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01.11.2006 | Einkommensteuer

Die Begrenzung der 1-Prozent-Regelung auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens

von MinR Werner Seitz, Stuttgart

Nachdem der BFH (2.10.03, BStBl II 04, 985) den Weg für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG frei gemacht hatte, ergab sich insbesondere für Freiberufler interessantes Gestaltungspotenzial hinsichtlich des betrieblich genutzten Pkws. Im Urteilsfall konnte eine Zahnärztin, die ihren Betriebs-Pkw zu lediglich 10 v.H. für betriebliche Fahrten und im Übrigen privat nutzte, per saldo 60 v.H. der Aufwendungen für den Pkw Gewinn mindernd ansetzen. Diese Gestaltungsmöglichkeiten haben den Gesetzgeber auf den Plan gerufen. Mit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.06 (BStBl I, 353) wird die Anwendbarkeit der 1-Prozent-Regelung für die Bewertung der Entnahme wegen der Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs bereits ab 2006 auf Fahrzeuge, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, beschränkt. Dieser Beitrag stellt die Auswirkungen der Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG sowie des hierzu ergangenen BMF-Schreibens vom 7.7.06 (BStBl I, 446) auf den betrieblich genutzten Pkw des Freiberuflers dar. 

1. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte

Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu den betrieblichen Fahrten gerechnet. Dies ergibt sich daraus, dass die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen, deren steuerliche Berücksichtigung lediglich der Höhe nach auf den Betrag, der sich nach Maßgabe der Entfernungspauschale ergibt, beschränkt wird (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG).  

 

Auch durch die Einschränkungen bei der Entfernungspauschale durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.06 (BGBl I, 1652) ergibt sich nichts anderes. Hierdurch werden zwar Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. Betriebsstätte erst ab dem 21. Entfernungskilometer steuerlich berücksichtigt, weil es sich hierbei um gemischten Aufwand handeln soll („Werkstorprinzip“). Dennoch wurde in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 festgeschrieben, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte weiterhin vollumfänglich zur betrieblichen Nutzung rechnen. 

 

Beispiel: Fahrten zur Praxis

Ein Radiologe hat seine Praxis im Zentrum Stuttgarts. An betrieblichen Fahrten fallen neben den Fahrten von der Wohnung zur Praxis kaum weitere Fahrten an. Die Jahresfahrleistung des Pkw (Listenpreis: 81.200 EUR) beläuft sich auf 20.000 km. Im Jahr 2006 fährt er insgesamt an 180 Tagen von der 30 km entfernten Wohnung zu seiner Praxis.  

 

Durch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben sich 10.800 km an betrieblich veranlassten Fahrten. Damit kommt der Steuerpflichtige allein durch seine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte auf einen betrieblichen Nutzungsumfang von 54 v.H. (10.800 km im Verhältnis zu 20.000 km). Das Fahrzeug gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, ohne dass es eines weitergehenden Nachweises der anderen betrieblichen Fahrten bedarf. Infolgedessen ist die Entnahme für Privatfahrten nach der 1-Prozent-Regelung zu ermitteln.  

 

Entnahme: 

1 v.H. x 81.200 EUR x 12 = 

9.744,00 EUR 

nicht abziehbare Betriebsausgaben: 

 

0,03 v.H. x 30 x 81.200 EUR x 12 – 180 x 30 x 0,30 EUR =  

 

7.149,60 EUR 

 

Beachte: Bei gleichen tatsächlichen Verhältnissen werden sich die nichtabziehbaren Betriebsausgaben ab dem Veranlagungszeitraum 2007 um 1.080 EUR auf 8.229,60 EUR (= 0,03 v.H. x 30 x 81.200 EUR x 12 – 180 x 10 x 0,30 EUR) erhöhen. 

 

2. Betriebliche Nutzung bei bestimmten Berufsgruppen

Darüber hinaus unterstellt die Finanzverwaltung bei bestimmten Berufsgruppen eine überwiegende betriebliche Nutzung des Pkws, sodass auf einen Nachweis der betrieblichen Nutzung verzichtet werden kann. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige seinen Pkw für eine durch seinen Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit benutzt oder zur Ausübung seiner räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Pkws angewiesen ist – wie z.B. ein Landtierarzt. Der im BMF-Schreiben (a.a.O.) aufgeführte Katalog der Berufsgruppen ist jedoch nicht abschließend.  

