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01.05.2006 | Bundesministerium der Finanzen

Die Realteilung bei einer Freiberufler-GbR

von RiFG Dipl.-Finw. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinnes der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). Das BMF hat zur Auslegung dieser Regelung mit Schreiben vom 28.2.06 (IV B 2 – S 2242 – 6/06, Abruf-Nr. 060862) Stellung bezogen. Abweichend von der bisher überwiegenden Meinung vertritt das BMF dort die Auffassung, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Gesamthandsvermögen zu Buchwerten nicht möglich sei. Außerdem soll ein Veräußerungsgewinn bei Zahlung eines Spitzenausgleiches nicht nach den §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt sein. Nachfolgend werden anhand von Beispielen die Auswirkungen für Freiberufler dargestellt.

1. Auswirkungen des BMF-Schreibens

Die Realteilung bei (Teil-) Betrieben und Mitunternehmeranteilen ist zu Buchwerten möglich. Seit 2001 ist aber auch – verbunden mit einer dreijährigen Sperrfrist, beginnend ab dem Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung für die Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung – die Realteilung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen zu Buchwerten möglich. 

 

Beispiel: Realteiler gründet neue GbR

An der König-Kaiser-Rechtsanwalts-GbR sind König und Kaiser zu je 50 v.H.(Gewinn/Verlust/Vermögen) beteiligt. Sie setzen sich dergestalt auseinander, dass König wertmäßig 50 v.H. der Wirtschaftsgüter erhält, die er in die AC-GbR einbringen will. Ist dies steuerneutral möglich? 

 

 

Lösung

Nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG setzt eine Realteilung die Übertragung in das jeweilige (Sonder-) Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer voraus. Hierbei reicht es aus, wenn erst im Rahmen der Realteilung ein neuer Betrieb entsteht und die einzelnen Wirtschaftsgüter (Sonder-) Betriebsvermögen des Realteilers darstellen. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter der König-Kaiser-Rechtsanwalts-GbR in die AC-GbR ist aber nach Auffassung des BMF nicht zu Buchwerten möglich – ebenso wie bei der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG. Eine steuerneutrale Realteilung sei auch dann nicht möglich, wenn einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens an eine Nachfolgegesellschaft (z.B. Schwestergesellschaft) übertragen werden (vgl. BMF a.a.O. unter IV. 1.; anders noch OFD Berlin 3.3.03, St 122 S 2242 1/03).  

 

Laut BMF sei eine Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG im Beispielsfall daher nicht möglich, soweit die Wirtschaftsgüter nach der Realteilung kein Betriebsvermögen des A darstellen, sondern Gesamthandsvermögen der AC-GbR werden. Diese Auffassung erscheint auf den ersten Blick konsequent. Denn auch die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG lässt eine Buchwertfortführung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Gesamthandsvermögen nicht zu. Vielmehr müsste König die Wirtschaftsgüter ins Sonderbetriebsvermögen der AC-GbR übertragen, um eine Buchwertfortführung zu gewährleisten. Nach Ablauf einer „Schamfrist“ von drei Jahren (Gesamtplanrechtsprechung) könnte er das Wirtschaftsgut dann vom Sonderbereich in den Gesamthandsbereich einlegen.  

 

Hinweis: Der DStV vertritt hier die Ansicht, dass die Möglichkeit zur Buchwertfortführung immer dann bestehen müsse, wenn das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und keine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet wird. Der Verband hat mit einem Schreiben an die finanzpolitischen Sprecher der Parteien diese aufgefordert, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG insoweit klarzustellen.  

 

Bis zu einer Klarstellung verbleibt nur die Möglichkeit zur Einbringung der Wirtschaftsgüter in ein Einzelunternehmen oder ein Sonderbetriebsvermögen. Die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der GbR ist unproblematisch durchführbar bei materiellen Wirtschaftsgütern, beim Mandantenstamm ist hingegen Vorsicht geboten. Denn der Mandantenstamm wird in das Gesamthandsvermögen, und nicht in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt, wenn der Ertrag der Gesamthandsgemeinschaft als solcher zugute kommt. Somit dürfte im Beispielsfall König nur neu gewonnene Mandate in den Gesamthandsbereich einbringen, die mitgenommenen Mandate hingegen (vorerst) nicht. Das BMF lässt an dieser Stelle nichts Anderes zu. Inwiefern diese Auffassung vor den Finanzgerichten Bestand haben wird, bleibt abzuwarten. 

2. Gestaltungshinweise

2.1 Aufdeckung stiller Reserven

Bei Realteilern, die bei Realteilung bereits 55 Jahre alt sind, kann es u.U. sinnvoll sein, die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven herbeizuführen, da nur hierdurch der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG in Anspruch genommen werden können. So könnte A im Beispielsfall – sofern er bereits das 55. Lebensjahr vollendet hat – den Mandantenstamm bewusst in das Gesamthandsvermögen der AC-GbR einbringen und sämtliche stille Reserven aufdecken, um gleichzeitig in den Genuss der Privilegien der §§ 16, 34 EStG zu gelangen. 

 

2.2 Überführung von Wirtschaftsgütern

Zwar ist bei Fortführung der Tätigkeit durch mehrere Gesellschafter der bisherigen Mitunternehmerschaft nach Auffassung des BMF § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht anwendbar. Allerdings kommt hier die Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG in Betracht, nach der ebenfalls eine Buchwertfortführung zwingend vorzunehmen wäre. 

