31.10.2006 · IWW-Abrufnummer 063116

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 13.06.2006 – 1 K 1743/05

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

1 K 1743/05

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Aufforderung zur Gewährung von Datenzugriff auf Kostenstellen gem. § 147 Abs.6 AO
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. Juni 2006 durch XXX

für Recht erkannt:

I. Der Bescheid über die Aufforderung zur Gewährung von Datenzugriff vom 20. Dezember 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 14. April 2005 werden aufgehoben.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

IV. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand

Streitig ist der Umfang des Datenzugriffes im Rahmen einer Außenprüfung.
Die Klägerin ist eine mit der ... Verwaltungsgesellschaft (Holding der Klägerin) verbundene GmbH. Im Verlaufe einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 gewährte sie den Prüfern grundsätzlichen Zugriff auf das von ihr verwendete Datenverarbeitungssystem des Softwareherstellers SAP. Nachdem die Prüfer u.a. den Zugriff auf die in diesem System verarbeiteten Daten der Kostenstellenrechnung begehrt hatten und über die Berechtigung hierzu unterschiedliche Auffassungen des Beklagten und der Klägerin bestanden, kam es u.a. am 07.12.2004 zu einer Besprechung zwischen Vertretern der Betriebsprüfungsstelle und dem Leiter der Steuerabteilung der Klägerin, in deren Folge die Klägerin den Prüfern am 09.12.2004 einen Kostenstellenplan zur Verfügung stellte (Bl. 32 ff Verwaltungsakte). Außerdem hat die Klägerin der Betriebsprüfung 3 Kostenstellen für den Bereich Beteiligungen sowie die Kostenstelle für die Warenbewertung vorgelegt (vgl. Aktenvermerk vom 25.11.2004, Bl. 22 ff Verwaltungsakten).
Mit Schreiben vom 20. Dezember 2004 forderte der Beklagte die Klägerin auf, ?über den bisher ermöglichten Umfang hinaus Datenzugriff im SAP-System (Z 1) auf alle Kostenstellen zu gewähren, die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen und deren Daten ebenfalls in der Finanzbuchhaltung erfasst sind?. Der Zugriff sollte sich ausdrücklich nicht auf unternehmensinterne Kostenstellen erstrecken, die innerbetriebliche Planungen und Berechnungen enthalten, wie z.B. Budgetierung, Planung oder kalkulatorische Kosten und Ähnliches.
Die Klägerin habe bislang über den sog. Nur-Lese-Zugriff (Z 1) Einsicht in die Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung sowie das Modul ?Materialwirtschaft? gewährt. Es werde nun Datenzugriff auch auf die genannten Kostenstellen gefordert. Aufgrund der sog. Erstqualifikation der Klägerin, also der von ihr vorgenommenen Abgrenzung der steuerrelevanten Daten von den anderen, sei neben der Zugriffsgewährung auf die genannten Daten auch die Möglichkeit zugesagt worden, Einsicht in die Teile der Kostenstellenrechnung zu nehmen, die für Bewertungszwecke Bedeutung hätten (Herstellungskosten, Rückstellungen, Verrechnungspreise). Der Zugriff auf die Kostenstellenrechnung sei aber nicht hierauf zu beschränken, sodass der Beklagte von seinem sog. sekundären Qualifikationsrecht Gebrauch mache, indem er auch die genannten Kostenstellen für steuerrelevant halte.

Die angeforderten Kostenstellen beinhalteten ausschließlich sofort abziehbare Betriebsausgaben, die unmittelbare Auswirkungen auf den Gewinn und damit den Gegenstand der Außenprüfung hätten.

Die angeforderten Kostenstellen gehörten auch zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen iSd § 147 Abs. 6 iVm Abs. 1 AO. Sonstige Unterlagen iSd Vorschrift seien auch solche, die weder nach dem Gesetz noch nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgezeichnet werden müssten, tatsächlich aber geführt würden. Dazu gehörten auch Unterlagen, die zur freiwilligen betriebsinternen Kontrolle erstellt würden wie z.B. Kostenstellenrechnungen. Auch bei diesen Unterlagen komme es allerdings auf die steuerliche Relevanz an. Von dieser sei bei dem begehrten Zugriff auf Kostenstellen, die als gemeinsames Kriterium Betriebsausgaben enthielten, auszugehen, denn die Qualifizierung von Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben sei steuerlich relevant.

In Kostenstellenrechnungen würden Aufwendungen, die in der Finanzbuchhaltung auf verschiedenen Aufwandskonten verteilt seien, nach der Verursachung einer entsprechenden Kostenstelle zugeordnet. Es handle sich um einen Datenbestand, der bezogen auf Betriebsausgaben vollinhaltlich auch der Finanzbuchhaltung zugrunde liege. Lediglich die Zuordnung der Daten im Rahmen der Datenverarbeitung werde nach anderen Kriterien vorgenommen. Insofern werde bei dem Datenzugriff auf Kostenstellen, deren Daten aus der Finanzbuchhaltung stammten, der sachliche Umfang der Außenprüfung durch die neue Prüfungsmethode nicht erweitert. Es werde lediglich eine schnellere, punktgenauere Überprüfung einzelner betriebswirtschaftlich zusammenhängender Geschäftsvorfälle er-möglicht, denn auch im Rahmen herkömmlicher Betriebsprüfungen sei die Überprüfung von geltend gemachten Kosten nach der Verursachung geordnet möglich gewesen. Dazu seien jedoch diverse Konten durchzugehen und vom Steuerpflichtigen zahlreiche Belege vorzulegen gewesen. Um bei Prüfungen, insbesondere auch bei größeren Unternehmen mit kaum noch überschaubaren Mengen an zu sichtendem Papier, eine tatsächlich wirksame Überprüfbarkeit zu ermöglichen, habe der Gesetzgeber die Finanzverwaltung durch die Änderung der §§ 146, 147 und 200 AO in die Lage versetzt, auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen zuzugreifen. Über den Datenzugriff passe sich die Prüfungsmethode den modernen Buchführungstechniken an und ermögliche so eine rationellere und zeitnähere Prüfung.
Die begehrte Einsichtnahme sei notwendig zur Überprüfung der Vollständigkeit und der Höhe nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 5 EStG und der aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter wie z.B. Bierlieferungs- und Werberechte, ebenso zur Überprüfung unentgeltlicher Wertabgaben. Die Verbuchung dieser Geschäftsvorfälle in der Finanzbuchhaltung sei unter Umständen auf mehreren verschiedenen, u.U. nicht auf den steuerlich korrekten Konten erfolgt, je nachdem wie das Unternehmen die Betriebsausgaben qualifiziert habe. Über den Zugriff auf die entsprechende Kostenstelle sei eine zielgenaue und schnelle Überprüfung der Verbuchung möglich, ansonsten müsste eine unüber-sehbare Anzahl von Buchungsvorgängen der Finanzbuchhaltung nachvollzogen werden. Der dabei erforderliche Aufwand widerspreche dem gesetzgeberischen Ziel der rationellen Durchführung von Betriebsprüfungen.

Der begehrte Zugriff sei auch verhältnismäßig. Die Klägerin erstelle ihre Buchführung mittels Datenverarbeitungssystem. Der Datenzugriff in Form des Nur-Lese-Zugriffs Z 1 sei das geeignete und mildeste Mittel zur Durchführung der Prüfung eines Unternehmens dieser Größenordnung mit umfangreichen Datenbeständen in angemessener Zeit und Form.

Der begehrte Datenzugriff sei auch erfüllbar und zumutbar, da es keiner zusätzlichen technischen Vorkehrungen dazu bedürfe. Denn der Zugriff auf die Kostenstellen sei schon in der sog. Prüferrolle durch den Softwareanbieter SAP vorgesehen.

