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·Fachbeitrag ·Einkommensteuer

Neue Entscheidungen des BFH zur Gesamtplanrechtsprechung

von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde

| Bei der Beurteilung, ob außerordentliche Einkünfte i. S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliegen, bedeutet die Auflösung aller stillen Reserven, dass mehrere Sachverhalte in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang i. d. R. einheitlich zu beurteilen sind (BFH 9.12.14, IV R 29/14, PFB 15, 159). Hat ein Veräußerungsplan mehrere Teilakte, müssen sie gedanklich „verklammert“ werden. Ergänzend hierzu hat der BFH darüber entschieden, ob die Gesamtplanrechtsprechung auch auf mehrere Teilbetriebe anzuwenden ist und ob sie einer steuerneutralen Realteilung entgegenstehen kann. |

1. Grundgedanke der Gesamtplanrechtsprechung

Der Gesamtplan i. S. der Rechtsprechung des BFH ist dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorab gefassten Plans „künstlich“ zergliedert wird. Dabei kommt den einzelnen Teilakten nur insoweit Bedeutung zu, als sie die Erreichung des Endzustands fördern. Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (BFH 9.12.14, IV R 29/14).

 

  • Beispiel 1 (Grundfall)

A überträgt zunächst den Teil eines Mitunternehmeranteils, bestehend aus einem Teil-Kommanditanteil und einem Teil-Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH, unentgeltlich auf seine Ehefrau. Dann veräußert er den verbliebenen - verkleinerten - Mitunternehmeranteil i. S. des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

 

Lösung:

 

  • Die Übertragung des Anteils auf die Ehefrau erfolgt nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zu Buchwerten.

 

  • Der Tatbestand des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wird durch die Veräußerung erfüllt.

 

  • Aber: Die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist zu versagen, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund
    • einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung
    • einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven überträgt.

 

Dies ist hier der Fall: Die Tarifvergünstigung des § 34 EStG ist zu versagen.

 

2. Veräußerung betrieblicher Sachgesamtheiten

Eine andere Beurteilung ist nach Auffassung des BFH bei Veräußerung verschiedener betrieblicher Sachgesamtheiten geboten. Hier ist für jede einzelne Sachgesamtheit gesondert zu beurteilen, ob ein einheitlicher Vorgang vorliegt.

 

M ist Kommanditist der M-GmbH & Co. KG und Gesellschafter der Komplementär-GmbH (RS-GmbH), die weder am Gewinn noch am Vermögen der KG beteiligt ist. Er ist ferner zu 100 % an der GS-GmbH beteiligt, die von der M-GmbH & Co. KG ein Grundstück mietet (Betriebsaufspaltung).

 

Wegen einer Umstrukturierung scheidet die Komplementär-GmbH zum 30.12.04 aus der M-GmbH & Co. KG aus. Das Gesellschaftsvermögen der M-GmbH & Co. KG überführt M in sein Privatvermögen. Die Anteile an der Komplementär-GmbH und an der GS-GmbH überführt er in das Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG, an der er zu 40 % als Kommanditist beteiligt ist.

 

Lösung:

Die Überführung der GmbH-Beteiligung in ein anderes Betriebsvermögen erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 1 oder S. 2 EStG zum Buchwert. Würde man die Überführungen der KG-Beteiligung gedanklich verklammern, wären nicht sämtliche stille Reserven aufgedeckt worden. Die Veräußerung der KG-Beteiligung ist jedoch nach § 16 i. V. mit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt: Die Fiktion eines Teilbetriebs in § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG bewirkt, dass ein Gesamtbetrieb aus mehreren Teilbetrieben besteht. § 16 EStG bezieht sich auf die jeweilige betriebliche Einheit, also den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil. Dabei ist die Reihenfolge der Veräußerung bzw. Aufgabe unerheblich.

 

Somit waren die GmbH-Beteiligungen als fiktive Teilbetriebe i. S. von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG anzusehen und der verbliebene Restbetrieb stellt eine eigene betriebliche Einheit dar.

 

Für die Beurteilung, ob eine Zusammenballung i. S. von § 34 EStG vorliegt, sind nur die stillen Reserven der jeweiligen betrieblichen Sachgesamtheit relevant! Dementsprechend hat der BFH ebenfalls die Aufgabe eines Teilbetriebs als tarifbegünstigt angesehen, obwohl die stillen Reserven der wesentlichen Wirtschaftsgüter, die dem anderen Teilbetrieb zugeordnet waren, nicht zeitgleich mit der Aufgabe des Teilbetriebs aufgedeckt worden waren (BFH 16.10.08, IV R 74/06, BFH/NV 09, 725).