 

Beispiel: Überführung von Wirtschaftsgütern

Aus der ABC-GbR scheidet C aus und nimmt seinen Mandantenstamm mit. A und B führen die GbR fort. Mangels Betriebsaufgabe ist § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht anwendbar. Allerdings sind die Buchwerte zwingend nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fortzuführen, wenn die Übertragung der Wirtschaftsgüter gegen Verminderung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird. Denn die übertragenen Wirtschaftsgüter stellen weiterhin Betriebsvermögen des C dar (soweit sie nicht in ein weiteres Gesamthandsvermögen übertragen werden). Auch § 6 Abs. 5 EStG enthält eine dreijährige Sperrfrist, die drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum endet, in dem die in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 

 

2.3 Zahlung eines Spitzenausgleichs

Ein im Rahmen einer Realteilung gezahlter Spitzenausgleich löst einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus. Durch den Realteilungserlass des BMF (a.a.O.) wird nunmehr klargestellt, dass es sich hierbei stets um einen nicht begünstigten laufenden Gewinn handelt. Bislang gewährte die Finanzverwaltung den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und den ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zumindest bei der Zuteilung von Betrieben oder Teilbetrieben (BMF11.1.93, BStBl I 62, Tz. 21). Die geänderte Sichtweise der Finanzverwaltung erscheint konsequent, da die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nur bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven greifen. Für die Ermittlung gilt jedoch Folgendes: 

 

  • Nicht der volle Ausgleichsbetrag führt zu einem Gewinn, sondern es ist der Ausgleichsbetrag dem Teil des Kapitalkontos gegenüberzustellen, der dem Verhältnis von Ausgleichszahlung zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens entspricht (BMF, a.a.O. unter VI).

 

  • Gewerbesteuer entsteht nicht, da die Realteilung einen Sonderfall der Betriebsaufgabe darstellt und Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerungsgewinne außer in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG (bei Beteiligung von Kapitalgesellschaften) nicht gewerbesteuerpflichtig sind.

 

2.4 Bestimmung der Buchwerte

Maßgebende Buchwerte im Rahmen der erfolgsneutralen Realteilung sind die Buchwerte der zugeteilten Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz II, also unter Einbeziehung der positiven und negativen Ergänzungsbilanzen (BFH 18.5.95, BStBl II 96, 70). 

 

Beispiel: Buchwertfortführung

X und Y sind Ärzte. Sie brachten ihre Einzelpraxen zum 1.1.05 in eine GbR ein, an der X zu 80 v.H. und Y zu 20 v.H. beteiligt waren. Zusätzlich musste Y eine Bareinlage von 250.000 EUR leisten. Die GbR setzte die Wirtschaftsgüter der eingebrachten Praxen in ihrer Bilanz mit den Buchwerten an. Die Ergänzungsbilanzen wiesen für Y einen Praxismehrwert und für X ein Praxisminderwert von jeweils 250.000 EUR aus. 

 

Die GbR wurde wegen Meinungsverschiedenheiten zum 31.12.06 wieder aufgelöst. Dabei wurden im Wege der Realteilung den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung an der GbR Teile des Mandantenstammes sowie einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen, die die Gesellschafter zu Buchwerten in die Einzelpraxen überführten. Ausgleichsforderungen und -verbindlichkeiten wurden nicht begründet. Y aktivierte in seiner Eröffnungsbilanz zum 1.1.07 einen Praxiswert von 250.000 EUR abzüglich bis dahin vorgenommener Abschreibung. 

 

Lösung: Beide Realteiler sind an den Ansatz des Praxiswertes in der Schlussbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit dem Buchwert von 0 EUR gebunden. Der übernommene Praxiswert darf daher in der Fortführungsbilanz von Y nicht aktiviert werden. Das Kapitalkonto von Y ist einschließlich der positiven Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Da es die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter – im Umfang des Praxiswertes – überstieg, war es in dessen Fortführungsbilanz abzustocken; X musste die übernommenen Wirtschaftsgüter im Umfang des gesamten Praxisminderwertes abstocken. 

3. Fazit

Nach dem Realteilungserlass des BMF (a.a.O.) müssen für eine Realteilung i.S. von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG zwei Voraussetzungen erfüllt sein:  

 

  • Es muss eine Betriebsaufgabe vorliegen. Ein Ausscheiden gegen Abfindung, die Anwachsung oder Fortführung des Betriebes scheiden damit grundsätzlich aus. Auch steht die Fortführung der Tätigkeit durch mehrere Gesellschafter der bisherigen Mitunternehmerschaft einer Anwendbarkeit von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG stets entgegen.

 

Bei Ausscheiden aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft gegen Abfindung unter Fortführung des Betriebes durch einen verbliebenen Gesellschafter liegt kein Fall der Realteilung vor. Entscheidend ist hierbei, ob der verbliebene Gesellschafter die bisherige Tätigkeit mit den Betriebsgrundlagen der Gesellschaft fortsetzt und den Ausscheidenden abfindet oder ob der Betrieb zwischen den Gesellschaftern aufgeteilt wurde und jeder Gesellschafter funktional wesentliche Wirtschaftsgüter „mitnimmt“. Im letzteren Fall liegt dann eine Realteilung vor.

 

  • Mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage muss nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellen, bei dem die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (BMF a.a.O.unter I. und V.). Die Folgen einer Realteilung sind bei jedem Realteiler getrennt zu beurteilen, sodass z.B. für den einen Realteiler eine Buchwertfortführung zwingend sein kann, während für den anderen zwingend die stillen Reserven aufzudecken sein können.
Quelle: Ausgabe 05 / 2006 | Seite 108 | ID 89454