 

Die Vermutung greift aber nicht uneingeschränkt, sondern bezieht sich nur auf einen betrieblich genutzten Pkw. Damit gilt die betriebsbezogene Vermutung immer dann, wenn der Steuerpflichtige im Betriebsvermögen lediglich einen Pkw unterhält. Gibt es im Betriebsvermögen davon jedoch mehrere, dann soll diese Vermutung nur für den Pkw mit der höchsten Jahreskilometerleistung gelten. Hierdurch soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige neben anderen Pkws ein besonders teures Fahrzeug im Betriebsvermögen hält, das überwiegend privat genutzt wird. Für solche Fahrzeuge soll die 1-Prozent-Regelung weiterhin ausgeschlossen bleiben.  

 

 

Diese einschränkende Sichtweise kann indes zu Friktionen mit dem BMF-Schreiben vom 21.1.02 (BStBl I, 148) führen, das bei der privaten Nutzung mehrerer betrieblicher Pkw grundsätzlich eine Entnahme für jedes dieser Kraftfahrzeuge vorsieht. Eine Ausnahme hiervon gilt dann, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft machen kann, dass die betrieblichen Pkws durch Personen, die zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen gehören, nicht genutzt werden (können). In diesem Fall nimmt die Finanzverwaltung eine Entnahme lediglich für einen der betrieblichen Pkw, und zwar für den Pkw mit dem höchsten Listenpreis an (BMF 21.1.02, BStBl I, 148 Rn. 9 S. 2). Der teuerste Pkw muss aber nicht in jedem Fall der Pkw mit der höchsten Jahresfahrleistung sein. 

 

Beispiel: Alleinige Nutzung mehrerer Pkw

Der unverheiratete, kinderlose Landtierarzt A hat im Betriebsvermögen seiner Praxis zwei Pkw, und zwar ein Mittelklassefahrzeug (Listenpreis = 34.800 EUR) sowie einen Sportwagen (Listenpreis = 116.000 EUR). Da er glaubhaft machen kann, dass nur er allein die beiden Betriebs-Pkw privat nutzt, muss der private Nutzungsvorteil nur für das teurere Fahrzeug, also den Sportwagen, als Entnahme angesetzt werden. Fahrten zwischen Wohnung und Praxis fallen nicht an, weil sich unmittelbar neben der Praxis das Wohnhaus des A befindet. 

 

Variante a: Die Jahresfahrleistung des Sportwagens beläuft sich auf 20.000 km, die des Mittelklassewagens lediglich auf 18.500 km. 

 

Variante b: Der Mittelklassewagen weist eine Jahresfahrleistung von 25.000 km, der Sportwagen jedoch nur von 20.000 km auf, die in Höhe von 4.000 km auf betriebliche Fahrten und im Übrigen auf Privatfahrten entfallen. Die Gesamtaufwendungen für den Sportwagen haben einschließlich AfA im Veranlagungszeitraum 35.000 EUR betragen. 

 

Ergebnis: In der Variante a ist die Entnahme für Privatfahrten mit dem Sportwagen nach der 1-Prozent-Regelung zu ermitteln und beläuft sich auf 13.920 EUR. In der Variante b ist zwar ebenfalls lediglich für den Sportwagen eine Nutzungsentnahme für Privatfahrten anzusetzen. Sie kann jetzt aber nicht nach der 1-Prozent-Regelung ermittelt werden, sondern hierfür müssen 80 v.H. (16.000 km im Verhältnis zu 20.000 km)der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Gesamtaufwendungen angesetzt werden. Dies führt zu einer Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG von 28.000 EUR (0,8 x 35.000 EUR). 

