logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

01.05.2006 | Steuerplanung

Die Abschreibung des entgeltlich erworbenen Praxiswertes (Teil 2)

von RA WP StB Dr. Walter Schwarz, Fürth

Beim Kauf einer Arztpraxis sind die Höhe des Kaufpreises sowie der Abschreibungszeitraum für den entgeltlich erworbenen Praxiswert wichtige Parameter zur Begründung einer Kaufentscheidung. Denn der Käufer will seine Investition in der Folgezeit Steuer mindernd geltend machen können. Der Berater kann hierzu jedoch in der Regel keine allgemeingültige Aussage treffen. Vielmehr ist die Behandlung von den Umständen des Einzelfalles abhängig. Während im ersten Teil des Beitrags die Übertragung einer Arztpraxis im freien Gebiet und der Erwerb im gesperrten Gebiet besprochen wurde (PFB 06, 83 ff.), betrachtet dieser Teil des Beitrags weitere Varianten der Praxisübertragung im gesperrten Gebiet und gibt Hinweise zur steueroptimalen Gestaltung. Weiterhin wird auf Besonderheiten des Erwerbs durch Medizinische Versorgungszentren (MVZ) eingegangen.  

1. Verlegung des Praxissitzes nach Erwerb

Bei einer Übertragung der Arztpraxis im gesperrten Gebiet steht nach Ansicht des Niedersächsischen FG (28.11.04, EFG 05, 420) grundsätzlich der Erwerb einer Vertragsarztzulassung im Vordergrund. Dabei verkennt das Gericht, dass der Käufer in der Regel den Praxiswert vergütet und nicht das Wirtschaftsgut „Vertragsarztzulassung“. Es sind jedoch auch Sachverhalte denkbar, bei denen man durchaus von einem Erwerb einer Vertragsarztzulassung ausgehen könnte. 

 

Beispielsfälle: Verlegung des Praxissitzes

A möchte auf Grund gesundheitlicher Probleme im gesperrten Gebiet seine Praxis abgeben. Die Suche nach einem Nachfolger war bisher ergebnislos. Das fortgeschrittene Alter und seine Krankheit haben dazu geführt, dass A nur noch wenige Patienten betreuen kann. A beschäftigt daher kein Personal mehr. Er besitzt nur noch Behandlungsräume im eigenen Einfamilienhaus, die die gesetzlichen Mindestvoraussetzungen erfüllen. Der junge Arzt B (35 Jahre) will eine kassenärztliche Praxis begründen. B bezahlt an A 100.000 EUR. Dafür erhält B die frei werdende Vertragsarztzulassung. Er verlegt den Sitz, um an geeigneter Stelle eine eigene Praxis aufzubauen.  

 

1. Abwandlung: A gibt eine funktionierende Praxis ab. Der Erwerber B kann aber Räumlichkeiten in einem Ärztehaus anmieten, die er für geeigneter hält. Die Praxis wird daher nach einer Schonfrist von einem Quartal mit Genehmigung der Kassenärztlichen Vereinigung verlegt.  

 

2. Abwandlung: Ein MVZ will sich erweitern und kauft deshalb die Praxis des A. Der Praxissitz wird an den Ort des MVZ verlegt. A wird im MVZ angestellt und ist somit weiterhin ärztlich tätig. 

 

1.1 Besonderheiten dieser Beispielsfälle

Mit der Verlegung des Praxissitzes nach dem Erwerb geht neben dem persönlichen Bezug zum bisherigen Praxisinhaber auch der örtliche Zusammenhang zur vorhandenen Praxis verloren. Denn ist der neue Tätigkeitsort zu weit entfernt, besteht grundsätzlich die Gefahr, dass die vorhandenen Patienten den Ortswechsel nicht mittragen werden. Im Ausgangsfall spielt diese Gefahr nur deshalb eine geringe Rolle, weil der Inhaber seine werbende Tätigkeit nahezu aufgegeben hat. Er betreut nur noch wenige Patienten, sodass dem Vertrauensverhältnis zu diesen Personen kein eigenständiger Wert mehr innewohnt. Der Käufer erwirbt wirtschaftlich betrachtet nur noch eine Praxishülse. Dagegen werden in der ersten Abwandlung zwar Patientenbeziehungen übernommen, jedoch wird die vorhandene Beziehung zu diesen völlig aufgehoben, weil neben der persönlichen auch die örtliche Bindung aufgelöst wird.  