Den hiergegen erhobenen Einspruch hat der Beklagte mit Entscheidung vom 14. April 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der vorliegenden Klage hält die Klägerin daran fest, dass der vom Beklagten begehrte Datenzugriff unzulässig sei. Es fehle hierfür bereits an der rechtlichen Grundlage.
Die Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO seien nicht erfüllt. Hiernach beziehe sich das Einsichtsrecht nur auf ?Unterlagen nach Absatz 1?, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden seien. Dem Datenzugriff unterlägen damit nur solche Unterlagen, die nach § 147 Abs. 1 AO gesondert aufzubewahren seien. Die für den Streitfall einzig in Betracht kommende Alternative ?sonstige Unterlagen? nach Nr. 5 der Vorschrift erfasse nur Unterlagen, ?soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung seien?. Kostenstellenrechnungen seien damit nur insoweit vorlegungspflichtig, als sie steuerlich relevante Informationen enthielten. Ob dies der Fall sei, ließe sich jedoch nicht allgemein, sondern nur mit Blick auf den Einzelfall beantworten. Denn solche Rechnungen seien Teil der betrieblichen Kostenrechnung, in denen die im Betrieb angefallenen Kosten auf die einzelnen Betriebsbereiche verteilt würden. Es handele sich somit um einen Teilbereich der auf die internen Vorgänge ausgerichteten Betriebsführung und damit um einen Bestandteil des internen betrieblichen Rechnungswesens. Steuerlich relevante Informationen enthielte eine Kostenstellenrechnung nur ausnahmsweise und zwar für Bewertungszwecke, d.h. für die zutreffende Bewertung von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, von konzerninternen Verrechnungspreisen, grenzüberschreitenden Betriebsstättenzuordnungen sowie von Herstellungskosten. Kostenstellenrechnungen seien nach einer völlig anderen betriebswirtschaftlichen Zwecksetzung und Logik aufgebaut, die eher zu Fehlschlüssen ?verleiten? als zur Klärung der Sachverhalte oder gar zur Rechtswürdigung beitragen würde.

Im Gegensatz dazu besäßen im Streitfall die Kostenstellenrechnungen, für die der Beklagte den Zugriff begehre, keine steuerliche Relevanz, denn die für die Besteuerung bedeutsamen Informationen ergäben sich bereits sämtlich aus dem Inhalt der Finanzbuchhaltung. Dort seien die sich im Betrieb ereignenden Geschäftsvorfälle für externe Zwecke chronologisch, lückenlos und ordnungsgemäß aufzuzeichnen. Für nicht abziehbare Betriebsausgaben sehe das Steuerrecht im Rahmen der Finanzbuchhaltung neben den all-gemeinen handels- und steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sogar spezielle Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG vor.

Im Hinblick auf das Recht der Klägerin zur Erstqualifikation von freiwillig geführten Aufzeichnungen und Datenbeständen habe der Beklagte kein Recht, von der Klägerin die Gewährung eines elektronischen Datenzugriffes auf die von ihr im Rahmen ihres Ermessens als nicht steuerrelevant angesehenen und deshalb für den begehrten Zugriff gesperrten Kostenstellen zu verlangen. Dies gelte erst recht, weil die Klägerin zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten von sich aus bereit gewesen sei, dem Beklagten Zugriff auf einzelne Kostenstellen mit steuerlich relevanten Daten zu gewähren. Für das vom Beklagten beanspruchte Recht zur Sekundärqualifikation fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Selbst wenn der Finanzverwaltung ein Recht zuzugestehen wäre, die Ermessensentscheidung des Steuerpflichtigen über die Sperrung von einzelnen von diesem nicht für steuererheblich gehaltenen freiwillig geführten Unterlagen für den Datenzugriff nachträglich zu korrigieren, sei Voraussetzung hierfür jedenfalls eine möglicherweise unzutreffende Qualifizierung der Daten durch den Steuerpflichtigen. Anhaltspunkte für eine unrichtige Beurteilung durch die Klägerin ergäben sich aber im Streitfall nicht. Denn gerade weil die betreffenden Daten bereits in der Finanzbuchhaltung der Klägerin enthalten seien, sei ein Zugriff über die Kostenstellen nicht mehr erforderlich, sodass es an der Steuerrelevanz der Kostenstellenrechnungen fehle. Die Daten stünden der Finanzverwaltung bereits als Teil der Finanzbuchhaltung wegen ihrer steuerlichen Relevanz zur Verfügung, es bedürfe zu ihrer Erfassung keines zusätzlichen Zugriffes auf die Kostenstellen mehr.

Der begehrte Zugriff auf die Kostenstellen solle auch nicht zur Erlangung von zusätzlichen steuerlich relevanten Daten führen, die nicht bereits in der Finanzbuchhaltung erfasst worden seien und deren Kenntnisnahme durch den Beklagten damit einen solchen Zugriff auf die Kostenstelle erfordern würde. Dies zeige auch die vom Beklagten in dem angegriffenen Bescheid verwandte Formulierung, nach der sich der erforderliche Datenbestand auch schon vollständig aus der Finanzbuchhaltung der Klägerin ergebe. Durch den Zugriff auf die Kostenstellen solle dem Beklagten lediglich eine ?effektivere Nutzung? dieser Daten ermöglicht werden. Damit liege aber der Sperrung der Daten durch die Klägerin keine unzutreffende Qualifizierung zugrunde. Sie lehne es lediglich ab, dem Beklagten zur ?Überprüfung? der bereits in der Finanzbuchhaltung erfassten Daten auch noch die von ihm verlangte Einsicht in die streitgegenständlichen Kostenstellen zu gewähren. Habe die Klägerin daher die Daten nicht unzutreffend qualifiziert, lägen die Voraussetzungen für die Ausübung eines Sekundärqualifikationsrechtes durch den Beklagten nicht vor.

Eine unzutreffende Beurteilung der Daten durch die Klägerin ergebe sich auch nicht aus den vom Beklagten angeführten vermeintlichen ?Zufallsfunden?. Daraus ergebe sich keine Notwendigkeit eines Zugriffs auf die Kostenstellenrechnung oder ein Recht des Beklagten zur Sekundärqualifikation. Ein solches könne ohnehin nicht durch eine ex-post Betrachtung anhand späterer ?Zufallsfunde? begründet werden. Es sei nicht möglich, eine Sekundärqualifikation nachträglich mit angeblichen Tatsachen zu begründen, die zum Zeitpunkt der Vornahme der (Sekundär-) Qualifikation noch gar nicht vorgelegen hätten. Hierfür seien Tatsachen erforderlich, die im Zeitpunkt der Qualifikation bereits vorgelegen hätten. Eine Tatsache könne jedoch nicht eine ?Chance auf Zufallsfunde? sein.

Die vom Beklagten herangezogenen Beispiele zeigten darüber hinaus, dass ein Zugriff auf die Kostenstellenrechnung keinesfalls notwendig sei. Mit einer Ausnahme seien sämtliche Sachverhalte nämlich unter Heranziehung der Finanzbuchhaltung ermittelt worden. Im Übrigen biete auch das SAP-Programm den Prüfern durch Filtertechniken die Möglichkeit, auch ohne Einsatz des IDEA-Prüfprogrammes umfangreiche Datenbestände gezielt nach gewünschten Tatsachen zu durchsuchen. Daneben habe die Klägerin für die Beantwortung weiterer Fragen zur Verfügung gestanden. Ein Zugriff auf die Kostenstellenrechnung sei daher nicht notwendig. Die Auffassung des Beklagten, eine ordnungsgemäße Durchführung einer Betriebsprüfung sei nur bei einem Datenzugriff auf die Kostenstellenrechnung gewährleistet, sei unzutreffend. Denn ansonsten würde eine solche immer den Zugriff auf eine, möglicherweise gar nicht existente, Kostenstellenrechnung voraussetzen. Dies sei bekanntlich nicht der Fall.

Außerdem unterstelle der Beklagte, dass die Kostenstellenrechnung keine Fehler aufweise. Da aber keine Richtigkeitsgewähr für die Kostenstellenrechnung bestehe, dürfe sich der Beklagte keinesfalls rechtsverbindlich auf diese verlassen.
Im Hinblick auf die vom Beklagten angeführten ?Zufallsfunde? sei im Einzelnen auf folgendes hinzuweisen:

Bei dem Sachverhalt ?Anteilserwerb? habe sich die Klägerin mit der Bp mittlerweile auf eine Zuaktivierung weiterer Anschaffungskosten iHv 58.000 Euro verständigt. Dies zeige, dass die Kostenstellenrechnung für die vom Beklagten verfolgten Zweck zu Fehlschlüssen verleitet habe und nicht notwendig sei.

