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25.09.2009 |Praxisnachfolge/Erbschaftsteuer

Steuerfalle Praxiswert

von Dipl.-Wirtschaftsing. Oliver Frielingsdorf und WP/StB Dipl.-Kfm. Ludger Holland, Köln

Die neuen Bewertungsvorschriften werden für die Übertragung von Arztpraxen in den allermeisten Fällen Steuerwerte ergeben, die den tatsächlichen Praxiswert um ein Vielfaches übersteigen. Dennoch wird wegen der besonderen steuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen zunächst regelmäßig keine Erbschaftsteuer anfallen. Allerdings kann es böse Überraschungen geben, wenn die Voraussetzungen für diese Begünstigungen rückwirkend wegfallen. Die Autoren stellen anhand eines Beispiels dar, welche Auswirkungen dies auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer hat und welche Unterschiede sich ergeben, wenn der tatsächliche Wert der Praxis durch ein Gutachten nachgewiesen wird.  

1. Die neuen Bewertungsregeln

Unter Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG (7.11.06, 1 BvL 10/02, BStBl II 07, 192) musste der Gesetzgeber ein Verfahren zur Wertermittlung eines Betriebes entwickeln, das möglichst universell anwendbar ist. Herausgekommen ist das vereinfachte Ertragswertverfahren. Hiernach wird der Wert eines Unternehmens oder einer Freiberuflerpraxis unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten ermittelt, solange das Ergebnis nicht zu einer „unzutreffenden Besteuerung“ führt. Unzutreffend bedeutet in diesem Zusammenhang, dass das Ergebnis offenkundig nicht den wahren Unternehmens- oder Praxiswert wiedergibt. Letztlich obliegt es damit dem Steuerpflichtigen, eine für ihn günstigere Rechtsposition durch ein Wertgutachten nachzuweisen.  

 

Im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens wird der künftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag des Unternehmens bzw. der Praxis mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Der Kapitalisierungsfaktor errechnet sich aus dem aktuellen Basiszinssatz zu Jahresanfang zuzüglich eines Risikozuschlags. Aktuell beträgt er 12,33. Der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag wird aus dem durchschnittlichen Betriebsergebnis der letzten drei Jahre ermittelt. Diese Vergangenheitsorientierung wird in der akademischen Unternehmensbewertung kritisch gesehen, weil ein (potenzieller) Käufer seine Preisvorstellungen nicht an der Vergangenheit, sondern an seinen Erwartungen für die Zukunft orientieren wird. In der aktuellen Situation beispielsweise werden sich die aufgrund der Honorarreform zum Teil erheblichen Veränderungen der Kassenhonorare einiger Facharztgruppen wesentlich auf die Wertbemessung vieler Praxen auswirken. 

 

Wohlwissend, dass besondere Einflüsse oder buchungstechnische Besonderheiten zu einer Verfälschung des betriebswirtschaftlich erzielten Jahresergebnisses führen können, sieht der Gesetzgeber einige Korrekturen des Betriebsergebnisses vor. Insbesondere ist ein „angemessener Unternehmerlohn“ abzuziehen, wobei das Gesetz keine Auskunft darüber gibt, was ein angemessener Unternehmerlohn im Falle einer Arztpraxis ist. Man wird hier also davon ausgehen können, dass das im Rahmen betriebswirtschaftlicher Wertermittlungen verwendete „vergleichbare Oberarztgehalt“ zugrunde gelegt werden kann. Zuletzt ist das Betriebsergebnis um einen pauschalen Ertragsteueraufwand von 30 % zu vermindern. 

2. Bewertungsmethodenvergleich

Die unterschiedlichen Ergebnisse des vereinfachten Ertragswertverfahrens und einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode soll das folgende Beispiel verdeutlichen.  

 

Ausgangsfall

Dr. A, 65 Jahre, betreibt seit Jahren eine gynäkologische Einzelpraxis in einer ländlichen Region. Er möchte sich aus dem Berufsleben zurückziehen und seine Praxis schenkweise auf seinen Sohn Dr. S übertragen, der noch in der gynäkologischen Abteilung eines Krankenhauses in der nahe gelegenen Kreisstadt als Oberarzt tätig ist. Dr. A hat in Anbetracht seines nahenden Ausscheidens in den letzten Jahren keine wesentlichen Investitionen durchgeführt und kaum Einlagen getätigt. Verbindlichkeiten hat er nicht. Die Räumlichkeiten hat er gemietet.  