 

Die zweite Abwandlung schildert einen Sachverhalt, der regelmäßig beim Neuaufbau oder der Erweiterung von MVZ auftaucht. Darunter sind fachübergreifende, ärztlich geleitete Einrichtungen zu verstehen, in denen Ärzte als Angestellte oder Vertragsärzte tätig sind. Das MVZ hat das Vertragsarztsitzprinzip zu erfüllen und darf sich damit nur an einer postalischen Anschrift niederlassen. Überörtliche MVZ können aus berufsrechtlichen Gründen zurzeit nicht betrieben werden. Kauft also ein MVZ eine Praxis, so kann es diese nicht am bisherigen Ort weiterführen, sondern muss sie an den Sitz des MVZ verlegen, wobei der frühere Praxisinhaber noch eine gewisse Zeit im MVZ angestellt sein muss (vgl. Möller, GesR 04, 456 ff.).  

 

Hinweis: Erst die mit dem Praxis- und dem Zulassungserwerb verbundenen wirtschaftlichen Ziele geben Aufschluss darüber, 

 

  • ob die Käufer bei der Praxisverlegung keinen Wert auf die bisher vorhandene Patientenbindung gelegt haben und
  • ob bei diesen Sachverhalten davon auszugehen ist, dass sich der Erwerber lediglich die Vertragsarztzulassung etwas hat kosten lassen.

 

1.2 Ziel des Praxis- bzw. Zulassungserwerbs

Der Erwerber einer Vertragsarztzulassung hat wirtschaftlich gesehen das gleiche Ziel wie der Erwerber einer Praxis. Ist ein Gebiet wegen Überversorgung gesperrt, so reichen die vorhandenen Ärzte aus, um die dort lebenden Patienten zu betreuen. Wird eine neu zu besetzende Vertragsarztzulassung frei, so belegt dies, dass im Gebiet so viele Patienten leben, dass ein weiterer Arzt seinen Lebensunterhalt bestreiten kann. Der Erwerber der Vertragsarztzulassung erwirbt die Chance, im Laufe der Zeit ein neues Vertrauensverhältnis zu den im Gebiet lebenden Patienten aufzubauen. Der einzige Unterschied zum Praxiserwerb ist, dass sie nicht zwingend von seinem Vorgänger, sondern möglicherweise von einem anderen der bisher vorhandenen Ärzte, bzw. überhaupt noch nicht betreut wurden. Während beim Praxiserwerb die Chance vergütet wird, zu den bisher in der Praxis vorhandenen Patienten ein Vertrauensverhältnis aufzubauen, wird beim Zulassungserwerb ein Entgelt für die Möglichkeit bezahlt, die bisher im Planungsbereich vorhandenen Patienten an sich zu binden. 

 

Beachte: Im Unterschied zum Zulassungserwerb ist beim Praxiserwerb der Aufbau eines Vertrauensverhältnisses zum Patienten einfacher. Der Käufer findet hier eine gewisse Anzahl von Patienten vor, die bereits den Standort kennen und durch den Rückzug des Vorgängers „frei“ sind. Wechselt dagegen nur die Zulassung den Besitzer, müssen bereits gebundene Patienten am Markt des Versorgungsgebietes neu gewonnen werden. 

 

1.3 Gleichbehandlung von Praxis- und Zulassungserwerb

Für den Nachfolger verbleibt beim Praxis- als auch beim Zulassungserwerb lediglich die Hoffnung, durch persönliche Tüchtigkeit und Leistungsfähigkeit ein neues Vertrauensverhältnis zu schaffen – im ersten Fall zu den Patienten des bisherigen Praxisinhabers, im zweiten Fall zu den im Versorgungsgebiet des bisherigen Praxisinhabers lebenden Patienten. Das gilt auch, wenn der Käufer die Praxis verlegt. Dies ändert nichts daran, dass sich ein Anbieter am Markt zurückzieht, der eine gewisse Anzahl „freier“ Patienten zurücklässt. Das macht es dem Nachfolger leichter, Fuß zu fassen und einen eigenen Stamm aufzubauen. Der Erwerber, der beim Kauf noch Patientenbeziehungen vorfindet, bezahlt daher für das „Freiwerden“ der Patienten und nicht für die Vertragsarztzulassung, die bloße Möglichkeit des Tätigwerdens am Markt. Die Vertragsarztzulassung stellt lediglich einen unselbstständigen wertbildenden Faktor dar, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt. Die kassenärztliche Zulassung ist daher kein getrennt vom Praxiswert auszuweisendes Wirtschaftsgut (anders OFD Koblenz 12.12.05, DStR 06, 610). 