 

3. Weitere Nachweiserleichterungen

In allen anderen Fällen ist der Steuerpflichtige hinsichtlich des Umfangs der betrieblichen Nutzung darlegungs- und beweispflichtig. Der Nachweis muss hierbei nicht anhand eines Fahrtenbuches geführt werden, sondern kann in jeder geeigneten Form erfolgen. So kommen auch Eintragungen in Terminkalendern, Abrechnungen über gefahrene Kilometer gegen-über Auftraggebern, aber auch Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen in Betracht. Sofern solche Unterlagen nicht zur Verfügung stehen, ist die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum, der in der Regel drei Monate beträgt, glaubhaft zu machen. Dabei reichen Angaben über die betrieblichen Fahrten (jeweiliger Anlass und jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und am Ende des Aufzeichnungszeitraums aus. 

 

Beispiel: Nachweis der betrieblichen Nutzung

Wirtschaftsprüfer B nutzt einen Pkw (Listenpreis = 87.000 EUR) zu betrieblichen wie privaten Fahrten. Fahrten zwischen Wohnung und Kanzlei fallen nicht an. Da die Zugehörigkeit seines Pkws als notwendiges Betriebsvermögen unklar ist und keine geeigneten Unterlagen zum Nachweis des betrieblichen Nutzungsumfangs zur Verfügung stehen, zeichnet er ab dem 1.10.06 die Fahrten zu Mandanten formlos auf. Vom 1.10.06 bis zum 31.12.06 trägt er die jeweiligen Fahrtkilometer je Mandantenbesuch in eine Liste ein. Hierdurch ergeben sich insgesamt 4.200 km für betriebliche Fahrten innerhalb dieses Zeitraums. Der Kilometerstand des Pkws am 1.10.06 hatte 12.654 km betragen und am 31.12.06 belief er sich auf 20.417 km. 

 

Ergebnis: Der betriebliche Nutzungsumfang innerhalb dieses repräsentativen Zeitraums von drei Monaten beläuft sich auf 54,1 v.H. (= 4200 km : [20.417 km – 12.654 km]). Damit gehört der Pkw zum notwendigen Betriebsvermögen, sodass die Entnahme für Privatfahrten nach der 1-Prozent-Regelung zu ermitteln ist. Sie beträgt 10.440 EUR (= 1 v.H. x 87.000 EUR x 12). 

 

Wurde der betriebliche Nutzungsumfang einmal dargelegt, kann das Ergebnis dieses Nachweises auch auf nachfolgende Veranlagungszeiträume übertragen werden, wenn sich die Verhältnisse in Bezug auf Art und Umfang der Tätigkeit und hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht wesentlich ändern. 

 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll aber ein Wechsel der Fahrzeugklasse u.U. ein Anlass für eine erneute Überprüfung des Nutzungsumfangs sein (BMF 7.7.06, BStBl I, 446 Tz. 1b Abs. 4 S. 2). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Übergang zu einer höherwertigen Fahrzeugklasse sich möglicherweise aus der Neigung ergibt, das Fahrzeug auch in verstärktem Maße privat zu nutzen. Diese Sichtweise überzeugt indes nicht. M.E. können weder aus dem Übergang zu einer kostengünstigeren Fahrzeugklasse noch aus dem Wechsel zu einer höherwertigen Wagenklasse Rückschlüsse auf ein verändertes Nutzungsverhältnis gezogen werden. Es ist daher zu hoffen, dass die Finanzverwaltung diese Aussage nur sehr behutsam heranzieht, sodass unnötige Nachweisaktionen vermieden werden. 

 

Hinweis: Die Finanzverwaltung geht davon aus, dassErkenntnisse aus Betriebsprüfungen auch Schlussfolgerungen auf Veranlagungszeiträume außerhalb des Prüfungszeitraums zulassen (BMF 7.7.06, BStBl I, 446 Tz. 1b Abs. 4 S. 3). Dies soll für spätere Veranlagungszeiträume ebenso gelten wie für frühere Veranlagungszeiträume (BFH 28.8.87, BStBl II 88, 2). 

4. Mehrere Fahrzeuge im Betriebsvermögen

Befinden sich im Betriebsvermögen mehrere Pkw, dann ist grundsätzlich für jedes dieser Fahrzeuge eine private Nutzungsentnahme anzusetzen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn neben dem Unternehmer weitere Personen, die zu seinem privaten Umfeld rechnen, die betrieblichen Pkw privat nutzen bzw. nutzen können. 