 

PRAXISHINWEIS | Entsprechendes (wie in Beispiel 2) gilt auch, wenn bei einer doppelstöckigen Gesellschaft Anteile an einer Obergesellschaft veräußert werden und im zeitlichen Kontext mit dieser Veräußerung Anteile der Obergesellschaft an einer Untergesellschaft zum Buchwert ausgegliedert worden waren (BFH 25.2.10, IV R 49/08, BStBl II 10, 726).

 

3. Gesamtplanrechtsprechung und Buchwertübertragungen

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die Gesamtplanrechtsprechung dagegen nicht bei Übertragungsvorgängen in einer Weise zu berücksichtigen ist, dass wegen eines einheitlichen Gesamtplans eine Buchwertübertragung ausscheidet. Im Einzelnen waren dies (insbesondere):

 

  • Einbringung in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG: Die dauerhafte „Auslagerung“ einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus einzubringendem Mitunternehmeranteil ist demnach steuerlich anzuerkennen (BFH 25.11.09, I R 72/08). Folge: Wird der danach verbleibende Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, bleibt das Wahlrecht in § 20 UmwStG erhalten.

 

  • Einbringung in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG: Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist bei der Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. Weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans stehen der Anwendung von § 24 Abs. 1 UmwStG insoweit entgegen (BFH 9.11.11, X R 60/09).

 

  • § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG: Der BFH hat zudem entschieden, dass die Vorschriften § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 6 Abs. 5 EStG gleichberechtigt „nebeneinander“ anwendbar sind (BFH 2.8.12, IV R 41/11). Dies begründet eine Ausnahme von dem Grundsatz, wonach die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vorliegen, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt wird.

 

Diese Rechtsprechung hat der BFH (9.12.14, IV R 29/14) bestätigt und ergänzt.

 

Vater V und Sohn S waren an der gewerblich tätigen VS-GmbH & Co. KG (KG) zu 2/3 (V) und 1/3 (S) als Kommanditisten beteiligt; ebenso an der VS-GmbH, die nicht vermögensmäßig an der KG beteiligt war. V überließ der KG u. a. das Betriebsgrundstück A-Straße 1 und A-Straße 2 zur Nutzung, sodass es bei ihm als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I behandelt wurde. Mit notariellem Kaufvertrag vom 2.10.07 veräußerte V das Grundstück A-Straße 2 an einen Dritten. Mit weiteren notariellen Verträgen vom 18.10.07 übertrug V seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der KG sowie das verbliebene Sonderbetriebsvermögen A-Straße 1 und seinen GmbH-Anteil an der VS-GmbH unentgeltlich auf S (vorweggenommene Erbfolge), sodass dieser Alleingesellschafter der KG wurde.

 

Lösung:

Das FA sah zwischen der Veräußerung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens (Grundstück A-Straße 2) und der Übertragung des Mitunternehmeranteils einen zeitlichen Zusammenhang (= schädlicher Gesamtplan). Es deckte die gesamten stillen Reserven im Mitunternehmeranteil und in den Grundstücken bei V auf und sah einen begünstigten Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils als gegeben an. Der BFH hingegen sah die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG als erfüllt an: V hatte in notariellen Verträgen vom gleichen Tag sowohl das Grundstück (= Sonderbetriebsvermögen I), seinen Geschäftsanteil an der VS-GmbH (Sonderbetriebsvermögen II) sowie seinen Kommanditanteil an der GmbH & Co. KG unentgeltlich auf seinen Sohn (S) übertragen. Insoweit hatte V seinen gesamten Mitunternehmeranteil und auch sein gesamtes - noch vorhandenes - funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zeitgleich auf S übertragen. Der Übertragungsvorgang war nach § 6 Abs 3 S. 1 EStG begünstigt.

 

Für die Auslegung von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist das Betriebsvermögen maßgebend, das am Tag der Übertragung vorhanden ist. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils.

 

Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist demnach nicht in die Betrachtung einzubeziehen (vgl. hierzu BFH 2.8.12, IV R 41/11, BFH/NV 12, 2053).

 

Veräußert ein Mitunternehmer im Zuge einer einheitlichen Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies demnach der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

 

PRAXISHINWEIS | Die gleichzeitige Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen und des Restbetriebs führt zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG).

 

4. Gesamtplanrechtsprechung und Realteilung

Im Zusammenhang mit der Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG hat der BFH (16.12.15, IV R 8/12) entschieden, dass die vorherige Einbringung der Anteile an einer Mitunternehmerschaft in andere (gesellschafteridentische) Personengesellschaft für den Buchwertansatz unschädlich ist.

 

Problematisch war, dass § 16 Abs. 3 S. 2 EStG eine Aufteilung des Gesellschaftsvermögens auf die Realteiler, also die Gesellschafter der aufgelösten Personengesellschaft, voraussetzt.

