11.10.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 23.06.2010 – 4 K 12348/07
- Zu den Anforderungen an die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen.
- Nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen schließt die steuerliche Anerkennung des Vertrages aus. Je mehr die Umstände
auf eine private Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind indes an den Fremdvergleich zu stellen.
- Als Indizien für die Fremdüblichkeit werden die Vereinbarungen über Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, über Höhe,
Zahlungszeitpunkt und regelmäßige Entrichtung der Zinsen und die ausreichende Sicherung der Darlehensforderung herangezogen.
- Hält der Darlehensvertrag dem Fremdvergleich in wesentlichen Punkten nicht stand, ist die steuerliche Anerkennung zu verneinen.
- Nutzungen, die ein Berechtigter nicht zieht und nicht ziehen will, können nicht als gezogen unterstellt werden. Der Gesellschafter
darf der Gesellschaft unentgeltlich wie teilentgeltlich Nutzungen überlassen, ohne dass dies zwangsläufig zu Einkünften des
Gesellschafters führt.
- Lediglich in dem Umfang, in dem der Verzicht auf die Erzielung von Einnahmen aus der Überlassung eines Wirtschaftsguts auf
privaten Gründen beruht, scheidet der BA-Abzug aus.
Tatbestand
Streitig sind der Abzug von Darlehenszinsen als Betriebsausgabe und der Ansatz einer Nutzungsentnahme wegen der verbilligten
Überlassung eines Betriebes.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei Söhne, die 1985 und 1987 geboren
sind. Der Kläger erzielte als geschäftsführender Gesellschafter der xxx GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seine Einnahmen betrugen zwischen 66.000,- EUR und 80.000,- EUR im Jahr. Die
GmbH betreibt mehrere Filialen. Die Kläger sind zu jeweils 50 Prozent Anteilseigner an der GmbH, die Beteiligungen werden
im Privatvermögen gehalten.
1. Im Rahmen der Gewinnermittlung des Verpachtungsunternehmens machte der Kläger als Betriebsausgaben Zinsaufwendungen für
Darlehen geltend. Die Zinsen wurden nicht ausgezahlt, sondern auf betrieblichen Darlehenskonten, die auf den Namen der Söhne
eingerichtet waren, verbucht. Diesen Zinsbelastungen lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Mit Vertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb der Kläger von seinem Vater Geschäftsinventar für das ein Kaufpreis von 108.215,- DM
(Nettokaufpreis 91.100,- DM) vereinbart wurde. Noch am selben Tag gewährte der Vater dem Kläger zur Finanzierung des Kaufpreises
ein Darlehen in Höhe der Gesamtforderung. Hierüber schlossen der Kläger und sein Vater einen schriftlichen Darlehensvertrag,
wonach das Darlehen mit einem Zinssatz von 8 Prozent zu verzinsen war. Verzinst werden sollte jeweils der Restsaldo zum 31.
Dezember eines jeden Jahres und die Zinsen wurden dem Darlehen zum Ende des jeweiligen Jahres zugeschlagen. Eine Laufzeit
war nicht vereinbart. Das Darlehen war von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten, auch in Teilbeträgen, kündbar.
Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schenkte der (Groß-)Vater den minderjährigen Kindern der Kläger diese Darlehensforderung. Die
Kläger nahmen als Erziehungsberechtigte der Kinder die Schenkung an. Der Kläger richtete in der Buchführung des Verpachtungsunternehmens
für seine Kinder zwei Darlehenskonten ein. Die Bilanz zum 31.12.1993 wies für jedes der Kinder Verbindlichkeiten in Höhe von
jeweils XXX DM aus. In den Streitjahren wurden den Darlehenskonten Zinsen in Höhe von insgesamt XXX EUR (2002) gutgeschrieben
und als Betriebsausgaben geltend gemacht.
2. Die Kläger betrieben das Geschäft ab Oktober 1995 in den gepachteten Räumen. Den Betrieb nebst Ladengeschäft und einer
Halle hatte der Kläger zunächst für eine Jahrespacht in Höhe von netto 180.000,- DM (92.032,54 EUR), die in monatlichen Raten
in Höhe von 15.000,- DM (7.669,94 EUR) zu zahlen war, an die GmbH überlassen; der Pachtvertrag war für eine Dauer von 10 Jahren
fest abgeschlossen. Zur Erstattung der Kosten für Ersatzbeschaffung waren keine Regelungen getroffen. Daneben erzielte der
Kläger aus der Vermietung an Dritte weitere Pachteinnahmen.