 

Beispiel: Mehrfache private Nutzungsentnahme

Zum Betriebsvermögen des Architekten C gehören fünf Pkw, die von ihm, seiner Ehefrau und dem erwachsenen Sohn zu Privatfahrten genutzt werden. Im Privatvermögen befindet sich ein weiteres Fahrzeug, das von allen drei in unterschiedlichem Umfang genutzt wird. 

 

Ergebnis: Die private Nutzungsentnahme ist für drei Pkw und zwar für die drei Pkw anzusetzen, die jeweils die höchsten Listenpreise aufweisen. Sofern hier der Nachweis erbracht wird, dass diese drei Fahrzeuge überwiegend betrieblich genutzt werden, ermittelt sich die Entnahme jeweils in Höhe von 1 v.H. dieser Listenpreise pro Monat. Anderenfalls müsste ein privater Nutzungsanteil ermittelt und die auf das jeweilige Fahrzeug entfallenden als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen in Höhe dieses Prozentsatzes als Entnahme erfasst werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG). 

 

Der Pkw ist als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln, wenn sich allein aus den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte eine überwiegend betriebliche Nutzung ergibt. Befinden sich indes mehrere Pkw im Betriebsvermögen, können aber nicht die gesamten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte von vornherein allein dem Pkw mit dem höchsten Listenpreis zugeordnet werden. Vielmehr muss in diesen Fällen ermittelt werden, wie oft der Steuerpflichtige mit diesem Pkw von der Wohnung zur Betriebsstätte bzw. von der Betriebsstätte zur Wohnung zurückgefahren ist. Ebenso kann die berufstypische Vermutung, wonach der Pkw überwiegend beruflich genutzt wird, nicht ohne Weiteres auf den Pkw mit dem höchsten Listenpreis bezogen werden. Dies ist vielmehr nur dann möglich, wenn es sich bei diesem um den Pkw mit der höchsten Jahresfahrleistung handelt (BMF 7.7.06, BStBl I, 446 Tz. 1b Abs. 2 S. 3). 

 

Ungeachtet dessen greifen die Nachweiserleichterungen in Tz. 1b des BMF-Schreibens vom 7.7.06 (a.a.O.) auch in diesen Fällen. Für den Pkw mit dem höchsten Listenpreis, für welchen allein eine Entnahme für die private Nutzung anzunehmen ist, kann die überwiegend betriebliche Nutzung in jeder geeigneten Form nachgewiesen werden. Auch für den Fall, dass geeignete Unterlagen nicht vorhanden sind, ist ein Nachweis anhand formloser Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum möglich. Hierbei reichen wiederum Angaben über betrieblich veranlasste Fahrten und zwar Anlass und zurückgelegte Strecke für jede betrieblich veranlasste Fahrt, sowie die Kilometerstände zu Beginn und am Ende des Aufzeichnungszeitraums aus. 

5. Ermittlung des privaten Nutzungsanteils

Wird das Fahrzeug zwar zu mehr als 10 v.H. der Gesamtfahrleistung, jedoch nicht überwiegend betrieblich genutzt, gehört es nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, kann aber als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (BMF 17.11.04, BStBl I, 1064). 

 

In diesem Fall sind die gesamten angemessenen Kraftfahrzeugaufwendungen Betriebsausgaben. Allerdings kann der private Nutzungsanteil dann nicht nach der 1-Prozent-Regelung, sondern muss gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG ermittelt werden. Die Höhe der Entnahme richtet sich hier nach dem privaten Nutzungsanteil an den als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen. Der private Nutzungsanteil kann unter Heranziehung der Nachweiserleichterungen im BMF-Schreiben (7.7.06, a.a.O.) ermittelt werden. Ebenso sind die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht durch Differenz des Werts nach der 0,03-Prozent-Regelung und den nach Maßgabe der Entfernungspauschale ansetzbaren Beträgen zu ermitteln. Vielmehr sind die anteiligen Aufwendungen für das Kraftfahrzeug an die Stelle des in Höhe von 0,03 v.H. des Listenpreises tretenden Werts anzusetzen. 