 

1.4 Fehlende Patientenbeziehungen

Mit der Praxisveräußerung enden und verflüchtigen sich die persönlichen Beziehungen, die sich im Vertrauen in die Person des bisherigen Arztes ergeben haben. Das geschieht innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit. Somit hat der Käufer einen Praxiswert erworben, der innerhalb der nächsten drei bis fünf Jahre abzuschreiben ist. Nur dann, wenn der Inhaber der Vertragsarztzulassung keine Patienten mehr betreut, wäre eine andere Betrachtungsweise denkbar. Im Ausgangsfall liegt kein den Substanzwert übersteigender Wert vor, der sich aus dem Vertrauen der Patienten in die Leistungsfähigkeit und Tüchtigkeit des Praxisinhabers ergibt. Der Käufer wird somit nicht den Praxiswert vergüten, weil es keinen gibt. Für die Aufgabe bisheriger persönlicher Beziehungen im Versorgungsgebiet wird nichts bezahlt. Daher ist es nur im Ausgangsfall denkbar, vom Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes „Vertragsarztzulassung“ auszugehen.  

 

1.5 Abschreibung der Vertragsarztzulassung

Für die Abschreibung der Vertragsarztzulassung kommt es auf die zeitliche Nutzungsbegrenzung und auf die Nutzungsdauer an. 

 

1.5.1 Zeitliche Nutzungsbegrenzung

Die Vertragsarztzulassung wird grundsätzlich zeitlich unbegrenzt erteilt (§ 95 Abs. 6und 7 SGB V). Mit Wirkung vom 1.1.99 ist eine Altersgrenze von 68 Jahren eingeführt worden (§ 95 Abs. 7 S. 2 SGB V). Im Fall des Niedersächsischen FG (a.a.O.) galt diese Grenze noch nicht, weshalb das Gericht nicht entscheiden musste, ob durch die Altersgrenze eine zeitliche Nutzungsbegrenzung eingetreten ist. Nunmehr führt aber kein Weg daran vorbei, diese Altersgrenze von 68 Jahren zu berücksichtigen.  

 

1.5.2 Abschreibung verteilt auf die Nutzungsdauer

Der Nutzungszeitraum endet mit Erreichen des 68. Lebensjahres. Entscheidend für die Bestimmung der Nutzungsdauer und damit der Abschreibungsmöglichkeit ist das momentane Alter des Käufers, das im Ausgangsfall und der ersten Abwandlung 35 Jahre beträgt. Der Kaufpreis ist auf diese Restnutzungsdauer zu verteilen und innerhalb eines Zeitraums von 33 Jahren abzuschreiben. 

 

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (OFD Koblenz, a.a.O.) führt allerdings auch das Einführen einer Altersgrenze nicht dazu, dass sich das Wirtschaftsgut innerhalb eines bestimmten Zeitraums verbraucht. Die OFD Koblenz stellt darauf ab, dass der Inhaber einer Zulassung diese immer gleich bleibend ohne Wertverzehr in Anspruch nehmen kann. Absetzungen für Abnutzungen (AfA) kommen daher nicht in Betracht. U.U. will sie erst mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine Teilwertabschreibung unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zulassen. 

 

Die Auffassung verkennt den Zweck der AfA, der nach der Aufwandsverteilungsthese zu bestimmen ist (Schmidt/Drenseck, § 7 EStG Rn. 3.). Danach sind verausgabte Anschaffungskosten begrifflich bereits Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Sie können lediglich noch nicht sofort in voller Höhe abgezogen werden. Nicht entscheidend ist, ob sich das Wirtschaftsgut verbraucht, sondern ob sich Aufwendungen verbrauchen (eingehend Jakob/Wittmann, FR 88, 540 ff.). Es kommt daher für die Vornahme der AfA in den einzelnen Wirtschaftsjahren nicht darauf an, ob und in welcher Höhe tatsächlich ein Wertverzehr eingetreten ist.  

 

Dem folgt auch der BFH (31.1.86, BStBl II, 355; 26.1.01, BStBl II, 194), der eine Abschreibung bei in Gebrauch befindlichen Wirtschaftsgütern auch dann zulässt, wenn ein Wertverzehr wirtschaftlich nicht eintritt, sondern sogar mit einer Werterhöhung zu rechnen ist. Auch im Rahmen der Rechnungsabgrenzung ist entscheidend, in welchem Zeitraum sich Aufwendungen verbrauchen. Werden Ausgaben für einen bestimmten, nach dem Kalenderjahr bemessenen Zeitraum bezahlt, z.B. Mietvorauszahlungen, so ist der Aufwand auf diesen Zeitraum zu verteilen. Die Tatsache, dass das Wirtschaftsgut gleich bleibend ohne Wertverzehr in Anspruch genommen werden kann, ist unerheblich. Sonst dürfte man beispielsweise bei einem Erbbaurecht erst am Ende der Nutzungsdauer vorausbezahlte Erbbauzinsen aufwandserhöhend berücksichtigen. Das ist aber gerade nicht der Fall. Vielmehr ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für derartige Vorauszahlungen linear auf die Dauer des Erbbaurechts aufzulösen (Schmidt/Weber-Grellet § 5 Rn. 254). 