In den Jahren 1996 bis 1999 nahm der Kläger Investitionen in den Betrieb für insgesamt ca. 180.000 EUR vor, im Jahr 2001 folgten
weitere Investitionen in Höhe von ca. 47.000 EUR sowie in den Jahren 2002 und 2003 für insgesamt ca. 480.000 EUR. So wurden
unter anderem der Kundenstamm eines anderen Unternehmens, eine weitere Ladeneinrichtung und weitere Betriebseinrichtungen
erworben.
Im Februar 2002 vereinbarten der Kläger und die GmbH eine Pachterhöhung auf monatlich netto 9.200,- EUR (brutto 10.672,- EUR)
ab April 2002. Damit erhöhte sich die von der GmbH gezahlte Pacht im Jahr 2002 auf 105.808,14 EUR und in den Jahren 2003 und
2004 auf jeweils 110.400,- EUR. Die Betriebsausgaben setzten sich wie folgt zusammen:
| Jahr | Abschreibungen (Anteil: keine Vermietung an GmbH) | Sonstige Betriebsausgaben | Zinsen | Summe |
| 2002 | 141.912 € (4.430 €) | 5.198 € | 58.885 € | 205.995 € |
| 2003 | 111.423 € (4.430 €) | 4.349 € | 66.011 € | 181.783 € |
| 2004 | 120.267 € (4.430 €) | 4.714 € | 60.014 € | 184.995 € |
Insgesamt erzielte das Verpachtungsvernehmen in der Zeit von 1994 bis 2004 durchgehend Verluste. Der Kläger gewährte der GmbH
in den Streitjahren mehrere Darlehen, deren Laufzeit zwischen vier und sieben Jahre betrug.
3. Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sehenden Einkommensteuerbescheiden setzte
das beklagte Finanzamt (FA) die Einkommensteuer für die Streitjahre unter Ansatz der vom Kläger erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb
entsprechend fest.
Bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 hatte es die Zinsaufwendungen, die auf den für die Söhne eingerichteten
Darlehenskonten verbucht waren, nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die hiergegen vor dem Niedersächsischen Finanzgericht
erhobene Klage blieb erfolglos. Mit Urteil vom 21. Juni 2001 (14 K 695/97; nachgehend Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 20. Februar 2002, X B 157/01, BFH/NV 2002, 803; im Folgenden FG-Urteil) erkannte das Finanzgericht das Darlehensverhältnis
im Wesentlichen deshalb steuerlich nicht an, weil die Vertragsparteien keine Vereinbarung über die Laufzeit und die Art und
den Zeitpunkt der Rückzahlung getroffen hatten. Es führte aus, dass die in Anlehnung an die gesetzliche Regel des § 609 Abs.
1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (in der Fassung bis 2001 [BGB a.F.]) vereinbarte Kündigungsklausel unzureichend sei, weil
sie offen lasse, wann von der Möglichkeit der Kündigung Gebrauch gemacht werde und die Rückzahlung damit in das Belieben der
Beteiligten gestellt werde. Dieses entspreche nicht dem üblichen Vertragsbild unter Fremden, weil diese unter dem Gesichtspunkt
der Planungssicherheit regelmäßig feste Vertragslaufzeiten und eine feste Zinsfestschreibung forderten. Soweit der BFH einer
fehlenden Rückzahlungsvereinbarung eine geringe Bedeutung beigemessen habe, seien die Sachverhalte nicht vergleichbar. Vielmehr
sei der Fall mit den Fällen vergleichbar, in denen die gebotene regelmäßige Auszahlung einer geschuldeten Vergütung durch
darlehensweise Rücküberlassung ersetzt werde. In diesen Fällen sei für die steuerliche Anerkennung eine Vereinbarung über
Art und Zeit der Rückzahlung erforderlich. Auch die fehlende Vereinbarung über die Auszahlung der Zinsen sei nicht fremdüblich,
weil die Zinszahlung neben der Rückzahlung den wesentlichen Charakter des Darlehensverhältnisses ausmache. Da sämtliche Verträge
am selben Tag abgeschlossen worden seien, habe für die Kläger auch die Möglichkeit bestanden, im Interesse der begünstigten
Kinder auf die Darlehensmodalitäten Einfluss zu nehmen und fremdübliche Vereinbarungen abzuschließen.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass sich die Sach- und Rechtslage in Bezug auf das mit den
Kindern bestehende Darlehensverhältnis nicht verändert, die Zinsaufwendungen unter Berücksichtigung des für die früheren Veran-lagungszeiträume
ergangenen Urteils damit auch in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig und die Gewinne des Klägers aus Gewerbebetrieb
entsprechend zu erhöhen seien. Außerdem sei die vereinbarte und gezahlte Pacht zu niedrig, so dass insoweit von einer teilentgeltlichen
Überlassung auszugehen sei. In dem Umfang, in dem die Betriebsausgaben des Verpachtungsunternehmens mit dem unent-geltlichen
Teil der Überlassung in Zusammenhang stünden, seien diese nicht abzugsfähig. Vielmehr liege insoweit eine Nutzungsentnahme
vor, die dem Gewinn in Höhe der tatsächlichen Selbstkosten wieder zuzurechnen sei.
Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und änderte die Einkommensteuerfestsetzungen entsprechend. Im Einspruchsverfahren
setzte es die Einkommensteuer teilweise herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. In der Begründung
vertrat es die Auffassung, dass die Verpachtung des Unternehmens teilentgeltlich erfolgt sei und der Kläger auf einen Teil
seiner Pachteinnahmen verzichtet habe, um die pachtende GmbH und die GmbH-Beteiligungen der Eheleute zu stärken. In Höhe des
Verzichts auf die Einnahmen seien die Aufwendungen des Verpachtungsunternehmens nicht betrieblich veranlasst und durch den
Ansatz einer Nutzungsentnahme zu korrigieren.
Bei der Ermittlung des Gewinns verminderte es nach einer Neuberechnung die für die Nutzungsentnahmen anzusetzenden Beträge.
Der vom FA als angemessen angesehene Pachtzins lag durchschnittlich 25 Prozent über dem vom Kläger mit der GmbH vereinbarten
Pachtzins. Es vertrat die Ansicht, dass im Umfang der Abweichung des Pachtzinses die Aufwendungen des Verpächters nicht mit
den Pachteinnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang stünden und die teilentgeltliche Nutzungsüberlassung auch einem Fremdvergleich
nicht standhielte. Vielmehr ergebe sich die private Veranlassung daraus, dass die Kläger über ihre privaten GmbH-Beteiligungen
von der verbesserten wirtschaftlichen Situation profitiert hätten und das Betriebsvermögen somit betriebsfremd genutzt worden
sei. In Höhe der Beteiligungsquote stellten die durch die Nutzungsentnahme berichtigten Aufwendungen Werbungskosten des Klägers
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar, soweit sie der GmbH-Beteiligung der Klägerin zugute kämen seien sie nach § 12
EStG nicht abziehbar.
Mit der Klage begehren die Kläger den Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben und wenden sich gegen den Ansatz einer
Nutzungsentnahme im Zusammenhang mit dem Pachtverhältnis.
Sie meinen, dass der Sachverhalt in Bezug auf die Berücksichtigung der Darlehenszinsen anders als vom Finanzgericht beurteilt,
zu würdigen sei und die Verträge einem Fremdvergleich standhielten. Nach den Vorschriften der §§ 607 ff BGB a.F. habe weder
ein Schriftformerfordernis bestanden noch hätten Zinsen oder ein Rückzahlungszeitpunkt vereinbart werden müssen. Auch der
BFH habe in dem vom FA zitierten Urteil vom 28. Januar 1993 (IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590) die Auffassung vertreten, dass
die Bezugnahme auf die zivilrechtlichen Regelungen den steuerlichen Anforderungen genüge, wenn sich aus den Gesamtumständen
des Falles eindeutig und zweifelsfrei ergebe, dass ein Darlehen ernstlich vereinbart und auch so durchgeführt sei. Die fehlende
Rückzahlungsvereinbarung habe nur geringe Bedeutung, weil trotzdem eine Abgrenzung zur Unterhaltgewährung möglich sei und
es keinen Unterscheid mache, ob eine Summe als Darlehen zur Tilgung einer Kaufpreisforderung ausgezahlt werden oder eine Kaufpreis-forderung
als Darlehen ausgestaltet werde. Die Sachverhalte der vom FA herangezogenen Rechtsprechung seien mit dem Streitfall nicht
vergleichbar. Auch die Vereinbarung über die Modalitäten der Verzinsung sei zivilrechtlich wirksam vereinbart und vertragsgemäß
durchgeführt worden. Bei der Zinszahlung handele es sich nicht um eine Hauptleistungspflicht, weil zivilrechtlich keine Zinszahlung
vorgeschrieben sei und es ausreiche, wenn die zwischen den nahen Angehörigen getroffene Vereinbarung zumindest denkbar sei.