Der Sachverhalt ?Schenkung von Eintrittskarten? sei auf dem Fibu-Konto 475230 direkt erkennbar gewesen, eine Einsichtnahme in die Kostenstellenrechnung vermittele insoweit keine weiteren Erkenntnisse. Dieses Konto sei in 2000 ohne Wissen der Steuerabteilung und des Sponsoring-Mitarbeiters der Marketingabteilung auf Veranlassung eines Verkaufsleiters eingerichtet worden. Hierdurch sei die sonst übliche Umbuchung von Sponsoringaufwendungen für nicht abzugsfähige Geschenke irrtümlich unterblieben. Dieser individuelle Fehler wäre aber auch mit Hilfe einer Kostenstellenrechnung nicht leichter erkennbar gewesen.

Für die Prüfung der Bewirtungskosten seien die Konten der Finanzbuchhaltung völlig ausreichend, es seien die erforderlichen separaten Konten eingerichtet. Die Existenz des Kontos 484400 ?sonstige betriebliche Bewirtung? sei aus dem Kostenplan ersichtlich. Es bedürfe nicht einer Kostenstellenrechnung, um die Existenz eines Finanzbuchhaltungskontos nachzuweisen.
Die zutreffende Ermittlung der Herstellungskosten für das Tanksilo werde nur in der Finanzbuchhaltung abgebildet. In der Kostenstellenrechnung erscheine für ein aktiviertes abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut die AfA-Rate. Dieser wiederum lägen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zugrunde, das aus der Anlagebuchhaltung zu entnehmen sei. Auf diese hätten die Prüfer ebenfalls unmittelbaren elektronischen Zugriff. Der Zugriff auf die Kostenstellenrechnung würde nicht zu anderen Ergebnissen führen.

Bei dem Sachverhalt ?Heißluftballone? seien der Kostenstellenrechnung dieselben Beträge zu entnehmen wie sie sich aus den Fibu-Konten ergäben.
Soweit der Beklagte im Hinblick auf eine Reise bei der Muttergesellschaft der Klägerin Bewirtungskosten vermisse, sei die Frage nach deren Verbuchung dem Unternehmen durch die Betriebsprüfer schriftlich gestellt und innerhalb kürzester Zeit beantwortet worden. Es bedürfe auch hier nicht eines Zugriffes auf die Kostenstellenrechnung.

Eine Befugnis des Beklagten ergebe sich auch nicht aus § 146 Abs. 6 AO. Danach gälten die Ordnungsvorschriften der AO auch dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen führe, die für die Besteuerung von Bedeutung seien, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Dies bedeute aber nur, dass solche Steuerpflichtige, die solche Unterlagen führten, ebenfalls die formellen Ordnungsvorschriften nach den §§ 143 ff AO einzuhalten hätten. Über Zugriffsrechte und deren Umfang allerdings ergebe sich hieraus nichts. Selbst wenn sich ein Zugriffsrecht hieraus herleiten ließe, könne sich zudem auch schon deshalb keine gegenüber § 147 Abs. 6, Abs. 1 Nr. 5 AO erweiterte Vorlagepflicht ergeben, da sich § 146 Abs. 6 AO ebenfalls nur auf solche Bücher und Aufzeichnungen beziehe, die für die Besteuerung von Bedeutung seien. Im Streitfall fehle es aber gerade an der steuerlichen Relevanz der streitgegenständlichen Kostenstellen.
Eine Befugnis zum Datenzugriff lasse sich auch nicht aus der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht des § 257 HGB herleiten. Komme diese außersteuerliche Norm schon vom Ansatz her nicht als Ermächtigungsgrundlage für ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung in Betracht, lägen auch keine danach aufbewahrungspflichtigen Unterlagen vor. Betriebsabrechnungen seien nämlich nur insoweit aufbewahrungspflichtig, als sie für Bewertungszwecke (der unfertigen und fertigen Erzeugnisse oder der selbst erstellten Anlagen) benötigt würden. Dies gelte für die streitgegenständlichen Kostenstellenrechnungen nicht.

Der Beklagte habe zudem sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Die Mitwirkungsanordnung sei unverhältnismäßig. Der Beklagte habe gerade auch bei Datenzugriffen als zentrale Abwägungsdirektive den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten und daher den geringstmöglichen Eingriff zu wählen. Dieser müsse zur Erreichung des Zieles geeignet und erforderlich sein und dürfe nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache stehen.

Der Zugriff auf die Kostenstellen sei nicht erforderlich. Denn es gehe um den Zugriff auf bereits in der Finanzbuchhaltung der Klägerin enthaltene Daten, die Durchführung der Betriebsprüfung sei durch diesen Zugriff sichergestellt. Zudem habe die Klägerin dem Beklagten zusätzlich auch einen Einzelzugriff auf Kostenstellen angeboten, sofern diese steuerlich relevante Daten enthielten. Der Zugriff auf die Kostenstellen sei entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht deshalb erforderlich, weil ansonsten ?eine unüber-sehbare Anzahl von Buchungsvorgängen der Finanzbuchhaltung nachvollzogen werden müssten? und ein solcher Aufwand dem gesetzgeberischen Ziel einer rationellen Durchführung von Betriebsprüfungen widersprechen würde. Denn durch den Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO sollten nicht die Möglichkeiten der Zugriffes auf die Unterlagen des Steuerpflichtigen erweitert werden. Angesichts des Umstandes, dass die Buchführung der zu prüfenden Steuerpflichtigen mittlerweile überwiegend elektronisch erfolge und immer mehr Belege elektronisch erzeugt oder übermittelt würden, solle mit der Regelung lediglich die Form des Zugriffes verändert und an die modernen Buchführungstechniken angepasst werden. Es sei aber zu berücksichtigen, dass eine Durchsicht des gesamten internen Rechnungswesens bei der papiergestützten Dokumentation unmöglich und zudem auch unverhältnismäßig gewesen sei. Bei einer elektronischen Datenverarbeitung könne folgerichtig nichts anderes gelten. Eine der Zielsetzung des § 147 Abs. 6 AO entsprechende rationelle Durchführung der Betriebsprüfung werde somit im Streitfall bereits durch den elektronischen Zugriff auf die Aufwandskonten der Finanzbuchhaltung gewähr-eistet, eine weitere Einsichtnahme in diese Daten sei nicht erforderlich.

Die Aufforderung des Beklagten sei zudem unangemessen. Bei Abwägung der widerstreitenden Interessen ? einerseits das grundrechtlich über Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Interesse der Klägerin auf informationelle Selbstbestimmung und andererseits das Interesse des Beklagten, die Außenprüfung effektiver und zügiger durchführen zu können ? müsse das Interesse der Klägerin höher bewertet werden. Denn es gehe bei ihr um einen empfindlichen Eingriff in Grundrechte, während auf Seiten des Beklagten bereits durch den Zugriff auf die Daten der Finanzbuchhaltung eine rationelle Betriebsprüfung ermöglicht werde. Sein Interesse an einer darüber hinaus gehenden Arbeitserleichterung müsse angesichts des Wertverhältnisses der sich gegenüberstehenden Rechtsgüter hinter dem Interesse der Klägerin, von einem zusätzlichen Zugriff auf ihre Datenbestände verschont zu bleiben, zurücktreten.
Der begehrte Datenzugriff sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass eine zügig durchgeführte Außenprüfung auch im Interesse der Klägerin liege. Denn die durch den begehrten Datenzugriff ermöglichte Zeitersparnis durch eine rationellere und zeitnähere Prüfung möge zwar auch Vorteile für den Steuerpflichtigen haben, gehe aber letztlich auf dessen Kosten. Zudem habe die Klägerin durch die Verweigerung des Zugriffes eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass ein solcher Zugriff gerade nicht in ihrem Interesse liege.

