25.06.2009 | Berufsausübungsgemeinschaft

Gestaltungsmöglichkeiten durch § 24 UmwStG

von RA Krischan Treyde, FAStR, Düsseldorf

Der Beitrag betrachtet unterschiedliche Gestaltungsmodelle für die Aufnahme eines Arztes in eine Praxis unter steuerlichen und unter Liquiditätsgesichtspunkten.  

1. Grundfall

Sachverhalt

E, 55 Jahre alt, möchte seine Praxis erweitern. Hierfür plant er, einen Kollegen D aufzunehmen, der an der Gemeinschaftspraxis anschließend zu 50 % beteiligt sein soll. Die Vermögensübersicht der Praxis sieht wie folgt aus:  

Schlussbilanz E
Aktiva	500	Kapital E	500

 

Die stillen Reserven betragen 400 TEUR, sodass sich insgesamt ein Praxiswert von 900 TEUR ergibt. Dementsprechend zahlt D 900 TEUR in das Vermögen der neu gegründeten Gesellschaft.  

1. Buchwertfortführung  

Die Vermögensübersicht der Gesellschaft sieht bei einer Buchwertfortführung wie folgt aus:  

Eröffnungsbilanz ED GbR
Aktiva:		Kapital E	700
Eingebrachtes BV E	500	Kapital D	700
Zahlung D	900
	1.400		1.400

 

Da sich der von D gezahlte Kaufpreis nicht vollständig auf seinem Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz widerspiegelt, bildet D eine Ergänzungsbilanz. In dieser Ergänzungsbilanz schlägt sich nieder, dass D von E 50 % der stillen Reserven übernommen hat:  

Eröffnungsbilanz D
Mehrwert für Aktiva	200	Mehrkapital D	200

 

Sofern E einen Veräußerungsgewinn vermeiden möchte, muss er eine negative Ergänzungsbilanz bilden:  

Ergänzungsbilanz E
Minderkapital E	200	Minderwert für Aktiva	200

 

2. Aufdeckung der stillen Reserven  

Sofern die stillen Reserven in der Gesamthandsbilanz aufgedeckt werden sollen (z.B. aus ­„optischen“ Zwecken für die Banken), ist ebenfalls eine Vermeidung eines Veräußerungsgewinnes möglich:  

Eröffnungsbilanz ED GbR
Aktiva:		Kapital E	900
Eingebrachtes BV E	900	Kapital D	900
Zahlung D	900
	1.800		1.800

 

Ergänzungsbilanz E
Minderkapital E	400	Minderwert für Aktiva	400

 

Für D entfällt eine Ergänzungsbilanz, da sein Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz dem gezahlten Kaufpreis entspricht.  

3. Versteuerung des Veräußerungsgewinns  

Bildet E keine negative Ergänzungsbilanz, so errechnet sich sein Veräußerungsgewinn wie folgt:  

Veräußerungspreis	900
./. Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens	500
Veräußerungsgewinn	400

 

Gemäß § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG unterliegt der Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn der vollen Besteuerung als E sich an der Personengesellschaft beteiligt (also zur Hälfte). Die Begünstigung nach § 34 EStG betrifft also nur den Anteil mit dem E anschließend nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (i.V. mit § 18 Abs. 3 EStG) kommt wegen Abschrumpfung des Freibetrages auf Null nicht zum Tragen.  

Hinweis  

Vorsicht ist geboten, wenn im Moment der Veräußerung an D absehbar ist, dass der E schon kurz danach auch die zweite Hälfte des Praxisvermögens veräußern muss. Denn er kann die Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG nur einmal im Leben in Anspruch nehmen und selbst wenn diese Beschränkung nicht bestünde, so wären kaum nennenswerte zusätzlich Reserven gebildet worden. E hätte so den begünstigten Steuersatz nach § 34 EStG für den weiteren Übertragungsvorgang verschenkt.  

 

2. Gestaltungsmöglichkeiten vs. Gesamtplanrechtsprechung

Der große Nachteil der Buchwertfortführung ist, dass nicht der Verkäufer das Entgelt erhält, sondern die GbR. Insbesondere in den Fällen, in denen der Verkäufer das Entgelt anderweitig benötigt und die GbR es nicht zum Ausgleich von betrieblichen Verbindlichkeiten oder für künftige größere Investitionen verwenden kann, ist das Einlageerfordernis misslich. Ferner ergibt sich für den einsteigenden Arzt ein erhöhter Finanzierungsbedarf, da er aufgrund seiner hälftigen Beteiligung die erworbene Beteiligung quasi doppelt bezahlen muss. Es sind daher in der Vergangenheit immer wieder Alternativen gesucht worden.  

2.1 Zahlung des Kaufpreises in das Privatvermögen

Bei Zahlung in das Privatvermögen (in den weiteren Darstellungen 450 TEUR) des Einbringenden lässt sich nach Auffassung von Finanzverwaltung und BFH ein steuerpflichtiger Gewinn nicht vermeiden. Wie hoch dieser Gewinn ist, ob er steuerlich begünstigt ist und in welchen Schritten vorgegangen wird, ist allerdings einzelfallabhängig.