt selbst dann, wenn der Freiberufler ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (BFH 6.10.11, VI R 56/10, BStBl II 12, 362).

     

    4. Fazit

    Im Ergebnis können für die Gestaltungsberatung von Freiberuflern unter Berücksichtigung der neuen Rechtsgrundsätze folgende Empfehlungen gegeben werden:

     

    • Es bleibt dabei, dass man die steuerungünstige, grob typisierende 1 %-
Regelung nur vermeiden kann, wenn man ein Fahrtenbuch führt und peinlichst genau auf die Einhaltung der Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit achtet. Hierauf sollten betroffene Mandanten zur Vermeidung eines größeren Steuerschadens bei späterer Überprüfung im Rahmen einer BP immer wieder hingewiesen werden.

     

    • Im Bereich der Kfz-Überlassung an Arbeitnehmer ist die Möglichkeit der Widerlegung einer tatsächlichen Privatnutzung nunmehr zwar für den ­Arbeitnehmer ausgeschlossen, gestalterisch kann aber im Arbeitsvertrag durch Ausschluss/Verbot einer Privatnutzung zumindest für den Freiberufler-Arbeitgeber Rechtsklarheit geschaffen werden. Denn bei einer abredewidrigen Privatnutzung scheidet in jedem Fall eine Lohnversteuerung eines privaten Nutzungsvorteils aus mit der Folge, dass so eine spätere Lohnsteuerhaftung im Anschluss an Lohnsteueraußenprüfungen vermieden werden kann.
    Quelle: Ausgabe 09 / 2013 | Seite 240 | ID 42229313

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