Die Erweiterung der Zugriffsmöglichkeiten auf die Unterlagen eines Steuerpflichtigen bestehe lediglich in technischer Hinsicht, nicht aber hinsichtlich des maßgeblich rechtlichen Umfanges. Es werde durch die gesetzliche Regelung nur der bisherige manuelle körperliche Zugriff des Prüfers auf in Schriftform vorliegende Unterlagen um die Möglichkeit des unmittelbaren Zugriffs auf das EDV-System ergänzt. Der sachliche Umfang der Außenprüfung sei durch den Datenzugriff nicht erweitert worden.

Die Finanzverwaltung dürfe allgemein nur auf solche Unterlagen zugreifen, auf die sich auch die Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen erstrecke. Freiwillig erstellte und gefertigte Unterlagen, die lediglich den betriebsinternen Bedürfnissen dienten, seien dem Datenzugriff entzogen.
Der begehrte Datenzugriff auf freiwillig erstellte Unterlagen wie hier den Kostenstellenrechnungen der Klägerin verstoße darüber hinaus auch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Würde ein Zugriff auf freiwillig erstellte Unterlagen des Steuerpflichtigen zugelassen, würden letztlich diejenigen Steuerpflichtigen ?bestraft?, die über ihre gesetzlichen Pflichten hinaus mit erheblichen Kosten aus außersteuerlichen Gründen ein leistungsfähiges EDV-System aufgebaut hätten. Denn sie wären einem weitergehenden Datenzugriff ausgesetzt als jene, die nur das an Unterlagen erstellen und aufbewahren würden, was gesetzlich von ihnen verlangt werde.

Die Handlungsweise des Beklagten verstoße auch gegen das Gebot von Treu und Glauben. Denn die Klägerin habe dem Beklagten im Anschluss an eine Vereinbarung mit Be-diensteten des Beklagten vom 07.12.2004 den Kostenstellenplan in Papierform herausgegeben. Dieser Vereinbarung habe als ?Geschäftsgrundlage? die Abrede zugrunde gelegen, dass die Vertreter der Finanzverwaltung in einem zweiten Schritt konkrete Kostenstellen benennen sollten, in die Einsicht genommen werden sollte. Stattdessen habe der Beklagte jedoch die angegriffene Mitwirkungsanordnung erlassen. Dieses Verhalten stehe im Widerspruch zu der am 07.12.2004 getroffenen Vereinbarung, der Beklagte habe sich treuwidrig zu seinem früheren Verhalten, auf das die Klägerin vertraut habe, in Widerspruch gesetzt. Hinsichtlich des Inhaltes dieser Besprechung bestehe ein offener Dissens zwischen den Beteiligten.

Schließlich sei der angegriffene Bescheid nicht hinreichend bestimmt und auch deshalb rechtswidrig. Dieser würde dem Erfordernis, dass für den Adressaten erkennbar sein müsse, welche Pflichten ihm durch den Verwaltungsakt auferlegt würden, nicht gerecht. Gerade auch unter Hinzuziehung der dortigen Begründung sei für die Klägerin nicht hinreichend klar erkennbar, auf welche Kostenstellen sich der Datenzugriff konkret beziehen solle. Während nach dem Tenor des Bescheides ein Datenzugriff auf solche Kostenstellen verlangt werde, die ?sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen?, werde nach der Begründung die Überprüfung der Vollständigkeit und der Höhe von ?nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 5 EStG und der aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter? begehrt. Insbesondere sei die nachfolgende beispielhafte Aufzählung nicht abschließend. Unklar bleibe, ob ein Zugriff auf Kostenstellen zu gewähren sei, die sofort abziehbare Betriebsausgaben erfassten oder nur auf solche Kostenstellen, die nicht abziehbare Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 5 EStG erfassten.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Aufforderung zur Gewährung von Datenzugriff vom 20. Dezember 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 14. April 2005 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält an der Rechtmäßigkeit der streitigen Aufforderung fest.
Die steuerliche Relevanz der Kostenstellenrechnung hänge nicht davon ab, ob auf die in ihr enthaltenen Daten auch auf andere Weise zugegriffen werden könne. Der unbestrittene Umstand, dass die gleichen Daten auch über die Finanzbuchhaltung zugänglich seien, nehme den Ist-Daten der Kostenstellenrechnung nicht die grundsätzliche steuerliche Relevanz, die im Übrigen auch nach der einschlägigen Literatur nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werde.

Die Klägerin beurteile die Bedeutung der in der Kostenstellenrechnung enthaltenen Daten für die Besteuerung objektiv unrichtig, sie könne sich daher nicht auf ihr Recht zur Erstqualifikation der Datenbestände berufen. Ob es eines ?zusätzlichen Zugriffs? auf die Kostenstellen bedürfe, sei für die Frage nach deren steuerlicher Relevanz nicht erheblich. Die Klägerin widerspreche sich im Übrigen selbst, wenn sie zum einen vorbringe, die Sperrung der Kostenstellen habe ihren Grund darin, dass sie es ablehne, dem Beklagten zur Überprüfung der bereits in der Finanzbuchhaltung erfassten Daten zusätzlich Einsicht in die Kostenstellen zu gewähren, zum anderen aber vortrage, dass die Daten der Kostenstellenrechnung steuerlich überhaupt nicht relevant seien.

Die Notwendigkeit des Zugriffs auf die Kostenstellenrechnung lasse sich durch Feststellungen und ?Zufallsfunde?, die die Prüfer im Rahmen der Fortsetzung der Betriebsprüfung gemacht hätten, belegen.

So seien im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an einer fremden Vertriebs-GmbH Kosten iHv 265.570 Euro angefallen, die die Klägerin mit Ausnahme eines Teilbetrages iHv 42.269 Euro als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt habe, die aber nach Auffassung der Bp in vollem Umfang als aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten der Anteile zu behandeln seien. Aus dem der Bp zur Verfügung gestellten Kostenstellenbericht zur Kostenstelle 1880, auf der diese Kosten gebucht worden seien, sei dieser Sachverhalt augenfällig und ohne Beiziehung irgendwelcher Belege erkennbar. Ihn aus der Finanzbuchhaltung zu ermitteln hätte eine Listung sämtlicher Finanzbuchhaltungskonten und den Zugriff auf zahlreiche Belege erfordert.

Auf dem Finanzbuchhaltungskonto 475230 mit der Bezeichnung ?Regionale Incentive? seien Kosten für verschenkte Eintrittskarten verbucht worden, die aber in der Finanzbuchhaltung nicht als Geschenke iSd § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG erfasst worden seien. Aus den Kostenstellen 3210 (VKL RLP/Saarland) und 3260 (VKL 1 Ost) wäre dies sofort und ohne Umwege erkennbar gewesen.
Für die ?Bewirtung von Geschäftsfreunden? habe die Klägerin mehrere Fibu-Konten geführt, die steuerlich vorgeschriebene Kürzung von 20% sei aber nur bei einem der Konten berücksichtigt worden. Das andere sei bei der Prüfung nur zufällig entdeckt worden. Bei Zugriff auf die Kostenstellen (hier z.B. 3125 Sponsoring) sei dagegen ohne weiteres und ohne Beiziehung anderer Unterlagen erkennbar gewesen, dass mehrere Fibu-Konten mit Bewirtungskosten bebucht worden seien.

Durch Zufall hätten die Prüfer in den Fibu-Konten ?Reparaturmaterial Maschinen? und ?Sonstige Versicherungen? Aufwendungen für Heißluftballone, die unentgeltlich u.a. an Geschäftsfreunde überlassen worden seien, gefunden. Bei Zugriff auf die Kostenstellenrechnung (Kostenstelle 3125 Sponsoring) wären diese Kosten sofort aufgefallen. Nachträgliche Herstellungskosten für ein Tanksilo seien in der Finanzbuchhaltung über mehrere Konten verteilt gebucht worden. Dies habe von den Prüfern nur durch mühsames Zusammensuchen aus Umbuchungen und fehlerhaften Einzelaktivierungen erkannt werden können. Ein Zugriff über die Kostenstellenrechnung hätte unmittelbar zum richtigen Ergebnis geführt.

