11.10.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 11.03.2013 – 7 K 477/11
1. Nicht nur der vorrangig kindergeldanspruchsberechtigte Elternteil, dem das Kindergeld ausgezahlt wird, sondern grundsätzlich
jeder, der nach § 62 i. V. m. § 63 EStG Anspruch auf Kindergeld hat, ist „berechtigt”, die Erteilung einer Bescheinigung nach
§ 68 Abs. 3 EStG über das ggf. an einen anderen Berechtigten ausgezahlte Kindergeld zu beantragen; das Steuergeheimnis steht
dem nicht entgegen.
2. § 68 Abs. 3 EStG setzt für die Erteilung der Bescheinigung weder eine Begründung des Antrags noch ein berechtigtes Interesse
des Antragstellers voraus. Die Familienkasse hat daher grundsätzlich nicht zu prüfen, ob und zu welchem Zweck der Berechtigte
die Bescheinigung benötigt.
3. Mit der Ablehnung des Antrags, nach § 68 Abs. 3 EStG eine Bescheinigung über das ausgezahlte Kindergeld zu erteilen, erteilt
die Familienkasse einen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO.
NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht
… und die Richterin am Finanzgericht … ohne mündliche Verhandlung vom 11. März 2013 für Recht erkannt:
1. Der Ablehnungsbescheid vom 5. Januar 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2011 werden aufgehoben und die
Familienkasse wird verpflichtet, dem Kläger eine Bescheinigung über das für das Jahr 2009 für seine Tochter X. ausgezahlte
Kindergeld zu erteilen.
2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe
der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit
in derselben Höhe leistet.
Gründe
I.
Der Kläger bezog für seine Tochter bis einschließlich Januar 2009 Kindergeld von der Landesfamilienkasse des Landesamtes für
Finanzen. Nachdem die Beklagte (die Familienkasse) der Landesfamilienkasse Ende Dezember 2008 mitgeteilt hatte, die geschiedene
Ehefrau des Klägers und Mutter von X. habe als vorrangig Berechtigte bei ihr einen Kindergeldantrag gestellt, hob die Landesfamilienkasse
die Kindergeldfestsetzung für X. gegenüber dem Kläger ab Februar 2009 auf.
Mit Schreiben vom 21. Dezember 2009 bat der Kläger die Familienkasse zunächst um Mitteilung, ob und ggf. seit wann im Jahr
2009 Kindergeld für seine Tochter an die Kindsmutter gezahlt worden sei. Mit Schreiben vom 4. Januar 2010 teilte die Familienkasse
dem Kläger mit, die gewünschte Auskunft könne wegen des Steuergeheimnisses (§ 30 der Abgabenordnung – AO –) nicht erteilt
werden. Mit Schreiben vom 29. November 2010 beantragte der Kläger sodann eine Bescheinigung über das für das Jahr 2009 für
seine Tochter ausgezahlte Kindergeld gemäß § 68 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Am 6. Dezember 2010 schrieb die
Familienkasse dem Kläger erneut, die gewünschte Auskunft könne wegen des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) nicht erteilt werden.
Daraufhin wiederholte der Kläger mit Schreiben vom 20. Dezember 2010 seinen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach
§ 68 Abs. 3 EStG. Mit Schreiben vom 5. Januar 2011 lehnte die Familienkasse den Antrag ab. Einen Antrag auf Ausstellung einer
Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG könne nur die Kindsmutter als Berechtigte stellen.
Hiergegen legte der Kläger am 12. Januar 2011 Einspruch ein, den die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 13. Januar
2011 als unzulässig verwarf; das Schreiben der Familienkasse vom 5. Januar 2011 sei kein Verwaltungsakt.