Der Kläger sei seiner Verpflichtung wie vereinbart nachgekommen, weil die Zuschreibung der Zinsen zur Darlehenssumme wie vereinbart
erfolgt sei. Die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung könne nicht davon abhängen, ob eine Auszahlung oder Gutschrift vereinbart
sei.
Es liege auch kein sog. Umwandlungsfall im Sinne der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 4. März 1993, X R 70/91, BFH/NV
1994, 156; vom 21. Juli 2002, X R 103/96; BFH/NV 2003, 26 und vom 19. Dezember 2007, VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II
2008, 568) vor, weil ein Wechsel in der Vermögenssphäre stattgefunden habe und nicht lediglich über eine Schenkung und Darlehensgewährung
Eigenkapital in Fremdkapital umgewandelt worden sei. Schließlich habe der Vater des Klägers das Darlehen gewährt, und erst
im Anschluss sei dieser Anspruch auf die Kinder des Klägers übertragen worden. Konsequenterweise hätte der Beklagte dann schon
das ursprüngliche Darlehensverhältnis nicht anerkennen dürfen, aber es sei überhaupt nichts ersichtlich, was die Annahme einer
verschleierten Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung begründen könne. Der Beklagte habe auch nicht nachgewiesen,
dass die vereinbarten Regelungen nicht ernsthaft gewollt und lediglich aus steuerlichen Gründen getroffen worden seien.
Die Höhe der Pacht sei in allen Jahren angemessen. Sie sei unter Abwägung der Interessen des Verpächters an einer langfristigen,
gesicherten Verpachtung --gerade im Hinblick auf Investitionen-- und den ausreichenden Zufluss an Liquidität einerseits und
dem Interesse der Pächterin an einer Sicherung des Pachtverhältnisses unter Eingrenzung der Risiken zu tragbaren Konditionen
andererseits erfolgt. Das vom FA angewandte Rechenschema zur Berechnung einer angemessenen Pacht entspreche nicht den wirtschaftlichen
Gegebenheiten. In der vermeintlich zu niedrigen Pacht liege auch keine Vorteilszuwendung an die Klägerin, weil auch unter
Berücksichtigung dieser Pacht bei der GmbH kein ausschüttungsfähiger Gewinn verbleibe, der der Klägerin als Vorteil im Sinne
einer Unterhaltsgewährung zugerechnet werden könne.
Die Ermittlung der angemessenen Pacht sei entgegen der Auffassung des Beklagten aus Sicht des Verpächters vom Zeitwert, hilfsweise
vom Buchwert der zur Verfügung gestellten Anlagegüter zum jeweiligen Stichtag zu berechnen. Hinsichtlich der Anlagenzugänge
des einen Betriebes handele es sich um Gebrauchtgeräte, so dass für diese Wirtschaftsgüter ein vermindertes Entgelt in Ansatz
zu bringen sei.
Die Kläger beantragen,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist zur Begründung auf seine Ausführungen
im Einspruchsbescheid. Ergänzend trägt er vor, dass entgegen der Auffassung der Kläger, dass die Höhe der Abschreibungen bei
der Festlegung des Pachtzinses keine Rolle spiele, es nicht vorstellbar sei, dass ein Verpächter bereit sei, einen Pachtzins
unter Missachtung seiner eigenen Verluste durch den Werteverzehr der Pachtgegenstände zu bemessen und die Kläger keine Gründe
vorgetragen hätten, nach denen der tatsächliche Werteverzehr deutlich geringer sei als die steuerliche lineare Abschreibung.
Das FA habe bei der Ermittlung des angemessenen Pachtzinses keine Vergütung für die die Pacht erhöhenden immateriellen Wirtschaftsgüter
berücksichtigt.