Bei der Prüfung eines mit der Klägerin verbundenen Unternehmens sei aufgefallen, dass eine Rechnung über einen einheitlichen Betrag in drei Raten gezahlt worden sei und die Verbuchung für jede Rate getrennt auf drei verschiedenen Fibu-Konten erfolgt, aber nur eine Kostenstelle angesprochen gewesen sei.
Kosten für eine Reise des Aufsichtsrates und des Gesellschafterausschusses der Holding der Klägerin seien auf den Fibu-Konten der Holding ?Übernachtung?, ?Fremdleistung Rahmenprogramm? und ?Flugkosten? gebucht worden, jedoch anders als bei ähnlichen Reisen keine Bewirtungskosten. Ob solche Kosten u.U. bei der Klägerin gebucht seien, könne bei einem Zugriff auf deren Kostenstellen innerhalb kürzester Zeit geklärt werden.

Der Datenzugriff sei entgegen der klägerischen Auffassung erforderlich, weil sonst eine unübersehbare Anzahl von Buchungsvorgängen der Finanzbuchhaltung nachvollzogen werden müsste und ein solcher Aufwand dem gesetzgeberischen Ziel der rationellen Durchführung von Betriebsprüfungen widerspräche.
Nach Ziffer 1 der GDPdU solle der sachliche Umfang der Außenprüfung durch den Datenzugriff nicht erweitert werden. Es solle aber die Form des Zugriffes verändert und an moderne Buchführungstechniken angepasst werden. Daraus ergebe sich naturgemäß und zwangsläufig eine Erweiterung der Zugriffsmöglichkeiten auf Unterlagen der Steuerpflichtigen. Durch die gesetzliche Regelung des § 147 Abs. 6 AO werde der bisherige manuelle körperliche Zugriff des Prüfers auf in Schriftform vorliegende, z.B. aus dem EDV-System ausgedruckte Unterlagen um die Möglichkeit des unmittelbaren Zugriffs auf das EDV-System ergänzt und damit erweitert. Entgegen der Darstellung der Klägerin sei die Durchsicht des gesamten papiergestützten Rechnungswesens in der herkömmlichen Außenprüfung wegen der quasi unmöglichen Durchführung im tatsächlichen Bereich unterblieben und nicht wegen rechtlicher Erwägungen im Hinblick auf deren Unverhältnismäßigkeit.

Zwar stelle der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO grundsätzlich einen Eingriff in das grundrechtlich geschützte Recht auf informationelle Selbstbestimmung dar. Der Zugriff auf die steuerlich relevanten Daten sei aber durch das Recht des Steuerstaates auf Informationsteilhabe zur Gewähr eines gleichmäßigen Belastungserfolges gerechtfertigt, soweit er im Einzelfall dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genüge. Dies gelte entsprechend für die Form des Zugriffs. Die Daten, auf die über die Kostenstellenrechnung zugegriffen werden solle, seien im Streitfall die gleichen, auf die über die Finanzbuchhaltung zugegrif-fen werden könne, nur die Zugriffsform sei streitig. Es handele sich damit nicht um einen zusätzlichen Zugriff, wie dies die Klägerin in ihrer Rechtsgüterabwägung darstelle. Angesichts dessen müsse das Interesse des Beklagten keineswegs hinter dem der Klägerin zurückstehen.

Entgegen der Darstellung der Klägerin handele es sich im Streitfall nicht um einen Zugriff auf private Unterlagen, sondern um einen solchen auf betriebliche Unterlagen, die, wenn auch freiwillig, tatsächlich geführt würden. Nach der BFH-Rechtsprechung seien solche Unterlagen vorzulegen. Kostenstellenrechnungen eines Betriebes hätten einen Bezug zu dokumentationspflichtigen Vorgängen.

Ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG liege nicht vor. Dieser enthalte eine allgemeine Anweisung für den Gesetzgeber, Gleiches gleich und Ungleiches verschieden zu behandeln. Der Gleichheitssatz könne schon aus rechtssystematischen Gründen durch die Forderung des Beklagten nach Zugriff auf die Kostenstellenrechnung nicht berührt sein. Unabhängig davon liege auch eine Ungleichbehandlung nicht vor. Denn durch das in § 147 Abs. 6 AO gesetzlich eingeräumte Recht der Finanzverwaltung, Einblick in die gespeicherten Daten zu nehmen, könne ein gleichheitswidriger Verstoß nicht darin bestehen, von eben diesem Recht Gebrauch zu machen. Der von der Klägerin beschriebene Sachverhalt, dass ein Betrieb nur die gesetzlich vorgeschriebenen, der andere darüber hinaus freiwillig weitere steuerrelevante Aufzeichnungen führe, sei insofern nicht vergleichbar und dürfe daher auch nicht gleich behandelt werden.

Der Beklagte habe nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Nach Auskunft der an der Besprechung vom 07.12.2004 beteiligten Bediensteten seien in dieser Besprechung die Argumente noch einmal ausgetauscht worden, ohne dass eine Annäherung erzielt worden sei. Die weitere Vorgehensweise sei entgegen der Darstellung der Klägerin nicht dahingehend präzisiert oder gar zugesagt worden, dass nach Vorlage des Kostenstellenplanes die Bp unter Berufung auf diesen einzelne Kostenstellen benennen und die Klägerin dann deren Freigabe prüfen würde. Es habe keine ?Vereinbarung? in diesem Sinne und damit auch keine ?Geschäftsgrundlage? in Form einer Abrede gegeben. Ein irgendwie gearteter Vertrauenstatbestand sei nicht geschaffen worden. Im Übrigen erfordere die Berufung auf Treu und Glauben weiter, dass der Betroffene Dispositionen auf dessen Grundlage getroffen habe. Diese Voraussetzung liege ebenfalls nicht vor.

Die streitige Aufforderung sei inhaltlich hinreichend bestimmt. Der Begriff ?sofort abziehbare Betriebsausgaben? im Rahmen der Formulierung ?alle Kostenstellen ..., die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen?, beinhalte nicht die Rechtsfrage, ob es sich bei den betreffenden Aufwendungen tatsächlich um sofort abziehbare Betriebsausgaben handele, sondern lediglich die Tatfrage, ob die Klägerin die betreffenden Aufwendungen als aus ihrer Sicht sofort abziehbare Betriebsausgaben gebucht habe. Diese in allen Besprechungen im Rahmen der Prüfung genau so formulierte und nach dem Eindruck der Betriebsprüfer von den Mitarbeitern der Klägerin auch so verstandene Frage sei in die Formulierung der streitigen Mitwirkungsaufforderung gemündet. Bei der Auslegung des Inhaltes eines Verwaltungsaktes komme es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffasse, sondern wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Allein aus Vertrauensschutzgründen könne sich die Klägerin daher nicht darauf berufen, sie könne aufgrund des Inhalts der streitigen Aufforderung den Zugriff inhaltlich nicht eingrenzen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte konnte den Datenzugriff auf ?Kostenstellen? in dem begehrten Umfang nicht auf der Basis der Aufforderung vom 20. Dezember 2004 verlangen. Kostenstellen (bzw. besser Kostenstellenrechnungen) unterliegen der Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht nicht in dem Maße, wie dies der Beklagte gefordert hat. Zudem ist die angefochtene Aufforderung nicht inhaltlich hinreichend bestimmt iSd § 119 Abs. 1 AO.

Zwar ergibt sich aus der vom Beklagten in dem Verwaltungsakt vom 20.12.2004 herangezogenen, mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.12.2000 (BGBl I 2000, 1433) angefügten und ab dem 01.01.2002 in Kraft getretenen Vorschrift des § 147 Abs. 6 AO iVm der in § 200 Abs. 1 Satz 2 AO vorgesehenen Verpflichtung des Steuerpflichtigen ein Zugriffs-recht für die Finanzverwaltung im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen auf die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Buchführung eines Steuerpflichtigen. Der Zugriff auf die gespeicherten Daten kann dabei ? insofern handelt es sich bei der Frage des Ob und des Wie um eine von der Finanzbehörde zu treffende Ermessensentscheidung - in Form des ?Nur-Lesezugriffes? (sog. Z 1-Zugriff), des ?mittelbaren Zugriffes? (sog. Z 2-Zugriff) oder dadurch erfolgen, dass der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die gespeicherten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger (CD-ROM oder Diskette, sog. Z 3-Zugriff) zur Verfügung stellt.