Mit seiner Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, die Ablehnung des nach § 68 Abs. 3 EStG gestellten Antrags sei ein
Verwaltungsakt, da die Familienkasse damit entschieden habe, dass ein Antragsrecht nicht bestehe. Im Übrigen habe er in seinem
Antrag vom 29. November 2010 für den Fall der Ablehnung um die Erteilung eines Bescheids gebeten. Die Familienkasse habe die
Erteilung der Bescheinigung auch nicht verweigern dürfen. Berechtigter i.S. des § 68 Abs. 3 EStG sei der Kindergeldberechtigte
i.S. des § 62 i.V.m. § 63 EStG und nicht nur derjenige Kindergeldberechtigte, an den das Kindergeld gezahlt werde.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Ablehnungsbescheid vom 5. Januar 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2011 aufzuheben und die Familienkasse
zu verpflichten, dem Kläger eine Bescheinigung über das für das Jahr 2009 für seine Tochter X. ausgezahlte Kindergeld zu erteilen.
Die Familienkasse beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung handele es sich aus Sicht der Familienkasse bei der Ablehnung der
Erteilung einer Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG gegenüber dem Kläger um einen Verwaltungsakt, so dass der Einspruch zulässig
gewesen sei. Der Kläger habe jedoch keinen Anspruch auf Erteilung einer solchen Bescheinigung. Kindergeldberechtigte sei im
Streitfall ausschließlich die geschiedene Ehefrau des Klägers. Die Familienkasse habe nach § 30 AO das Steuergeheimnis zu
wahren, so dass die gewünschte Bescheinigung gegenüber dem Kläger nicht erteilt werden könne.
II.
Die Klage ist begründet.
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO) zulässig. Die Ablehnung, eine
Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG zu erteilen, ist ein Verwaltungsakt (§ 118 AO); denn sie enthält die von der Familienkasse
gegenüber dem Kläger getroffene einzelfallbezogene Regelung, dass dem Kläger ein Anspruch auf eine derartige Bescheinigung
nicht zusteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Dezember 1987 I R 66/84, BFH/NV 1988, 319). Der gerichtliche
Rechtsschutz gegen einen solchen ablehnenden Bescheid muss nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung – auch dann, wenn das
eigentliche Klageziel in der Vornahme einer tatsächlichen Handlung besteht – im Wege einer Verpflichtungsklage verfolgt werden
(BFH-Urteil vom 11. April 2012 I R 63/11, BFHE 237, 29, BStBl II 2012, 539, m.w.N.). Es ist für das vorliegende Verfahren
daher ohne Bedeutung, ob die vom Kläger begehrte Bescheinigung i.S. des § 68 Abs. 3 EStG selbst ein Verwaltungsakt oder ein
Realakt ist.
2. Die Familienkasse ist nach § 68 Abs. 3 EStG verpflichtet, dem Kläger eine Bescheinigung über das für das Jahr 2009 für
seine Tochter X. ausgezahlte Kindergeld zu erteilen. Der Ablehnungsbescheid vom 5. Januar 2011 und die Einspruchsentscheidung
vom 13. Januar 2011 waren daher aufzuheben und die Familienkasse zur Erteilung dieser Bescheinigung zu verpflichten (vgl.
§ 101 Satz 1 FGO).
a) Gemäß § 68 Abs. 3 EStG erteilt die das Kindergeld auszahlende Stelle auf Antrag des Berechtigten eine Bescheinigung über
das für das Kalenderjahr ausgezahlte Kindergeld.
aa) Berechtigter i.S. dieser Vorschrift ist grundsätzlich jeder, der nach § 62 i.V.m. § 63 EStG Anspruch auf Kindergeld hat,
also (anspruchs-)berechtigt ist (so auch Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Rz 14). Der Auffassung der Familienkasse,
Berechtigter i.S. des § 68 Abs. 3 EStG sei nur derjenige Berechtigte, dem das Kindergeld gezahlt wird, folgt der Senat nicht.