 

Fazit: Der Kaufpreis einer Vertragsarztzulassung kann damit fortlaufend im Rahmen der Restnutzungsdauer verteilt und abgeschrieben werden. 

 

1.6 Nachteil im Vergleich zum Praxiskauf

Trotz der hier bejahten Abschreibungsmöglichkeit muss der Erwerber einer Vertragsarztzulassung im Vergleich zum Praxiskäufer beträchtliche Nachteile in Kauf nehmen. Erwirbt der junge Arzt eine Praxis, so kann er den Kaufpreis innerhalb von drei bis fünf Jahren steuerlich geltend machen. Dagegen erfolgt die Veräußerung von Zulassungen – wie die von Praxen – regelmäßig an jüngere Ärzte, die ihre Tätigkeit beginnen bzw. ausbauen wollen. Die Abschreibungszeiträume gehen hier regelmäßig über drei bis fünf Jahre hinaus. Diese Tatsache wird sich auch im Kaufpreis für Vertragsarztzulassungen niederschlagen.  

 

Durch den Erwerb ohne funktionierende Praxis bzw. einer „Praxishülse“ werden keine persönlichen Bindungen gelöst. Es werden keine Patienten „frei“, die der Käufer leichter an sich binden könnte. Die isolierte Vertragsarztzulassung wird schon aus diesem Grund regelmäßig niedriger bewertet als die Praxis. Hinzu kommen nunmehr die steuerlichen Nachteile. Diese wird der Käufer im Rahmen der Kaufpreisfindung berücksichtigen. Der Kaufpreis wird damit in derartigen Fällen im Vergleich zur Arztpraxis noch weiter absinken.  

2. Ergebnis

Wird ein neuer Arzt in der bisherigen Praxis tätig, erwirbt er die Chance, ein neues persönliches Vertrauensverhältnis zu den bisherigen Patienten des Verkäufers aufzubauen. Er kauft einen abschreibbaren Praxisanteil, egal ob weitere Wirtschaftsgüter vom Vorgänger übernommen werden. Gleiches gilt, wenn der Käufer einer Praxis den Sitz verlegt. In diesem Fall bezahlt der Käufer für die Aufgabe bisheriger persönlicher Beziehungen zum Übergeber, die sich im Vertrauen in die Person des bisherigen Arztes ergeben hatten. Diese Patienten werden im Versorgungsgebiet „frei“ und erleichtern es dem Nachfolger, einen eigenen Praxiswert aufzubauen. Lediglich dann, wenn der Vorgänger überhaupt keine Patienten mehr betreut ist die Aktivierung eines eigenständigen immateriellen Wirtschaftsgutes „Vertragsarztzulassung“ denkbar. Dieses kann der neue Inhaber verteilt bis zum Erreichen des 68. Lebensjahres abschreiben. 

3. Gestaltungshinweise

Der Praxiserwerber sollte versuchen, sämtliche Wirtschaftsgüter der Praxis zu erwerben, um den Verdacht des isolierten Erwerbs der Vertragsarztzulassung zu zerstreuen. Auch der Praxissitz sollte nicht vorschnell verlegt werden. MVZ, die den Praxissitz nach Praxiserwerb verlegen müssen, können darüber hinaus auf die Möglichkeit zurückgreifen, den abgebenden Arzt im Anstellungsverhältnis weiter zu beschäftigen. Es wird dann lediglich der örtliche Bezug zu den Patienten, aber nicht der persönliche zum bisherigen Inhaber aufgegeben. Man kann somit eher davon ausgehen, dass die bisherigen Patienten auch den Ortswechsel tolerieren, sodass ein Praxiserwerb vorliegt. Da der Verkäufer weiter mitarbeitet, kann der Praxiswert zumindest im Rahmen des verlängerten Zeitraums von sechs bis zehn Jahren abgeschrieben werden.  

Quelle: Ausgabe 05 / 2006 | Seite 114 | ID 89456