Gründe
Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet und im Übrigen unbegründet.
I. Soweit der Beklagte die Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb anerkannt
hat, sind die Einkommensteuerbescheide rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Jedoch sind die Einkommen-steuerfestsetzungen
rechtswidrig, soweit der Beklagte bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb eine Nutzungsentnahme wegen teilentgeltlicher
Verpachtung erfasst hat.
1. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die streitigen Zinsen
sind nicht betrieblich veranlasst, weil die Darlehensverhältnisse der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können.
a) Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv
dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluss vom 21.November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei einem
Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann nach ständiger Rechtsprechung von einer betrieblichen Veranlassung grundsätzlich nur
ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zivilrechtlich wirksam zustande gekommen
ist und sowohl der Inhalt als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (ständige Rechtsprechung
des BFH vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826; vom 19. Februar 2002 IX R 32/98, BFHE
198, 288, BStBl II 2002, 674; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, jeweils m.w.N.). Zu nahen
Angehörigen zählen auch Großeltern und Enkelkinder im Verhältnis zueinander (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R
290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, und vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555). Ob im Einzelfall
ein Vertrag zwischen Angehörigen anzuerkennen ist, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten und ist aufgrund
einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des
Falles eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Insbesondere schließt nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen die
steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten, desto
strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen (BFH-Beschluss vom 18. November 1998 VIII B 27/98, BFH/NV 1999,
613, 614). Als Indizien für die Fremdüblichkeit werden regelmäßig die Vereinbarungen über Laufzeit und Rückzahlbarkeit des
Darlehens, über Höhe, Zahlungszeitpunkt und regelmäßige Entrichtung der Zinsen und die ausreichende Sicherung der Darlehensforderung
herangezogen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, 782; vom 15. April 1994 IV R 60/98, BFH/NV 1999,
1408, 1409).
b) In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat zu dem Ergebnis gelangt, dass die Darlehensverhältnisse im vorliegenden Fall
mit steuerlicher Wirkung nicht anzuerkennen sind, weil die vertraglichen Darlehensbedingungen in wesentlichen Punkten einem
Fremd-vergleich nicht standhalten.
aa) Selbst wenn die Vorschriften der §§ 607ff BGB a.F. weder die Vereinbarung eines Rückzahlungszeitpunkts oder der Zahlung
von Zinsen gefordert haben, hält der Senat den Umstand, dass in dem Darlehensvertrag keine Vereinbarungen zur Festschreibung
einer die Parteien bindenden Laufzeit und zum Zeitpunkt der Rückzahlung getroffen worden sind, für entscheidungserheblich.
Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit einer Vereinbarung ist nicht nur entscheidend, ob gesetzliche Vorschriften den Abschluss
bestimmter Vereinbarungen fordern, sondern es kommt auch maßgeblich darauf an, ob ein fremder Gläubiger unter gleichen oder
ähnlichen Verhältnissen die von den Vertragsbeteiligten gewählte Handhabung akzeptiert hätte.
Die von den Beteiligten vereinbarte Kündigungsklausel genügt den Anforderungen an einen Fremdvergleich nicht. Der Senat ist
davon überzeugt, dass weder ein fremder Gläubiger noch ein fremder Schuldner auf die Vereinbarung einer Mindest- bzw. Höchstlaufzeit
für das Darlehen verzichtet hätten. Im Streitfall hätte der Darlehensgeber unter Inanspruchnahme seines Kündigungsrechts eine
kurzfristige Rückzahlung des Darlehens erzwingen können, weil nach dem Vertragsinhalt bereits sofort nach der Darlehensgewährung
eine Kündigung möglich gewesen wäre und das Darlehen vom Kläger dann im Extremfall nach Ablauf von 6 Monaten vollständig zurückzuzahlen
gewesen wäre. Bei dieser Rechtslage konnte der Kläger als Schuldner nicht ansatzweise vorhersehen, wie lange ihm das Darlehen
überhaupt zur Verfügung stehen würde. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich wirtschaftlich betrachtet um einen
Betriebsmittelkredit gehandelt hat, ist der Senat davon überzeugt, dass kein fremder Schuldner sich auf so eine Vertragsgestaltung,
die schon keine mittelfristige und erst Recht keine langfristige Planung zulässt, eingelassen hätte. Dass die Vereinbarung
eines konkret bestimmten Rückzahlungszeitpunkts durchaus fremdüblich ist, zeigt in der Regelung des § 488 Abs. 3 BGB, die
den Eintritt der Fälligkeit durch Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall, dass für die Rückerstattung
des Darlehens eine Zeit nicht bestimmt ist, vorsieht. Im Übrigen hat anscheinend auch der Kläger selbst eine Laufzeitbestimmung
als durchaus üblich erachtet, wie den von ihm mit der GmbH geschlossenen Darlehensvereinbarungen entnommen werden kann. In
sämtlichen Verträgen ist eine Darlehenslaufzeit vereinbart, die zwischen vier und sieben Jahren beträgt.
