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01.12.2006 | Europäischer Gerichtshof

Umsatzsteuerfreiheit setzt keine Leistung „unter ärztlicher Aufsicht“ voraus

von Georg Nieskoven, Troisdorf
Der EuGH hat mit Urteil vom 8.6.06 (C-106/05, UR 06, 464, Abruf-Nr. 063295) entschieden, dass das deutsche Umsatzsteuerrecht zur Umsatzsteuerbefreiung für Laboratorien durchaus strengere Bedingungen festlegen dürfe, als für die Leistungen der Ärzte, die diese Untersuchungen anordnen. Insofern sei die in § 4 Nr. 16c UStG enthaltene Festlegung von „Begünstigtenquoten“ zulässig, nicht jedoch das Erfordernis, die Leistungen müssten „unter ärztlicher Aufsicht“ erbracht werden.

 

Vorlageverfahren

Eine GmbH, deren Alleingesellschafter Arzt für Laboratoriumsmedizin war, führte medizinische Analysen durch. Auftraggeber dieser Analysen waren Laborgemeinschaften, zu denen sich praktische Ärzte zusammengeschlossen und die die Analysen im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet hatten. Das FA hielt § 4 Nr. 16c UStG für nicht einschlägig und unterwarf die Leistungen der GmbH der USt. Denn die Analysen seien nicht in erforderlichem Maße „unter ärztlicher Aufsicht“ erbracht worden und auch habe die GmbH nicht nachgewiesen, dass ihre Leistungen zu mindestens 40 v.H. dem in § 4 Nr. 15b UStG benannten Personenkreis zugute gekommen seien. Einspruchs- und Klageverfahren blieben erfolglos.  

 

Der BFH hatte in der Revision Zweifel an dieser Gesetzesauslegung. Einerseits kam für ihn eine Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 UStG in Betracht, andererseits hielt er die deutsche Gesetzesformulierung bzw. Besteuerungspraxis zu § 4 Nr. 16c UStG für fragwürdig. So lasse zwar der Wortlaut von § 4 Nr. 16c UStG im Urteilsfall die Steuerbefreiung nicht zu, jedoch sei fraglich, ob diese nationalstaatliche Regelung und ihre Auslegung gemeinschaftsrechtskonform seien. Der BFH bat daher den EuGH um Vorabentscheidung zu der Frage, ob die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zu § 4 Nr. 16c UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 der 6. EG-RL) es erlaubten, die Steuerbefreiung medizinischer Laboranalysen auch dann von weiteren Bedingungen abhängig zu machen, wenn sie von praktischen Ärzten – mit ohnehin steuerfreien Leistungen – angeordnet worden seien. 

 

Anmerkungen und Praxishinweise

Der BFH hatte in seinen Ausführungen in Erwägung gezogen, die Analyseleistungen der medizinischen Labore könnten unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL (= § 4 Nr. 14 UStG) fallen bzw. als „eng verbundener Umsatz“ zur Leistung des die Analyse anordnenden Arztes gelten. Der EuGH verweist insofern darauf, dass es für die Abgrenzung zwischen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b oder c der 6. EG-RL weniger auf die Art der Leistung als vielmehr auf den Ort bzw. die Umstände ihrer Erbringung ankomme.  

 

So steht bei Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b (= § 4 Nr. 16c UStG) die Erbringung einer Gesamtheit von Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung – zumeist zur stationären Aufnahme – im Vordergrund. Dagegen seien für Buchst. c Leistungen charakteristisch, die außerhalb von Krankenhäusern – in den Praxisräumen oder der Wohnung des Patienten – erbracht würden und von dem besonderen Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Heildienstler geprägt seien.  

 

Für den Leistungstypus „medizinische Labor- und Analyseleistungen“ hält der EuGH sowohl Buchst. b wie c für denkbar. Da im Ausgangsfall die Leistungen aber außerhalb der Praxisräume des die Analysen anordnenden Arztes – und ohne das für Buchst. c charakteristische Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Heilbehandler – erbracht wurden, komme nur Buchst. b (= § 4 Nr. 16c UStG) in Betracht. Ein medizinisches Labor erfülle insofern die Voraussetzungen einer „Einrichtung gleicher Art“ (wie z.B. Diagnosezentrum) und sei daher EG-rechtlich dem Grunde nach begünstigt. Irrelevant bleibe bei dieser Beurteilung, dass kein unmittelbares Vertragsverhältnis zwischen Labor und Patient bestanden habe. 