Der Umfang des Datenzugriffes richtet sich dabei allerdings infolge der Verweisung in § 147 Abs. 6 Satz 1 AO unverändert nach dem Umfang der in Abs. 1 dieser Vorschrift näher beschriebenen Aufbewahrungspflichten. Gegenstand der Prüfung sind wie bisher nur die hiernach aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, der sachliche Umfang der Außenprüfung wird durch die neue gesetzliche Regelung nicht erweitert (vgl. dazu auch die ?Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen ? GDPdU? im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001, IV D 2 ? S 0316 ? 136/01, BStBl I 2001, 415). Ein umfassender Zugriff auf alle gespeicherten Daten eines Unternehmens ist auch nach der neuen Gesetzesfassung des Abs. 6 nicht zulässig. Der Zweck der Neuregelung besteht vielmehr ? und insofern ausschließlich - darin, die Überprüfung der steuerrelevanten Daten angesichts der fortgeschrittenen technologischen Möglichkeiten unter Einsatz von Auswertungsprogrammen entweder des Steuerpflichtigen oder der Finanzbehörde, so z.B. mittels des Prüfprogrammes IDEA, effizienter zu gestalten. Der Einsatz von der von den Finanzverwaltungen mittlerweile flächendeckend genutzten Software IDEA ermöglicht im Rahmen der Datenträgerüberlassung den Import, die Selektion und die Analyse größerer Datenmengen (vgl. auch Burchert, INF 2002, 677). Insoweit hat sich lediglich die Art des Zugriffs geändert (vgl. dazu auch Groß/Kampffmeyer/Eller in DStR 2005, 1214 ff).

Nach der für den Streitfall alleine maßgeblichen Nr. 5 des § 147 Abs. 1 AO sind sonstige Unterlagen aufzubewahren - und demzufolge auch vorzulegen, § 200 Abs. 1 Satz 2 AO -, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Der Zugriff der Finanzbehörde umfasst demnach nur steuerlich relevante Daten. Hierzu zählen insbesondere, und dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, die Daten der Finanz-, der Anlagen- und der Lohnbuchhaltung (vgl. dazu auch Groß/Kampffmeyer/Eller, a.a.O.).

Die Vorlagepflicht beschränkt sich dabei, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht auf die gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat insoweit anschließt, sind auch solche steuerlich bedeutsamen Aufzeichnungen und Urkunden vorzulegen, die weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gefordert werden, wenn sie tatsächlich geführt werden (BFH-Beschluss vom 13. Februar 1968, Az.: GrS 5/67 (V), BStBl 1968, 365; BFH-Beschluss vom 17. März 1982, Az.: II B 58/81, BStBl II 1982, 510).

Nach Auffassung des Senats ist daher auch nach der genannten gesetzlichen Neuregelung einerseits ein Anspruch der Finanzverwaltung auf einen ?allumfassenden? Datenzugriff nicht anzunehmen (so auch Intemann, NWB 2006 Heft 17, 2007), andererseits ergibt sich daraus aber auch, dass die Entscheidung darüber, welche Daten dem Datenzugriff unterliegen, im Einzelfall zwar dem Erstqualifikationsrecht des Steuerpflichtigen obliegt, diese Entscheidung aber im Ergebnis nicht im Ermessen des zu prüfenden Steuerpflichtigen stehen kann, ohne dass sie bei konkreten Anhaltspunkten der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung unterläge (so auch Burchert, a.a.O.).

Der Beklagte hat im Streitfall mit der angefochtenen Aufforderung einen Datenzugriff auf von ihm umschriebene Kostenstellen verlangt. Kostenstellen sind Bestandteile der innerbetrieblichen Kostenstellenrechnung. Diese dient als einer der drei Hauptteile der betrieblichen Kostenrechnung der Steuerung und Kontrolle der Kostenstellenkosten (Kostenstellenbudgets) sowie als Basis zur Berechnung von Kostensätzen oder Zuschlags- und Verrechnungssätzen für die Kalkulation. Sie gibt Auskunft darüber, wo Kosten entstanden sind und ermöglicht den innerbetrieblich Verantwortlichen eine Wirtschaftlichkeitskontrolle, eine Überwachung von Kostenbudgets (Übereinstimmung von Kostenverantwortlichkeit und Kosten-/ Leistungsverursachung) und liefert die relevanten Kosten für die einzelnen innerbetrieblichen Bereiche. Anhand dieses Zahlenwerkes lassen sich innerbetriebliche Leistungsbezüge mit jeweiliger Kostenverrechnung darstellen. Eine Kostenstelle ist dabei ein nach räumlichen, funktionellen oder verrechnungstechnischen Aspekten abgegrenzter Teil einer Organisation, in dem Kosten anfallen. Die Kostenstelle hat dabei die Aufgabe, die in dem definierten Bereich angefallenen Kosten zu sammeln und somit der verantwortlichen Person eine Kostenkontrolle zu ermöglichen. Sie bietet die Grundlage für die Bildung von Verrechnungsätzen, die für die Kostenträgerrechnung für die Verrechnung von Gemeinkosten benötigt werden. Die in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen werden dabei in einem ersten Schritt als Primärkosten auf die Kostenstellen kontiert. In einem zweiten Schritt werden mit Hilfe von sekundären Verrechnungen die innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen abgebildet und als sog. Sekundärkosten den leistungsempfangenden Kostenstellen zugewiesen. Der Kostenstellenplan wiederum ist eine systematisch geordnete Zusammenstellung aller für das Unternehmen gebildeten Kostenstellen als Basis für den sog. Betriebsabrechnungsbogen und kann nach verschiedenen branchen- oder unternehmensspezifischen Kriterien gegliedert sein (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Finanzgerichtes Münster vom 22. August 2000, Az.: 6 K 2712/00, EFG 2001, 4).

Im Hinblick auf die steuerliche Relevanz der in einem EDV-System eines Betriebes implementierten Kostenrechnung kommt dieser somit insofern eine besondere Stellung zu, als sie zum einen steuerlich relevante Daten, zum anderen aber auch eine Fülle von entscheidungserheblichem Zahlenmaterial enthält, das ausschließlich der Unternehmensführung und ?kontrolle dient und der Betriebsprüfung nicht vorzuzeigen ist (vgl. Taetzner/Büssow, Betriebs-Berater 2002, 69 ff).

Vor diesem Hintergrund ist in der Rechtsprechung und auch in der Literatur weitgehend anerkannt, dass Kostenstellen dem Zugriff der Finanzbehörde nur unterliegen, soweit sie für die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder Passiva von Bedeutung sind (vgl. Tipke/Kruse § 147 AO Rz 23a). So werden Kostenstellen, die Beteiligungen oder die Bewertung von Vermögensgegenständen oder Rückstellungen zum Gegenstand haben, ebenso als aufbewahrungs- und vorlagepflichtig eingeordnet wie solche, die die Grundlagen für die Bemessung von Verrechnungspreisen enthalten (Urteil des Finanzgerichtes Münster vom 22. August 2000, Az.: 6 K 2712/00. a.a.O.; Taetzner/Büssow, a.a.O.; Intemann/Cöster, DStR 2004, 1981 ff; Intemann, a.a.O.). Soweit in diesem Zusammenhang die Auffassung vertreten wird, Kostenstellenrechnungen seien als Einheit zu sehen und könnten wegen der sonst nicht vorhandenen Kontrollmöglichkeiten nicht in einen aufzubewahrenden/vorzulegenden Teil einerseits und einen nicht aufzubewahrenden/vorzulegenden Teil andererseits aufgespalten werden, sodass der Betriebsprüfer das Recht haben müsse, auf die einheitlichen Unterlagen en bloc zuzugreifen (so beispielsweise Bartholomé/Reckmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 22; Schmitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189), vermag der Senat dem unter Beachtung der nachstehenden am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierten Überlegungen im Hinblick auf die EDV-technischen Abschottungsmöglichkeiten nicht zu folgen. Dass eine partielle Vorlage von Kostenstellenrechnungen möglich und praktikabel ist, zeigt der Streitfall, indem nämlich die Klägerin bestimmte Kostenstellenrechnungen dem Beklagten vorgelegt hatte.