 

Die durchschnittliche Ertragslage der Praxis in den letzten 3 Jahren kann wie folgt zusammengefasst werden: 

 

Einnahmen KV 

262.532,00 EUR 

 

Privat 

35.162,00 EUR 

 

Sonstige 

29.732,00 EUR 

 

Summe Einnahmen 

327.426,00 EUR 

 

 

 

 

Personal 

103.123,93 EUR 

31,5 % 

Material 

13.208,06 EUR 

4,0 % 

Raum 

16.961,37 EUR 

5,2 % 

Verwaltung 

30.345,73 EUR 

9,3 % 

Wartung 

2.061,00 EUR 

0,6 % 

Leasing 

2.784,00 EUR 

0,9 % 

Kfz 

8.620,00 EUR 

2,6 % 

Zinsen 

491,00 EUR 

0,1 % 

GWG 

709,00 EUR 

0,2 % 

AFA 

6.515,00 EUR 

2,0 % 

Summe Ausgaben 

184.819,09 EUR 

56,4 % 

 

 

 

Gewinn 

142.606,91 EUR 

43,6 % 

 

Der Verkehrswert der Praxiseinrichtung beträgt etwa 20.000 EUR.  

 

2.1 Praxiswertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren

Es ergibt sich folgende Berechnung:  

 

Gewinn (Betriebsergebnis):  

142.607 EUR  

abzüglich kalkulatorischer Unternehmerlohn (ca.) 

80.000 EUR 

abzüglich pauschale Ertragsteuer (30 %) 

18.782 EUR 

nachhaltig erzielbarer Jahresertrag 

43.825 EUR 

Der Praxiswert errechnet sich nun durch Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags mit dem Kapitalisierungsfaktor: 

 

43.825 EUR * 12,33 =  

540.362 EUR 

 

Der Wert der Praxiseinrichtung wird nicht gesondert berücksichtigt. Er ist im ermittelten Praxiswert enthalten. 

 

Es kann als sicher gelten, dass Dr. A für seine Praxis unter keinen Umständen einen Kaufpreis in dieser Höhe erzielen kann. Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist also offenkundig ungeeignet, um die Besonderheiten bei der Bewertung einer Arztpraxis zu berücksichtigen.  

 

2.2 Praxiswertermittlung nach der vereinfachten IBT-Methode

Die IBT-Methode (Indexierte-Basis-Teilwert-Methode (Frielingsdorf/Frielingsdorf PFB 08, 68) ist ein komplexes Experten-Verfahren zur Ermittlung von Praxiswerten. Anwendungsfelder sind die Praxisbewertung bei Praxisabgabe, bei Kooperationsgründung und in gerichtlichen Ehescheidungsverfahren. Der Kern der Methodik besteht in der Nutzung von Kenntnissen über tatsächliche Markt-Preise für Praxen, was die IBT-Methode für die Begründung des Verkehrswertes einer Praxis im Fall einer Erbschaft oder Schenkung prädestiniert. Die Praxisbewertung stützt sich auf tatsächlich realisierte Veräußerungserlöse in einer Region. Auf diese Weise wird ein marktkonformer Praxiswert hergeleitet, der auch Preisveränderungen aufgrund von Angebot und Nachfrage berücksichtigt. Dies ist im Rahmen des im Bewertungsgesetz vorgesehenen Ertragswertverfahrens mangels Marktrückkopplung nicht der Fall. Im Ergebnis wird es sehr häufig zur Feststellung von völlig überhöhten Praxiswerten kommen, wie oben dargestellt.  

 

Bei Anwendung der IBT-Methode auf das Beispiel ergeben sich folgende Eckwerte: 

 

  • Durchschnittlicher Ertrag für Vergleichs-Praxen derselben Fachrichtung (hier Gynäkologie) nach Abzug des Unternehmerlohns: 30.880 EUR
  • Durchschnittlich gezahlter Goodwill für Praxen derselben Fachgruppe in der Region: EUR 74.074 EUR
  • Regionales Markt-Verhältnis Goodwill/Ertrag für diese Fachgruppe = 2,40.

 

Auf den konkreten Fall bezogen ergibt sich bei vereinfachter Anwendung der IBT-Methode nach Abzug eines individuellen Unternehmerlohns ein nachhaltiger Ertrag in Höhe von 39.716 EUR und daraus ein immaterieller Praxiswert in Höhe von 2,40 x 39.716 EUR = 95.318 EUR. 

 

Hinzu kommt der Verkehrswert des Sachanlagevermögens der Praxis, sodass sich der Verkehrswert der Praxis auf etwa 115.318 EUR beläuft.  

 

Im Vergleich zum vereinfachten Ertragswertverfahren ergibt sich hier eine - deutliche - Abweichung von mehr als 400.000 EUR! 