 

Im Hinblick auf das umsatzsteuerliche Grundsatzziel der Kostenminimierung im Gesundheitswesen hatte der BFH Bedenken an der EG-Konformität der Erfordernisse der „40-Prozent-Grenze“ bzw. der „Leistungserbringung unter ärztlicher Aufsicht“. Hier macht der EuGH nun deutlich, dass auch das umsatzsteuerliche Ziel der Kostensenkung im Gesundheitswesen weitere Einschränkung des Begünstigungsrahmens durch nationale Umsatzsteuergesetzgebung nicht hindert. Vielmehr räume Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-RL den Mitgliedsstaaten die Kompetenz ein, für private Einrichtungen die Steuerbefreiung von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen bzw. zu definieren, was eine „ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung“ sei. Es sei damit EG-rechtskonform, dass bei den vorliegenden Laborleistungen Buchst. b (= § 4 Nr. 16c UStG) strengere Bedingungen für die Steuerbefreiung fordere, als Buchst. c (= § 4 Nr. 14 UStG). Allerdings seien die nationalstaatlichen Einschränkungen auf ihre Erfüllung des Gleichbehandlungsgrundsatzes und des mehrwertsteuerlichen Neutralitätsgrundsatzes hin zu überprüfen. 

 

Deutschland habe insofern sein Ermessen überschritten, wenn es die Steuerbefreiung an die Bedingung der Leistungserbringung „unter ärztlicher Aufsicht“ knüpfe. Denn die begünstigte Leistungsbeschreibung „ärztliche Heilbehandlung“ in Buchst. b umfasse neben den Leistungen der Ärzte auch die Leistungserbringung durch andere begünstigte Heilberufler. Eine Einschränkung auf den Berufsstand der Ärzte sei gemeinschaftsrechtswidrig. Die Bedingung der Anknüpfung an eine Kostenübernahmequote durch Träger der Sozialversicherung („40-Prozent-Klausel“ in § 4 Nr. 16c UStG) stehe demgegenüber mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang. 

 

Beachte: Bei medizinischen Labor- und Analyseleistungen ist zukünftig Folgendes zu unterscheiden:  

  • Werden diese im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen krankenhaus-eigenen Labors oder durch ein öffentlich-rechtliches Laboratorium erbracht, sind diese Leistungen ohne weitere Begünstigungserfordernisse umsatzsteuerfrei. Gleiches gilt, wenn der behandelnde Arzt mit in seiner Praxis befindlichen Labor- und Analysemitteln selbst entsprechende Leistungen gegenüber seinen Patienten erbringt.

 

  • Bedient sich das behandelnde Krankenhaus bzw. der behandelnde Arzt eines externen privatrechtlichen medizinischen Labors, kann diese Leistung nur dann ohne umsatzsteuerliche Vorbelastung „eingekauft“ werden, wenn der Laborleistungsanbieter die „40-Prozent-Quote“ in § 4 Nr. 16c UStG erfüllt. Soweit der entsprechende Nachweis für die Laboratorien anhand eigener Unterlagen schwierig zu führen ist, müssen sie sich der Informationen/Kenntnisse der die Labor- und Analyseleistung anordnenden Auftraggeber bedienen.

 

Hinweis: Das bisherige Begünstigungserfordernis „unter ärztlicher Aufsicht“ ist nun grundsätzlich keine Einschränkung für die privatrechtlichen medizinischen Laboratorien mehr. Der Gesetzgeber wird diesen Passus in § 4 Nr. 16c UStG zeitnah streichen bzw. durch eine anderweitige „berufsstandsneutrale“ Formulierung („unter der Aufsicht eines nach § 4 Nr. 14 UStG begünstigten Heilberuflers“) ersetzen müssen. 

 

Die die Analyse anordnenden Ärzte können das Begünstigungserfordernis der „40-Prozent-Quote“ umgehen, indem sie sich zu einer eigenen Laborgemeinschaft i.S. von § 4 Nr. 14 S. 2 UStG („Praxis- und Apparategemeinschaft“) zusammenschließen. In diesen Fällen macht das Gesetz die Steuerbefreiung nur davon abhängig, dass die fragliche Laborleistung den eigenen Mitgliedern der Praxis- und Apparategemeinschaft zugute kommt. Auch ein eventuelles Tätigwerden dieser Laborgemeinschaften für Dritte – auch wenn insofern § 4 Nr. 14 S. 2 UStG nicht in Betracht kommt – führt für die an die Mitglieder erbrachten Leistungen nicht zur Steuerfreiheitsversagung (A. 94 Abs. 1 S. 4 u. Abs. 4 UStR 2005). 

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2006 | Seite 293 | ID 89578