Die sich der Finanzbehörde stellende Frage, ob und in welcher Form sie einen Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 6 AO in Anspruch nimmt, ob also auf den Streitfall bezogen ein Datenzugriff auf die streitigen Kostenstellen grundsätzlich und sodann im Wege des Z 1-Zugriffes verlangt wird, hat diese nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (vgl. Intemann, a.a.O.). Dabei hat sie den primär betriebsinternen Charakter von Kostenstellenrechnungen ebenso zu berücksichtigen wie die mögliche Steuerrelevanz. Der Datenzugriff und die Mitwirkung des Steuerpflichtigen darf nur verlangt werden, soweit dies zur Feststellung des steuerlich erheblichen Sachverhaltes notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (Urteil des Finanzgerichtes Münster vom 22. August 2000, Az.: 6 K 2712/00, a.a.O.; Beschluss des Thüringer Finanzgerichtes vom 20. April 2005, Az.: III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Diese Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist im finanzgerichtlichen Verfahren dahingehend zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist, § 102 FGO.

Im Streitfall hat die Klägerin dem Beklagten, neben dem vollständigen Kostenstellenplan, bereits drei Kostenstellenrechnungen für den Bereich Beteiligungen und eine für die Warenbewertung vorgelegt, einen Zugriff auf Kostenstellen also nicht vollständig verweigert, sondern in dem oben als vorlagepflichtig beschriebenen Umfang eingeräumt. Das hierüber hinausgehende Verlangen des Beklagten erscheint dem Senat angesichts dessen und angesichts des klaren Regelungsgehaltes der gesetzlichen Neuregelung, mit der ausdrücklich keine Erweiterung des sachlichen Umfanges der Außenprüfung gegenüber der früheren Rechtslage verbunden sein sollte (so auch BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001, a.a.O.), nicht ermessensfehlerfrei.

So ist, auch nach dem eigenen Vorbringen des Beklagten, die Gewährung des Datenzugriffes auf die streitigen Kostenstellen für die steuerliche Aufklärung nicht notwendig. Denn die Daten zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben, deren Ermittlung das erklärte legitime Ziel des Beklagten darstellt, lassen sich bereits aus der dem Zugriff des Beklagten unterliegenden Finanzbuchhaltung gewinnen. Dass auch der Beklagte davon ausgeht, ergibt sich bereits aus der Formulierung des Tenors des angefochtenen Verwaltungsaktes und auch aus den Ausführungen auf Seite 3 des Bescheides vom 20. Dezember 2004, wonach der Datenbestand in den Kostenstellenrechnungen, bezogen auf Betriebsausgaben, vollinhaltlich auch der Finanzbuchhaltung zugrunde liegt, lediglich die Zuordnung der Daten im Rahmen der Datenverarbeitung nach anderen Kriterien vorgenommen werde. Wenn der Beklagte hieraus den Schluss zieht, es werde durch die streitige neue Prüfungsmethode der sachliche Umfang der Außenprüfung nicht erweitert, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar geht es vordergründig um die gleichen Daten, der sachliche Umfang der Prüfung wird jedoch schon dadurch erweitert, dass zusätzliche, bisher nicht vorgelegte (und nicht vorzulegende) betriebliche Unterlagen herangezogen werden sollen (so i.E. auch Taetzner/Büssow, a.a.O.). Der Umstand, dass die Ermittlung der Daten über die Finanzbuchhaltung umständlicher und zeitaufwendiger ist, lässt die Gewährung des Datenzugriffes möglicherweise als verwaltungsökonomisch erscheinen, macht sie aber nicht notwendig im Sinne der vorzunehmenden Ermessensausübung. Insofern unterscheidet sich der Sachverhalt des Streitfalles von dem der Entscheidung des Finanzgerichtes Münster (Urteil vom 22. August 2000, a.a.O.) zugrunde liegenden in entscheidungserheblicher Weise, denn dort war die Vorlage der angeforderten Kostenstellenpläne (die im Streitfall vorgelegt wurden) deshalb erforderlich, weil sich für die Frage der Weiterberechnung von Kosten zwischen verschiedenen Betriebsabteilungen der dortigen Klägerin aus der Finanzbuchhaltung nichts entnehmen ließ. Gerade das ist im Streitfall anders. Die zu prüfenden Betriebsausgaben lassen sich auch aus dem Datenbestand der Finanzbuchhaltung entnehmen.

Ist der begehrte Zugriff aber zur Erfüllung der der Finanzbehörde obliegenden Aufgaben nicht erforderlich, weil diese Aufgaben auch auf anderem, weniger in die innerbetriebliche Sphäre des zu prüfenden Betriebes eingreifenden Weg zu erfüllen sind, und stellt sich dieser Zugriff als bloße technische Erleichterung zur Aufgabenerfüllung dar, kann er der anzustellenden, letztlich verfassungsrechtlich orientierten Verhältnismäßigkeitsprüfung nicht standhalten.

Der Senat ist nicht der Auffassung, dass das Ziel, effektivere Prüfungsmethoden anwenden zu können, gegenüber der gesetzgeberischen und auch vom BMF (BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001, a.a.O.) übernommenen grundlegenden Wertung, keine Erweiterung des sachlichen Umfanges der Außenprüfung zuzulassen, übergeordnet anzusetzen ist. Der ? grundsätzlich zu befürwortende - Einsatz effektiver, an modernen EDV-Techniken ausgerichteter Prüfungsmethoden kann insofern nicht zum Selbstzweck werden, sondern hat sich an den grundsätzlich zu beachtenden Grenzen zu orientieren. Mag der begehrte Zugriff auch, wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, der ? und darauf kam es ihm an ? schnellen Gegenkontrolle von vermuteten Falschbuchungen auf Finanzbuchhaltungskonten dienen und einen zur Sachverhaltsermittlung weniger umständlichen Weg darstellen, so kann dies die Beschränkung einer Betriebsprüfung auf die ihr unterliegenden Daten in dem nämlichen Umfang wie vor der Gesetzesneuregelung nicht überlagern.

Dass der Zugriff auf die im EDV-System der Klägerin implementierten Kostenstellen so wie vom Beklagten begehrt nicht notwendig ist, ergibt sich nach Auffassung des Senats auch aus der Überlegung, dass unter Anwendung der Prüfsoftware IDEA das vom Beklagten erstrebte Ziel jedenfalls weitgehend auch mit Hilfe des Einsatzes von Prüfungsmakros erreichbar erscheint. So kann der Prüfer bei der Überprüfung der Daten auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben durch ein Prüfungsmakro unterstützt werden, das die Buchungstexte ausgewählter Sachkonten nach auffälligen Begriffen wie ?Geschenk?, ?Zuwendung? oder ?Geldstrafe? durchsucht (vgl. dazu Groß/Georgius, Die Steuerberatung 2006, 157 ff für das auf der IDEA-Plattform aufsetzende Programm AIS TaxAudit). Diese Suchfunktion ist je nach verfolgtem Zweck ausbaubar, die zu suchenden Begriffe beliebig auswählbar (siehe dazu auch Burchert, a.a.O.). In der Ermöglichung der Anwendung derartiger Techniken erblickt der Senat den wesentlichen Zweck der gesetzlichen Neuregelung. Nach den Ausführungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung lässt sich diese beschriebene Verfahrensweise, an den technischen Voraussetzungen des SAP-Systems orientiert, im Streitfall auch innerhalb des EDV-Systems der Klägerin, wenn auch umständlich, umsetzen.