 

D und K sind die ehemaligen Kommanditisten der W-KG zu je 50 %. Die H-GmbH (Komplementärin) war weder am Vermögen noch am Gewinn/Verlust beteiligt. Im Betriebsvermögen der Gesellschaft befanden sich zahlreiche bebaute Grundstücke mit stillen Reserven i. H. von ca. 3 Mio. EUR.

 

Die Gesellschafter wollten getrennte Wege gehen. Am 13.12.02 wurden die D-KG und die K-KG gegründet (Beteiligung jeweils 100 %). Komplementär-GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung war an beiden Gesellschaften die H-GmbH.

 

Mit Wirkung zum 31.12.02, 12:00 Uhr, sollte, jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, D seine Kommanditbeteiligung an der W-KG in die D-KG und der K seine Kommanditbeteiligung an der W-KG in die K-KG einbringen.

Im Anschluss sollten mit dinglicher Wirkung zum 31.12.02, 13:00 Uhr, sämtliche Wirtschaftsgüter der W-KG nach Maßgabe einer im Einzelnen festgelegten Aufteilung auf die D-KG bzw. die K-KG im Wege der Realteilung zu Buchwerten übertragen werden. In der Folgezeit wurde auch entsprechend verfahren. Das FA ermittelte einen Aufgabegewinn i. H. von ca. 2 Mio. EUR. Die Klage beim FG blieb erfolglos.

 

Lösung:

Die Klage beim BFH hingegen war erfolgreich. Der BFH entschied, dass der Tatbestand des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG dem Wortlaut nach erfüllt ist. Nach der zivilrechtlichen Gestaltung waren zum maßgeblichen Zeitpunkt der Realteilung an der W-KG nicht mehr D und K, sondern die D-KG und die K-KG als Mitunternehmer der W-KG beteiligt. Die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der W-KG seien in die Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaften und damit in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen worden.

 

Zwischen den Beteiligten sei auch zu Recht nicht streitig, dass nach diesen Übertragungen die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sichergestellt gewesen sei. Die im ersten Schritt vorgenommene Einbringung der Beteiligungen an der W-KG in die D-KG bzw. die K-KG stehe auch dem Zweck des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht entgegen. Vor der Einbringung waren an den in den Einzelwirtschaftsgütern der W-KG enthaltenen stillen Reserven nur die Kläger beteiligt. Da auch nur sie an der D-KG bzw. der K-KG vermögensmäßig beteiligt sind, sind auch nach der Realteilung der W-KG an den in ihren Einzelwirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Ergebnis nur die Kläger beteiligt.

 

Es gibt somit keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz, dass eine wegen einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen ist. Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist die zivilrechtliche Gestaltung. Ein daneben bestehendes oder darüber hinausgehendes Rechtsinstitut eines „Gesamtplans“ verneinte der BFH ausdrücklich.

 

Vielmehr kann im konkreten Einzelfall lediglich zu prüfen sein, ob

 

  • die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder

 

  • ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht ist.

 

Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO lag nach Ansicht des BFH bereits deshalb nicht vor, weil für die gewählte Gestaltung der Wunsch der Kläger, die bisherige Tätigkeit zukünftig getrennt voneinander auszuüben, einen beachtlichen außersteuerrechtlichen Grund darstellte.

 

Auch eine teleologische Reduktion des Wortlauts von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG war nicht geboten: Im Zusammenhang zu § 16 Abs. 3 S. 2 EStG steht die Zwischenschaltung der D-KG und der K-KG dem Zweck des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, eine Buchwertfortführung nur zu ermöglichen, wenn die stillen Reserven bei den Realteilern verbleiben, nicht entgegen. Im Streitfall waren die Gesellschafter der zwischengeschalteten KGs zuvor an der W-KG beteiligt und die Besteuerung der stillen Reserven war gesichert. Vor diesem Hintergrund ist kein Grund erkennbar, eine Buchwertfortführung nicht zuzulassen.

5. Fazit

Aus den genannten Entscheidungen lässt sich ableiten, dass der BFH Übertragungen zum Buchwert i. d. R. zulassen wird, auch wenn im zeitlichen Zusammenhang mit dem Übertragungsvorgang weitere Übertragungs- bzw. Veräußerungsvorgänge vorgenommen worden sind. Dies kommt insbesondere für die §§ 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG sowie §§ 20, 24 UmwStG in Betracht. Zu prüfen ist im Einzelfall lediglich, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt trotz Vorliegens des Wortlauts nicht angewendet wird. Der BFH wendet beide Ausnahmen indes restriktiv an, wie das zuletzt aufgeführte Urteil (BFH 6.12.15, IV R 8/12) bestätigt.

Quelle: Ausgabe 06 / 2016 | Seite 151 | ID 44008930