3. Schenkungsteuerliche Auswirkungen der Praxisübertragung

Was bedeuten die ermittelten Praxiswerte konkret für die Übertragung der Praxis von Dr. A? Hierzu wird der Ausgangsfall erweitert:  

 

Erweiterung des Ausgangsfalls

Dr. A überträgt seine Praxis im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (= Schenkung) seinem Sohn Dr. S. Im vierten Jahr nach der Praxisübergabe verkauft Dr. S die Praxis einschließlich Vertragsarztsitz an ein MVZ und wird dort angestellt. Ein Jahr später verstirbt Dr. A und hinterlässt seinem Sohn sein Einfamilienhaus im Wert von 300.000 EUR und Geld in Höhe von 50.000 EUR. 

 

Variante 

Aufgrund von massiven Steuernachzahlungen muss Dr. S sechs Jahre nach der Übertragung Entnahmen aus seiner Praxis tätigen, die die zwischen­zeitlichen Gewinne und Einlagen um mehr als 150.000 EUR übersteigen (sog. Überentnahmen). 

 

Alternative 

Dr. A überträgt seine Praxis schenkweise auf seine Schwiegertochter Dr. T, da sein Sohn die höhere Beamtenlaufbahn eingeschlagen hat. Zwei Jahre später verstirbt Dr. A und hinterlässt seinem Sohn sein gesamtes Privatvermögen bis auf einen Betrag von 15.000 EUR, den er seiner Schwiegertochter zur Finanzierung der Praxisrenovierung im Wege eines Vermächtnisses zuwendet. Knapp vier Jahre später verkauft Dr. T die Praxis. 

 

3.1 Begünstigung für Betriebsvermögen

Zur Berechnung der konkreten steuerlichen Folgen der schenkweisen Übertragung von Arztpraxen sind die besonderen Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen im § 13a ErbStG anzuwenden. Dort ist zunächst ein Verschonungsabschlag vorgesehen, der 85 % des Betriebsvermögens von der Erbschaftsteuer befreit. Der darüber hinausgehende Wert bleibt bis zu 150.000 EUR erbschaftsteuerfrei (Abzugsbetrag). Übersteigt der Wert des Betriebsvermögens diesen Freibetrag, verringert er sich um die Hälfte des übersteigenden Betrages (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG).  

 

Diese Vergünstigungen gelten in jedem Fall für Praxen mit weniger als 10 Arbeitnehmern. Wird diese Zahl überschritten, muss die Summe der ausgezahlten Löhne und Gehälter nach sieben Jahren allerdings das 6,5-Fache der Ausgangslohnsumme (= Durchschnittswert der letzten 5 Jahre vor der Übertragung) betragen, damit die Vergünstigungen in Anspruch genommen werden können. 

 

Daher kann davon ausgegangen werden, dass die meisten Praxisübertragungen in der Realität zunächst nicht zur Erbschaftsteuer herangezogen werden, weil der ermittelte Praxiswert regelmäßig den Wert von 1 Mio EUR. nicht überschreiten wird - auch wenn dieser völlig überhöht ist. Damit besteht für Dr. S bzw. Dr. T in den Beispielfällen augenscheinlich zunächst kein Anlass, den Praxiswert zu überprüfen bzw. über ein Gutachten zu widerlegen. Für den Arzt und seine Berater ein gefährliches Dilemma, wie nachfolgend gezeigt wird.  

 

In der Alternative besteht die weitere wichtige Besonderheit, dass für Dr. T in Bezug auf den Erwerb der Praxis - im Falle einer sich ergebenden Erbschaftsteuer aufgrund weiterer Erwerbe - die Steuerklasse I angewendet wird (§ 19a ErbStG), die sonst nur für Kinder gilt. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber erreicht, dass Betriebsübertragungen an nicht unmittelbar „blutsverwandte“ Praxisübernehmer solchen an Kindern erbschaftsteuerlich gleichgestellt sind.  

 

3.2 Vorsicht Falle: Behaltensregeln und Überentnahmen

Auf den ersten Blick scheint das neue Erbschaftsteuerrecht für Ärzte moderat. Tatsächlich birgt es tückische Gefahren, wenn die Voraussetzungen für den begünstigten Erwerb von Betriebsvermögen nicht eingehalten werden. 

 

3.2.1 Grundfall: Wegfall der Vergünstigungen für Betriebsvermögen

Dr. S musste zunächst keine Erbschaftsteuer zahlen, weil die Praxis durch die Vergünstigungen für Betriebsvermögen nicht zur Erbschaftsteuer herangezogen wurde und das übrige Vermögen, das er innerhalb von zehn Jahren erworben hatte, unterhalb des erbschaftsteuerlichen Freibetrags von 400.000 EUR lag. Die böse Überraschung erlebte Dr. S jedoch, weil er die Praxis innerhalb der Behaltensfrist von sieben Jahren an das MVZ veräußerte. Denn für diesen Fall sieht das Gesetz vor, dass der Verschonungsbetrag anteilig und der Abzugsbetrag vollständig für den Rest der Behaltenszeit wegfallen! Dabei ist es völlig egal, aus welchem Grund die Veräußerung stattfindet (Berufsunfähigkeit, Scheidung etc.).  