 

Beachte: Beim Steuerpflichtigen können durch diese Art der Ermittlung erhebliche Mehrbelastungen entstehen. 

 

Beispiel: Jahresvergleich 2005 und 2006

Zahnarzt Z nutzt im Veranlagungszeitraum 2006 einen Pkw, den er im Januar 2005 zu einem Preis von 88.000 EUR (Bruttolistenpreis = 95.120 EUR) angeschafft hatte, wie folgt für betriebliche Zwecke: 

 

Fahrten Wohnung-Betriebsstätte: 160 x 10 km x 2 = 

3.200 km 

sonstige betriebliche Fahrten = 

1.800 km 

 

5.000 km 

 

 

Bei einer jährlichen Gesamtfahrleistung von 25.000 km ergibt sich ein betrieblicher Nutzungsanteil von 20 v.H. Die Aufwendungen für das Fahrzeug (einschließlich AfA) betragen in den Jahren 2005 und 2006 jeweils 30.000 EUR. Der PKW wird als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt. 

 

Ergebnis: Hinsichtlich der Privatfahrten versteuert der Zahnarzt eine Entnahme und für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben sich nicht abziehbare Betriebsausgaben.  

 

Diese stellen sich im Jahr 2005 wie folgt dar:  

Aufwendungen = 

30.000,00 EUR 

./. Fahrten Wohnung-Betriebsstätte: 12 x 0,03 v.H. x 95.120 EUR x 10 = 

3.424,32 EUR 

+ Entfernungspauschale: 0,30 EUR x 10 x 160 = 

480,00 EUR 

abziehbare Betriebsausgaben

27.055,68 EUR 

 

 

Entnahme für Privatfahrten: 12 x 1 v.H. x 95.120 EUR = 

11.414,40 EUR 

 

 

Für das Jahr 2006 ergibt sich folgende Rechnung: 

 

Aufwendungen = 

30.000,00 EUR 

./. Fahrten Wohnung-Betriebsstätte: 3.200 : 25.000 x 30.000 EUR = 

3.840,00 EUR 

+ Entfernungspauschale: 0,30 EUR x 10 x 160 = 

480,00 EUR 

abziehbare Betriebsausgaben

26.640,00 EUR 

 

 

Entnahme für Privatfahrten: 80 v.H. x 30.000 EUR = 

24.000,00 EUR 

 

 

Beachte: Aber auch bei einem höheren betrieblichen Nutzungsanteil können sich erhebliche Verschlechterungen ergeben, wenn die betriebliche Nutzung nicht insgesamt überwiegt. 

 

Hinweis: Für die Praxis wird zu erwägen sein, den nicht überwiegend betrieblich genutzten Pkw dem Privatvermögen zuzuordnen und die Kosten für die betrieblichen Fahrten – in tatsächlicher Höhe oder pauschal mit 0,30 EUR je gefahrenem Kilometer – als Betriebsausgaben (= Nutzungseinlage) geltend zu machen. Dies gilt insbesondere bei der Neuanschaffung eines Pkws und relativ hohem privaten Nutzungsanteil. 

 

Keine Auswirkungen ergeben sich durch die Gesetzesänderung bei den Fällen der Kfz-Gestellung durch den Arbeitgeber. Für diese Fälle, in denen der Pkw stets zum notwendigen Betriebsvermögen des Arbeitgebers gehört, bleibt es mithin bei der Anwendung der 1-Prozent-Regelung, sofern nicht – dann unter Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches – ein niedrigerer geldwerter Vorteil nachgewiesen wird. 

6. Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften

Während es bei einem Einzelunternehmer für die Anwendung der1-Prozent-Regelung darauf ankommt, ob der Pkw überwiegend betrieblich genutzt wird, stellt sich die Frage des betrieblichen Nutzungsumfangs bei Fahrzeugen, die zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, in dieser Schärfe nicht. Dies folgt aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG).  