Sofern dies jedoch innerhalb des SAP- oder eines anderen EDV-Systems ? im Wege des Z 1?Zugriffes ? nicht oder nur schwerlich umsetzbar sein sollte, hält der Senat den Weg über den den Steuerpflichtigen weniger belastenden Z 3-Zugriff (vgl. dazu Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005, Az.: 4 K 2167/04, EFG 2005, 667 mit Hinweis auf T/K, AO § 147 Rz 80a; so auch Warnke, AO-StB 2005, 296 ff) für grundsätzlich denkbar. Insofern wäre es Sache der Finanzbehörde, die dazu erforderliche leistungsfähige technische Ausrüstung, um auch umfangreiche Datenmengen aus den EDV-Systemen der zu prüfenden Steuerpflichtigen überlassen zu bekommen, vorzuhalten. Einer sich aus einer solchen Prüfung ergebenden, durch die Aufbereitung des Datenbestandes der Finanzbuchhaltung und dabei festgestellten Auffälligkeiten begründeten Aufforderung zur Vorlage einzelner Kostenstellen könnte sich der Steuerpflichtige nur schwer entziehen. Insoweit wäre auch dem ansonsten bedenkenswerten Argument, der vom Beklagten begehrte Zugriff sei letztlich mit ? unstreitig nicht zulässigen ? Ermittlungen ?ins Blaue? gleichzusetzen, der Boden entzogen.

Auch die vom Beklagten zur Rechtfertigung des begehrten Zugriffes genannten ?Zufallsfunde? vermögen eine Erforderlichkeit dieser Form des Zugriffs nicht zu begründen. Die diesbezüglichen Feststellungen konnten die Betriebsprüfer zum großen Teil bereits schon über die Konten der Finanzbuchhaltung treffen, ein Zugriff auf Kostenstellen war insoweit nicht notwendig. Sofern die Finanzbuchhaltung nicht ergiebig gewesen sein sollte - so beispielsweise im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten des ?Tanksilos? -, wären die Herstellungskosten unter Auswertung der ebenfalls dem Zugriff der Finanzbehörde unterliegenden Anlagenbuchhaltung nachvollziehbar gewesen. Ein Zugriff auf die Kostenstelle war auch hier nicht erforderlich. Für den Bereich des Anteilserwerbes hatte die Klägerin dem Beklagten ohnehin einen Kostenstellenbericht vorgelegt. Feststellungen, die sich aus einer der wenigen unstreitig vorlagepflichtigen - weil den Bereich Beteiligung betreffenden - Kostenstellenrechnung ergeben, vermögen indes nicht einen über diesen Bereich gerade hinausgehenden Zugriff zu rechtfertigen.

Unabhängig von diesen die Notwendigkeit des begehrten Zugriffes betreffenden Überlegungen erscheint der angefochtene Verwaltungsakt auch im Hinblick auf seine inhaltliche Bestimmtheit bedenklich.

Nach der für alle Arten von Verwaltungsakten geltenden Vorschrift des § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt den Willen der Behörde vollständig und unmissverständlich wiedergeben, damit der davon Betroffene erkennen kann, was von ihm verlangt wird. Dabei kommt es maßgeblich auf die Überschrift und den verfügenden Teil des Bescheides, den Tenor, an. Zu deren Auslegung sind die Begründung des Bescheides und ggfls. diesem beigefügte Anlagen heranzuziehen. Tenor und Begründung dürfen sich dabei nicht widersprechen oder gar ausschließen (BFH-Urteil vom 15. März 1985, Az.: VI R 30/81, BStBl II 1985, 581).

Im Tenor des angefochtenen Verwaltungsaktes hat der Beklagte den Zugriff verlangt auf ?alle Kostenstellen, die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen und deren Daten ebenfalls in der Finanzbuchhaltung erfasst sind?. In der Begründung auf Seite 4 führt er demgegenüber aus, dass der Datenzugriff auf die Kostenstellen vornehmlich der Überprüfung der Vollständigkeit und der Höhe von ?nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 5 EStG und der aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter wie z.B. Bierlieferungs- und Werberechten? dienen soll sowie der ?Überprüfung von unentgeltlichen Wertabgaben?. Der Senat ist zwar nicht der Auffassung, dass sich mit diesen Formulierungen Tenor und Begründung gegenseitig ausschließen. Allerdings ist ein Widerspruch insoweit nicht zu verkennen, als zum einen von sofort abziehbaren Betriebsausgaben und zum anderen von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gesprochen wird. Die Formulierungen sind jedenfalls nicht im Sinne hinreichender Bestimmtheit eindeutig und zweifelsfrei. Ob sie, wie der Beklagte vorträgt, dies durch auch den gesamten Kontext der Betriebsprüfung berücksichtigende Auslegung sein können, hält der Senat für zweifelhaft. Denn die Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit sind im Streitfall gerade angesichts der oben geschilderten Intensität des vom Beklagten begehrten Zugriffes erheblich.

Problematisch erscheint in diesem Zusammenhang auch die Formulierung der streitigen Aufforderung selbst. Wenn hier die Gewährung von Datenzugriff verlangt wird auf ?alle Kostenstellen, die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen ??, so ist dies aus sich heraus nicht unmittelbar verständlich. Denn nach der, auch in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten so beschriebenen, Verfahrensweise im Rahmen der Buchhaltung ordnen nicht Kostenstellen sofort abziehbare Betriebsausgaben zu, vielmehr werden solche den Kostenstellen zugeordnet. Im Rahmen der Finanzbuchhaltung ergibt sich aus einem Buchungstext die im Einzelfall konkret angesprochene Kostenstelle in der Kostenstellenrechnung. Nach dem Verständnis des Senats müsste die Formulierung daher richtigerweise dahingehend lauten, Datenzugriff auf alle Kostenstellen zu gewähren, denen sofort abziehbare Betriebsausgaben zugeordnet werden. Wäre diese Ungenauigkeit im Zuge der gebotenen Auslegung des Verwaltungsaktes per se noch hinnehmbar, kommt ihr allerdings in der Zusammenschau mit den oben aufgezeigten Bedenken an der hinreichenden Bestimmtheit des Verwaltungsaktes aus anderen Gründen eine weiterreichende Bedeutung zu.

Hinzu kommt, dass über den primär die Interessen des Empfängers des Verwaltungsaktes berücksichtigenden Schutzzweck des § 119 Abs. 1 AO hinaus die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit auch für die den Verwaltungsakt erlassende Behörde wichtig ist, damit sie weiß, was sie gegenüber dem Betroffenen ggfls. mit Zwangsmitteln durchsetzen kann (vgl. Klein/Brockmeyer AO § 119 Rz. 5). Hieraus können für den Beklagten im Streitfall erhebliche Probleme insoweit entstehen, als er bei angenommener Vorlage von Kostenstellen durch die Klägerin nicht überprüfen kann, ob dies seiner Anforderung genügt, ob also die ihm vorgelegten Kostenstellen tatsächlich ?alle Kostenstellen sind, die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen und deren Daten ebenfalls in der Finanzbuchhaltung erfasst sind?. Die Umsetzung seines Begehrens ist nicht verifizierbar. Damit bleibt auch die Anwendung von Zwangsmitteln sowohl von den grundsätzlichen Voraussetzungen als auch von ihrer Art und Dimension her unklar. Unabhängig davon stellt sich auch die Frage, welche Konsequenzen beispielsweise ein durch Nichtvorlage aller Kostenstellen bewirkter Verstoß gegen die vermeintlichen neuen Vorlageverpflichtungen haben kann, ob insbesondere ein solcher Verstoß für sich betrachtet die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen rechtfertigen kann. Ohne dass es für den Streitfall darauf ankäme, hält der Senat eine nur hierauf begründete Schätzungsbefugnis bei im Übrigen formell und materiell ordnungsgemäßer Buchführung für nicht gegeben (so auch Intemann, a.a.O.).

Kann aus einer inhaltlichen Unbestimmtheit eines Verwaltungsaktes im allgemeinen zwar dessen Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO folgen (vgl. dazu Tipke/Kruse § 119 AO Rz 6 m.w.N.), so hält der Senat im Streitfall die aufgezeigten Mängel jedoch nicht für solche, die als besonders schwerwiegende und offenkundige im Sinne der der Vorschrift des § 125 Abs. 1 AO zugrunde liegenden Evidenztheorie zu werten wären mit der Folge, dass der streitige Verwaltungsakt nicht nichtig, sondern lediglich anfechtbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988, Az.: VII R 173/85, BStBl II 1989, 220).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung XXX