bb) Ein weiterer Gesichtspunkt ist die fehlende Besicherung der Darlehensforderung. Auch wenn der Frage der Besicherung keine
alleinentscheidungserhebliche Bedeutung zukommt, ist dieser Aspekt als Kriterium des Fremdvergleichs zu berücksichtigen (BFH-Urteil
vom 19. August 2008, IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12). Für die Fremdüblichkeit kommt es entscheidend darauf an, ob ein fremder
Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte (BFH-Urteil vom 23. April 2009, IV R
24/08, BFH/NV 2009, 1427). Der Senat geht davon aus, dass ein fremder Darlehensgeber bei der vorliegenden Vertragsgestaltung
schon im Hinblick auf die rund 50.000 € betragende Darlehenssumme nicht auf eine Besicherung verzichtet hätte, zumal der Darlehensforderung
kein Gegenwert gegenübergestanden hat und der Gläubiger damit im Fall des Eintritts wirtschaftlicher Schwierigkeiten ohne
Kompensationsmöglichkeit der Gefahr des Forderungsausfalls ausgesetzt gewesen ist. Erschwerend kommt hinzu, dass darüber hinaus
die Zinsen nicht an den Gläubiger ausgezahlt, sondern ebenfalls dem Darlehensbetrag zugeschrieben wurden und sich damit die
Darlehensforderung und damit die möglicherweise ausfallende Summe ständig erhöht hat. Ein fremder Darlehensgeber, beispielsweise
ein Kreditinstitut, hätte dieses Risiko nicht auf sich genommen, sondern eine Absicherung wenigstens des Kapitalstamms in
Form einer Bürgschaftserklärung einer dritten Person oder durch Hingabe einer dinglichen Sicherheit gefordert.
cc) Die von den Beteiligten getroffene Regelung bezüglich der Zahlung der Darlehens-zinsen ist ein weiterer Aspekt, der im
Rahmen des Fremdvergleichs gegen die steuerliche Anerkennung des Darlehensverhältnisses spricht. Bei Darlehensverträgen fremdüblich
ist eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191,
267, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Die fehlende Vereinbarung über die regelmäßige Auszahlung entspricht nicht dem zwischen
Fremden üblichen, weil die Zinszahlung einen wesentlichen Charakter des Darlehensverhältnisses ausmacht und der Zahlungsvorgang
die endgültige Vermögensverschiebung dokumentiert. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Kinder des Klägers zum Zeitpunkt
des Vertragsschlusses nicht volljährig und wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen sind. Die vertraglich vereinbarte,
langfristige Nichtzahlung laufender Zinsen weicht ebenso wie die fehlende Rückzahlungsvereinbarung vom regelmäßigen Vertragsbild
unter Fremden ab, so dass sich hierin auch die private Veranlassung des Vertrages dokumentiert.
2. Die Voraussetzungen für den Ansatz einer Nutzungsentnahme wegen einer teilentgeltlichen Verpachtung des Betriebes liegen
nicht vor.