(1) Dem Gesetzeswortlaut ist nicht zu entnehmen, dass nur dem Berechtigtem, dem das Kindergeld gezahlt wird, eine Bescheinigung
nach § 68 EStG zu erteilen ist. § 68 Abs. 3 EStG setzt lediglich einen Antrag „des Berechtigten” voraus. Das Gesetz versteht
unter dem „Berechtigten” grundsätzlich den Anspruchsberechtigten nach § 62 i.V.m. § 63 EStG (vgl. amtliche Überschrift des
§ 62 EStG). Dies verdeutlicht vor allem § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach dem bei
mehreren Berechtigten das Kindergeld demjenigen gezahlt wird, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Dass § 68 Abs. 3 EStG den bestimmten
Artikel („des Berechtigten”) benutzt, lässt – entgegen der Auffassung der Familienkasse – nicht zwingend darauf schließen,
dass nur der Berechtigte antragsberechtigt ist, dem das Kindergeld gezahlt wird. „Der” Berechtigte kann in § 68 Abs. 3 EStG
auch stellvertretend für alle Berechtigten stehen. § 67 Satz 2 EStG, nach dem u.a. der Berechtigte Antrag auf Kindergeld stellen
kann, verwendet ebenfalls den bestimmten Artikel („dem Berechtigten”). Gleichwohl steht außer Frage, dass jeder Berechtigte
i.S.v. § 62 i.V.m. § 63 EStG Kindergeld beantragen kann, obwohl letztlich nur einem Berechtigten das Kindergeld gezahlt werden
wird (vgl. § 64 Abs. 1 EStG). Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG ableiten. Nach dieser Vorschrift
bestimmen mehrere gleichrangig Berechtigte untereinander „den” Berechtigten. Zwar bezeichnet § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG damit
den Berechtigten, dem das Kindergeld gezahlt wird. Dies ergibt sich aber nicht allein aus der Verwendung des bestimmten Artikels,
sondern aus dem Zusammenhang der Regelung mit Satz 1 der Vorschrift, wonach das Kindergeld bei mehreren Berechtigten
demjenigen gezahlt wird, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Gleiches gilt für § 64 Abs. 2 Satz 3 EStG; danach bestimmt
das Familiengericht auf Antrag den Berechtigten, wenn eine Bestimmung nicht getroffen wird.
(2) Auch der Zweck des § 68 Abs. 3 EStG, dem Berechtigten einen Nachweis über das für das Kalenderjahr ausgezahlte Kindergeld
zu verschaffen (vgl. Felix in:Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 68 Rz A 38), gebietet es nicht, die Norm dahin auszulegen,
dass die Bescheinigung nur dem Berechtigten zu erteilen ist, dem das Kindergeld gezahlt wird.
Der Gesetzgeber ging bei der Einführung des § 68 Abs. 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 – JStG
1996 – (BGBl I 1995, 1250), mit dem er den Familienlastenausgleich zu einem Familienleistungsausgleich fortentwickelte, erkennbar
davon aus, dass auch der Berechtigte, dem das Kindergeld nicht gezahlt wird, einen Nachweis über das ausgezahlte Kindergeld
benötigen kann. Denn ein solcher Nachweis konnte nach der durch das JStG 1996 geschaffenen Rechtslage für jeden Berechtigten
von Bedeutung sein, dem für das betreffende Kind ein Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG i.d.F. des JStG 1996) zustand, auch
wenn ihm nicht Kindergeld gezahlt wurde. Bei der sog. Günstigerprüfung, ob bei der Veranlagung der Kinderfreibetrag abzuziehen
war, war das tatsächlich gezahlte Kindergeld – auch soweit es dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs
zustand – der steuerlichen Entlastung durch den Kinderfreibetrag gegenüberstellen (vgl. § 31 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des
JStG 1996). Das Kindergeld, das der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern und – soweit
es dafür nicht erforderlich ist – der Familienförderung dient (vgl. § 31 Sätze 1 und 2 EStG), steht beiden Eltern gemeinsam
zu, auch wenn es aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nur einem Elternteil ausgezahlt wird. Derjenige, dem das Kindergeld
nicht ausgezahlt wurde, hatte in der Regel einen familienrechtlichen Anspruch auf Ausgleich (vgl. BFH-Urteil vom 25. September
2008 III R 45/06, BFH/NV 2009, 556, m.w.N.), so dass auch für diesen Elternteil das an den anderen Elternteil gezahlte Kindergeld
für die Günstigerprüfung von Bedeutung war.