 

6.1 Personenhandelsgesellschaft

Da eine Personenhandelsgesellschaft kein Privatvermögen haben kann, dienen Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft zivilrechtlich gehören, grundsätzlich unmittelbar deren Betrieb und deshalb zu deren notwendigem Betriebsvermögen (BFH 16.3.83, BStBl II, 459). 

 

Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, stellen notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar, wenn sie dem gemeinschaftlichen Betrieb (SBV I) oder der Beteiligung (SBV II) dienen, sie können aber auch durch Zuordnung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen angesehen werden (BFH 11.10.79, BStBl II 80, 40). Demgegenüber ist bei Gesamthandsvermögen für gewillkürtes Betriebsvermögen kein Raum. Würde man diesen Grundsatz uneingeschränkt auf die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG übertragen, dann wäre die Entnahme für die private Nutzung eines Pkw der Personengesellschaft stets und damit ungeachtet des betrieblichen und privaten Nutzungsanteils nach der 1-Prozent-Regelung zu ermitteln. So einfach ist die Sache jedoch nicht. 

 

Die Formel, wonach Gesamthandsvermögen steuerlich zu notwendigem Betriebsvermögen führt, muss sich an den einkommensteuerlichen Begriffen des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1 EStG) und der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) messen lassen (BFH 22.5.75, BStBl II, 804). Demzufolge gehören solche Wirtschaftsgüter, die zwar von der Personengesellschaft erworben werden, für deren Erwerb es aber an einer betrieblichen Veranlassung fehlt, weil nicht erkennbar ist, in welcher Weise sie dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen sollten, wie beim Einzelunternehmer nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der von einer Personengesellschaft erworbene Pkw so gut wie ausschließlich einem Mitunternehmer zur (privaten) Nutzung überlassen wird.  

 

Fraglich ist indes, wie bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft zu verfahren ist. M.E. wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz jedenfalls dann nicht verdrängt, wenn das Wirtschaftsgut neben privaten Zwecken des Gesellschafters auch in nennenswertem Umfang dem Betrieb der Personengesellschaft dient. Dies ist aber nicht erst dann der Fall, wenn das Fahrzeug zu mehr als 50 v.H. betrieblich genutzt wird, sondern muss auch bei einer geringeren betrieblichen Nutzung angenommen werden. Hiergegen lässt sich auch nicht einwenden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG nach seinem Wortlaut eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 v.H. verlangt und der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG insoweit eine Abweichung von der Handelsbilanz rechtfertigt. Denn die zentrale Frage besteht darin, ob die Überlassung des Fahrzeugs aus der Perspektive der Personengesellschaft – ähnlich wie bei der Überlassung eines PKW an einen Arbeitnehmer – betrieblich veranlasst ist und deshalb zu notwendigem Betriebsvermögen führt. 

 

Beispiel: Hinreichende betriebliche Nutzung

Eine OHG hat einen Pkw angeschafft, der einem Gesellschafter zur Nutzung überlassen wird. Dieser nutzt das Fahrzeug sowohl für betriebliche als auch für Privatfahrten. Der betriebliche Nutzungsanteil beträgt 40 v.H. der Gesamtfahrleistung. 

 

Ergebnis: Der Pkw gehört zum notwendigen Betriebsvermögen. Denn hierbei handelt es sich um Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, das in der Handelsbilanz auszuweisen ist, und auch im Hinblick auf den Umfang der betrieblichen Nutzung war dessen Anschaffung betrieblich veranlasst. Hieran ändert die Überlassung an einen Gesellschafter trotz dessen überwiegender Privatnutzung nichts, sodass die Entnahme für die Privatfahrten nach der 1-Prozent-Regelung zu ermitteln ist. 

 

Bei einer so gut wie ausschließlichen Privatnutzung durch den Gesellschafter kann nicht mehr von notwendigem Betriebsvermögen der Personengesellschaft ausgegangen werden. Bei Wirtschaftsgütern, die zu mehr als 90 v.H. privat genutzt werden, dürfte der betriebliche Veranlassungszusammenhang entfallen. Damit verengt sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für zum Gesamthandsvermögen gehörende Betriebsfahrzeuge auf solche, die einem Gesellschafter (unentgeltlich) überlassen und von diesem zu weniger als 10 v.H. der Gesamtfahrleistung für betriebliche Zwecke genutzt werden.  