 

Im Grundfall beträgt die Steuerbefreiung dann nur noch 3/7 von 85 %, mithin 36,43 %, der darüber hinausgehende Betrag wird voll versteuert. Unter Zugrundelegung des nach dem vereinfachten Ertragswert ermittelten Praxiswerts von 540.362 EUR muss Dr. S nun einen verbleibenden Praxiswert von 343.516 EUR versteuern. Damit werden für Dr. S nachträglich ca. 32.300 EUR Erbschaftsteuer fällig! 

 

Wenn Dr. S innerhalb der Behaltensfrist von 7 Jahren die Praxis zwar nicht veräußert, jedoch Überentnahmen von mehr als 150.000 EUR tätigt (­Variante), fallen sogar alle Vergünstigungen weg, d.h. der Verschonungsabschlag wird auch nicht mehr anteilig gewährt. In diesem Fall betrüge die Erbschaftsteuer etwa 73.600 EUR! 

 

Hätte Dr. S dem Finanzamt bei der Übertragung der Praxis den Verkehrswert mit einem Gutachten nachgewiesen, betrüge die Erbschaftsteuer im Grundfall nicht einmal 1.700 EUR, in der Variante rund 4.600 EUR.  

 

Leider wird Dr. S den Nachweis nicht nachholen können. Denn selbst wenn das Finanzamt langsam gearbeitet hat, wird der Feststellungsbescheid über den Wert des Betriebsvermögens bis zum Verkauf der Praxis (bzw. bis zum Ende der Behaltensfrist in der Variante) bestandskräftig, d.h. nicht mehr änderbar geworden sein. Dr. S kann gegen die nachträgliche Besteuerung des überhöhten Praxiswerts nichts mehr unternehmen und muss die überhöhte Erbschaftsteuer zahlen. 

 

3.2.2 Alternative: Wegfall der Tarifbegünstigung

Auch die Schwiegertochter Dr. T konnte sich zunächst über einen schenkungsteuerfreien Praxiserwerb freuen. Zwar wird der spätere Erwerb der 15.000 EUR mit dem Praxiserwerb zusammengerechnet, weil weniger als zehn Jahre zwischen den Zuwendungen lagen, dennoch kommt es durch den für Dr. T zu gewährenden Freibetrag von 20.000 EUR nicht zu einer Erbschaftsteuerzahlung. 

 

Jedoch fallen durch den Verkauf der Praxis nach sechs Jahren nicht nur die Vergünstigungsvorschriften für das Betriebsvermögen anteilig weg, sondern auch die günstigere Steuerklasse I, die Dr. T im Falle weiterer Erwerbe mit Kindern des Erblassers gleichgestellt hätte. Dr. T. muss den Praxiserwerb damit rückwirkend in der ungünstigen Steuerklasse II versteuern. Die Erbschaftsteuer betrüge in diesem Fall etwa 42.500 EUR. Zum Vergleich: Könnte Dr. T. jetzt noch den tatsächlichen Praxiswert zum Ansatz bringen, betrüge die Erbschaftsteuer weniger als 8.000 EUR. 

4. Fazit

Um böse Überraschungen zu vermeiden, sollten die Beteiligten unbedingt schon bei der Übertragung mögliche Steuerrisiken aus einem eventuellen Praxisverkauf oder zu hohen Entnahmen berechnen. Nicht selten werden sie so hoch sein, dass die Erstellung eines Praxiswertgutachtens zum „Abschneiden“ dieser Risiken von vornherein sinnvoll ist. Denn eine nachträgliche Reduzierung des festgesetzten Praxiswerts wird regelmäßig an der Bestandskraft der steuerlichen Feststellungsbescheide scheitern. 

 

Methodisch empfiehlt es sich, die Bewertung nicht auf Basis eines Ertragswertverfahrens vornehmen zu lassen. Diese Verfahren unterstellen grundsätzlich eine Investitionsabsicht unter rein betriebswirtschaftlichen Kriterien und sind daher für inhabergeführte Arztpraxen ungeeignet. Insbesondere bleiben Erkenntnisse über regionale und fachspezifische Besonderheiten unberücksichtigt. Wie anhand des vereinfachten Ertragswertverfahrens gezeigt, führen sie oft zu einem überhöhten Praxiswert und verkennen damit den Sinn und Zweck der neuen Erbschaftsteuerregelungen - nämlich die Ermittlung des „gemeinen Werts“. Stattdessen bietet sich eine Praxisbewertung mit einem marktorientierten Verfahren wie zum Beispiel der IBT-Methode an.  

Quelle: Ausgabe 10 / 2009 | Seite 263 | ID 130303