a) Der Begriff der Entnahmen umfasst nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb
für sich, seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Soweit der Steuerpflichtige
Betriebsvermögen betriebsfremd nutzt, wird der durch diese Nutzung verursachte Aufwand als entnommen angesehen (BFH-Urteil
vom 14. Januar 1998, X R 57/93, BFHE 185, 230; BFH/NV 1998, 1160; BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987, GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl II 1988, 348). Deshalb steht dem Steuerpflichtigen auch in dem Umfang, in dem er aus privaten Gründen ganz oder
teilweise darauf verzichtet, aus der Überlassung eines Wirtschaftsguts Einnahmen zu erzielen, der Abzug von Betriebsausgaben
nicht zu, so dass der Gewinn mittels der Grundsätze über die Nutzungsentnahme zu berichtigen ist (BFH-Urteil vom 14. Januar
1998, X R 57/93, BFHE 185, 230; BFH/NV 1998, 1160).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze setzt der Ansatz einer Nutzungsentnahme in jedem Fall voraus, dass der aus der Unangemessenheit
folgende Verzicht auf Einnahmen auf privaten Gründen beruht. Selbst wenn daher der zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarte
Pachtzins --gemessen am Maßstab des vom FA berechneten Pachtentgelts-- unangemessen niedrig sein sollte, folgt aus diesem
Missverhältnis nicht zwangsläufig die Annahme einer (teilweisen) Nutzungsentnahme, solange nicht feststeht, dass für dieses
Missverhältnis privaten Gründe maßgebend gewesen sind.
aa) Der BFH hat wiederholt entschieden, dass Nutzungen, die ein Berechtigter nicht zieht und nicht ziehen will, nicht als
gezogen unterstellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408) und der
Gesellschafter seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als sog. verlorenen Gesellschafterzuschuss zuführen darf (vgl. BFH-Urteile
vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982; vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990,
244; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192BStBl II 1990, 649). Der Gesellschafter darf der Gesellschaft grundsätzlich
unentgeltlich und erst recht teilentgeltlich Nutzungen überlassen, ohne dass dies zwangsläufig zu Einkünften des Gesellschafters
führt (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998, X R 57/93, BFHE 185, 230; BFH/NV 1998, 1160 m.w.N.). Lediglich in dem Umfang, in dem
der Verzicht auf die Erzielung von Einnahmen aus der Überlassung eines Wirtschaftsguts auf privaten Gründen beruht, steht
dem Gesellschafter der Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten nicht zu (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998, X R 57/93, BFHE
185, 230; BFH/NV 1998, 1160).
bb) Der Beklagte ist der von ihm nicht näher begründeten Auffassung, dass der Verzicht des Klägers auf einen Teil der Pachteinnahmen
die im Privatvermögen befindlichen GmbH-Beteiligungen der Eheleute stärken würde und hierin die private Veranlassung zu sehen
sei. In Anbetracht des Umstandes, dass in der Vergangenheit keine Gewinnausschüttung an die Anteilseigner erfolgt ist und
solche in Anbetracht der Ertragssituation der GmbH auch in der Zukunft kaum zu erwarten sind, ergibt sich diese vom Beklagten
gezogene Schlussfolgerung für den Senat nicht. Viel naheliegender ist die Annahme, dass die Höhe des Pachtzinses mit von der
Höhe des Geschäftsführergehaltes bestimmt ist. Wenn die GmbH an den Kläger eine höhere Pacht zahlen würde, hätte dies zur
Folge, dass weniger finanzielle Mittel zur Zahlung des Geschäftsführergehalts vorhanden wären und dieses damit zwangsläufig
niedriger ausfallen müsste. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung ist somit festzustellen, dass der Verzicht des
Klägers auf Pachteinnahmen im Ergebnis ihm persönlich und nicht auch der Klägerin zugute kommt, so dass die Annahme des FA,
dass mit dem niedrigeren Pachtzins eine Zuwendung an die Klägerin erfolgt sei und damit private Gründe die Höhe des Pachtzinses
beeinflusst hätten, fehlgeht. Das Geschäftsführergehalt des Klägers ist nach § 19 EStG zu versteuern und das Verpachtungsunternehmen
selbst ist nicht gewerbesteuerpflichtig, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Vereinbarung zur Höhe des Pachtzinses
aus Gründen der Steuerersparnis getroffen worden ist. Deshalb liegen die Voraussetzungen für den Ansatz einer Nutzungsentnahme
nicht vor.
c. Soweit das FA im Zusammenhang mit der Annahme der Nutzungsentnahme bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen weitere
Werbungskosten in Höhe von __ berücksichtigt hat, sind diese -was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist- im Rahmen
der vollständigen Korrektur des Vorgangs der Nutzungsentnahme ebenfalls nicht mehr anzusetzen.
II. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Beteiligten haben im Umfang ihres Unterliegens die
Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Anordnungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. §
151 Abs. 1 und 3 FGO.
VorschriftenEStG § 4 Abs. 4