 

Beachte: Damit wird der Regelungszweck des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für überwiegend privat genutzte Pkw, die zum Gesamthandsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft gehören, unterlaufen. 

 

6.2 Freiberufler-GbR

Auch bei einer hinreichend betrieblichen Nutzung gehören solche Pkw nach der Rechtsprechung nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Personengesellschaft als Kaufmann gemäß § 238 HGB buchführungspflichtig ist. Dies ergibt sich daraus, dass der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz die Aufstellung einer Handelsbilanz voraussetzt. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt auch für eine gewerblich tätige GbR, die wegen ihres geringen Geschäftsumfangs nicht zur Buchführung verpflichtet ist, aber dennoch freiwillig Bücher führt (BFH 16.3.83, BStBl II, 459). Damit bleibt im Ergebnis außerhalb gewerblicher Unternehmen das Eingangstor für notwendiges Betriebsvermögen auch dann verschlossen, wenn der Pkw Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft darstellt. Dies gilt insbesondere für Personenzusammenschlüsse von Freiberuflern, bei denen der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird.  

 

Hier hilft es nichts, wenn der Pkw durch die Freiberufler-GbR, Sozietät oder Partnerschaft angeschafft wird. Auch wenn die freiberuflich tätige Personengesellschaft zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG übergehen sollte, greift der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht. Denn auch dann wird mangels Kaufmannseigenschaft keine Handelsbilanz erstellt. Beim Betriebsvermögensvergleich des § 4 Abs. 1 EStG sind die handelsrechtlichen Grundsätze lediglich sinngemäß anzuwenden, soweit sie nicht durch steuerliche Vorschriften überlagert sind. Dies bedeutet aber, dass Wirtschaftsgüter dabei nur dann als notwendiges Betriebsvermögen angesehen werden können, wenn sie überwiegend betrieblich genutzt werden. 

 

Hinweis: Der Privilegierung bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG liegen keine sachgerechten Erwägungen zugrunde. Dies erlaubt eigentlich nur den Schluss, dass der Gesetzgeber die Problematik betrieblich genutzter Pkw, die zum Gesamthandsvermögen von Personenhandelsgesellschaften gehören, nicht gesehen hat. 

7. Fazit und Ausblick

Ungeachtet dessen, dass sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 7.7.06 (a.a.O.) ernsthaft bemüht hat, den bürokratischen Aufwand bei der Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs in vertretbaren Grenzen zu halten, zeigen sich doch Schwächen der getroffenen Vereinfachungsregelungen. Dies betrifft zum einen die Vermutung für bestimmte Berufsgruppen, die bei mehreren betrieblich genutzten Fahrzeugen zu Verwerfungen führt, zum anderen aber auch die vereinfachte Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs mit formlosen Aufzeichnungen über einen zusammenhängenden repräsentativen Zeitraum.  

 

Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Frage, wann von einem repräsentativen Zeitraum ausgegangen werden kann, der zentrale Streitpunkt in der Zukunft werden könnte. Besonders kritisch ist jedoch anzumerken, dass die Regelung den Besonderheiten bei Personengesellschaften nicht Rechnung trägt. Gehört der Pkw zum Gesamthandsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft, dann findet die 1-Prozent-Regelung m.E. weiterhin Anwendung, wenn der betriebliche Nutzungsumfang nicht unter 10 v.H. der Gesamtfahrleistung fällt.  

 

Dies ist aber für Personenzusammenschlüsse, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht der Fall. Hier schlägt die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG voll zu. Damit setzt sich die unterschiedliche steuerliche Behandlung, welcher der BFH zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung ein Ende gesetzt hatte, nun innerhalb der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bei Personengesellschaften fort. Dies zeigt zum einen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG die Zielsetzung des Gesetzgebers zumindest teilweise verfehlt. Zum anderen bleibt abzuwarten, wie lange dieser Bruch Gnade vor der höchstrichterlichen Rechtsprechung findet. 

Quelle: Ausgabe 11 / 2006 | Seite 272 | ID 89560