Zwar ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Günstigerprüfung nicht mehr auf das (tatsächlich) gezahlte Kindergeld,
sondern – unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse – auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen
(vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, BFHE 236, 539). Die Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG bleibt für das Veranlagungsverfahren
jedoch insofern von Bedeutung, als durch sie ggf. Zweifel des Finanzamts darüber, ob ein Anspruch auf Kindergeld bestand,
ausgeräumt werden können (so auch Nr. 68.3 Abs. 1 Satz 2 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs
nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 2012 – DA-FamEStG –). Der Anspruch auf Kindergeld ist wiederum auch für
den Elternteil von Bedeutung, dem das Kindergeld nicht ausgezahlt wird. So wird bei nicht zusammenveranlagten Eltern nach
§ 31 Satz 4 letzter Halbs. EStG der Kindergeldanspruch bei der Günstigerprüfung im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt.
Dies bedeutet, dass der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich beiden Elternteilen jeweils zur Hälfte zuzurechnen ist (vgl.
§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG; R 31 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2011). Unerheblich ist, dass nach Nr. 68.3 Abs.
1 Satz 3 DA-FamEStG in diesen Fällen nicht die ausgezahlten Kindergeldbeträge, sondern die dem Kindergeldberechtigten zustehenden
Ansprüche zu bescheinigen sind. Hinsichtlich des Inhalts der Bescheinigung ist die gesetzliche Regelung in § 68 Abs. 3 EStG
konstitutiv. Im Übrigen wird es regelmäßig praktisch keinen Unterschied machen, ob die Familienkasse das ausgezahlte Kindergeld
oder die dem Kindergeldberechtigten zustehenden Ansprüche bescheinigt. Die Familienkasse wird grundsätzlich nur dann einen
Anspruch auf Kindergeld bescheinigen, wenn sie Kindergeld festgesetzt hat. In diesem Fall wird sie den Anspruch in der Regel
auch durch Zahlung erfüllt haben.
Hinzu kommt, dass der Berechtigte, dem das Kindergeld nicht gezahlt wird, auch in anderen Verfahren einen Nachweis über das
ausgezahlte Kindergeld benötigen kann (Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung,
§ 68 Rz 23; Felix in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 68 Rz A 38 und C 2). Dies gilt insbesondere für Unterhaltssachen.
Denn das Kindergeld mindert nach Maßgabe des § 1612b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Barunterhaltsbedarf des
Kindes, so dass sich der von dem Barunterhalt schuldenden Elternteil aufzubringende Zahlbetrag reduziert, auch wenn das Kindergeld
dem anderen Elternteil gezahlt wurde (vgl. hierzu Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1612b Rz 8ff;
zu den früheren Rechtslagen vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. Februar 2002 XII ZR 20/00, BGHZ 150, 12, unter A.II.3.b).
bb) § 68 Abs. 3 EStG verlangt nach seinem Wortlaut weder eine Begründung des Antrags noch ein berechtigtes Interesses des
Berechtigten für die Erteilung der Bescheinigung. Die Familienkasse hat daher grundsätzlich nicht zu prüfen, ob und zu welchem
Zweck der Berechtigte die Bescheinigung benötigt (vgl. Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach
A, I. Kommentierung, § 68 Rz 23; Felix in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 68 Rz C 3).
b) Nach diesen Maßstäben hat die Familienkasse als die das Kindergeld auszahlende Stelle dem Kläger die begehrte Bescheinigung
zu erteilen. Entgegen der Auffassung der Familienkasse verletzt sie hierdurch nicht das Steuergeheimnis, da die Offenbarung
des für das Jahr 2009 für die Tochter des Klägers ausgezahlten Kindergelds jedenfalls nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO i.V.m. § 68
Abs. 3 EStG ausdrücklich zugelassen ist. Im Übrigen steht das Kindergeld – wie ausgeführt – beiden Eltern gemeinsam zu, auch
wenn es aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nur einem Elternteil ausgezahlt wird.
3. Das Urteil erging aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit
hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708
Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
