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01.04.2006 | Bundesfinanzhof

Ansatz von Zwischen- oder Teilwerten bei formwechselnder Umwandlung

von RiFG Dipl.-Finw. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
Der BFH entschied durch Urteil vom 19.10.05 (I R 38/04, Abruf-Nr. 060449), dass beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Kapitalgesellschaft das übergegangene Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen könne (§ 25 S. 1i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Damit lässt der BFH entgegen dem BMF (25.3.98, BStBl I, 268, Tz. 20.30) auch einen Wertansatz zu, der über dem Buchwert liegt.

 

Sachverhalt

Die X-GmbH i.L. war durch Vertrag vom Februar 1996 rückwirkend zum 1.7.95 im Wege einer formwechselnden Umwandlung aus einer KG hervorgegangen. Bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz zum Umwandlungsstichtag (1.7.95) hatte sie den übernommenen Auftragsbestand mit dem Teilwert bilanziert und diesen zum 30.6.96 abgeschrieben. Das FA rechnete den abgeschriebenen Betrag im Streitjahr 1996 unter Hinweis auf das Schreiben des BMF vom 25.3.98 (a.a.O.) dem Gewinn hinzu. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem BGH war erfolgreich.  

 

Anmerkungen

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft habe ein Wahlrecht, ob die Buchwerte, höhere Werte (Zwischenwerte) oder die Teilwerte angesetzt werden. Entgegen der Auffassung des BMF gelte auf Grund der steuerrechtlichen Spezialregelungen in § 25i.V.m. § 20 UmwStG keine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Wertansätze. Abweichend vom Handelsrecht finde steuerrechtlich ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel statt. Infolgedessen sei auf den Übertragungsstichtag zwar eine steuerrechtliche Übertragungsbilanz zu erstellen, nicht aber eine handelsrechtliche Übertragungsbilanz, der für das Steuerrecht gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG Maßgeblichkeit beizumessen wäre. Mangels einer zum Übertragungsstichtag aufzustellenden Handelsbilanz bestehe auch keine Bindungswirkung an diese.  

 

Dieser Entscheidung ist m.E. zuzustimmen. Denn § 25 UmwStG verweist auf den 8. Teil des UmwStG und damit auch auf § 20 UmwStG. Das steuerlich ausdrücklich durch § 20 Abs. 2 UmwStG eröffnete Wahlrecht liefe ins Leere, sofern man der Auffassung des BMF folgt, dass auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei einer formwechselnden Umwandlung stets die Buchwerte fortzuführen sind. Wäre diese Folge vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, hätte der Gesetzgeber auf die Bezugnahme in § 25 UmwStG auf § 20 UmwStG verzichten können. Im Umkehrschluss ist aus dem Verweis zu folgern, dass der Gesetzgeber das Wahlrecht – wie auch bei direkter Anwendung des § 20 UmwStG im Falle der Einbringung eines (Teil-) Betriebes in eine Kapitalgesellschaft – einräumen wollte.  

 

Praxishinweise

Durch die Entscheidung ergeben sich neue Gestaltungsspielräume bei der formwechselnden Umwandlung. Insbesondere bei Fallgestaltungen, bei denen nach dem Umwandlungsstichtag eine Abschreibung der angesetzten Werte in Betracht kommt, kann der Ansatz von Zwischenwerten oder von Teilwerten zweckmäßig sein. Zwar entsteht mit Aufdeckung der stillen Reserven ein Übertragungsgewinn, jedoch besteht gegebenenfalls die Möglichkeit diesen mit (gewerbesteuerlichen) Verlustvorträgen zu verrechnen (§ 22 Abs. 4 UmwStG). Außerdem entsteht für die übernehmende Gesellschaft wegen der Bindung an die Wertansätze des übertragenden Rechtsträgers ein höheres Abschreibungsvolumen (§ 22 Abs. 2, 3 UmwStG). 

 

Das Bewertungswahlrecht dürfte auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gelten. Hier finden nach § 14 UmwStG die Vorschriften über die Verschmelzung (§§ 3-8und 10 UmwStG) entsprechende Anwendung. Auch im Fall des Formwechsels in eine Personengesellschaft wird vom BMF (a.a.O., Tz. 03.01) vertreten, dass zwingend eine Buchwertfortführung vorzunehmen sei. Diese Auffassung dürfte nunmehr überholt sein. Denn auch hier ist keine Handelsbilanz aufzustellen. 

 

Außerdem könnte entgegen dem BMF (a.a.O., Tz. 03.01) auch bei verschmelzenden Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften entsprechend dem Wortlaut des § 3 UmwStG ein echtes Ansatzwahlrecht in der Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens bestehen. Für die Vorschrift des § 3 UmwStG bestreitet das BMF unter Berufung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz die Existenz eines Ansatzwahlrechts. Auf Grund der Besprechungsentscheidung könnte es auch in den Fällen des § 3 UmwStG möglich geworden sein, die Teilwerte oder Zwischenwerte anzusetzen. Sicherheitshalber sollte allerdings insoweit die weitere Entwicklung der Rechtsprechung abgewartet werden, da im Falle des § 3 UmwStG – anders als bei der formwechselnden Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft – eine Handelsbilanz aufzustellen ist.  

 

Hinzuweisen ist schließlich noch auf mögliche Auswirkungen bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Körperschaft. Hier sieht § 11 UmwStG für den Fall der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft ein Wahlrecht vor, welches laut BMF (a.a.O., Tz. 11.01) auf Grund der (angeblichen) Maßgeblichkeit nicht anzuwenden ist (Buchwertfortführung). Auch in diesem Fall ist offen, ob sich das Besprechungsurteil auswirkt, da eine Handelsbilanz aufzustellen ist. 

 

Beachte: In jedem Fall sollten in diese Richtung gehende Gestaltungsmaßnahmen bei Umwandlungen nach § 25 UmwStG durch verbindliche Zusage mit den Finanzbehörden abgestimmt werden, solange das Urteil noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde. Auch in allen anderen Fällen – also Umwandlungen gemäß §§ 3 ff., 11 ff., 14 ff. UmwStG –sollte bei beabsichtigtem Ansatz höherer Werte als der Buchwerte stets eine verbindliche Zusage eingeholt werden, um das Regressrisiko des Beraters zu minimieren. 

Quelle: Ausgabe 04 / 2006 | Seite 79 | ID 89430