04.10.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 18.06.2013 – 12 K 527/11
- Grds. sind ab Beginn der Verwertung Bodenschätze und durch Abbau oder Aussolung entstandene Hohlräume selbstständige WG im
PV, die unabhängig vom Grund und Boden verpachtet und übertragen werden können.
- Dabei ist nicht danach zu unterscheiden, ob im Fall der Aussolung in erster Linie das gewonnene Salz als WG im Interesse
des Erwerbers steht oder zwar ein Entgelt ausdrücklich allein für den Erwerb der Salzabbaugerechtigkeit, aber unausgesprochen
auch für die Überlassung des Rechts an der Nutzung des noch zu schaffenden Hohlraums gezahlt wurde.
- Die Veräußerung einer Salzabbaugerechtigkeit ohne Rückfall- oder Rückkaufmöglichkeit führt nicht zu Einkünften aus VuV.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Bedeutung der Übertragung von Salzabbaugerechtigkeiten (SAG).
Der Kläger ist Eigentümer eines in den Gemarkungen X belegenen landwirtschaftlichen Betriebs zur Größe von etwa … ha, den
er mit Ausnahme von Wohnungen seit dem … 01 an seinen Sohn verpachtet hat. Ausdrücklich nicht mit verpachtet war das Recht
auf Gewinnung von Bodenbestandteilen aller Art wie zB. Sand, Kies, Kalk, Torf, Lehm usw.; Grunddienstbarkeiten und beschränkte
persönliche Dienstbarkeiten musste der Pächter dulden. Für die Einzelheiten wird auf den Landwirtschaftlichen Pachtvertrag
vom … 01 verwiesen. Zu dem verpachteten Betrieb gehören unstreitig … im Grundbuch X Blätter … eingetragene Flurstücke zur
Gesamtgröße von … m².
Der Kläger war weiterhin Eigentümer von selbstständigen SAG, vom Grundeigentum abgespaltenen Rechten zur Aufsuchung und Gewinnung
von Salz mit grundstücksgleichem Charakter, die in einem eigenen Grundbuchblatt eingetragen sind. Die SAG waren verzeichnet
im Salzabbaugrundbuch von X Blätter … zur Größe von ebenfalls insgesamt … m² und betrafen die im Grundbuch verzeichneten entsprechenden
Flurstücke.
Die Fa. Y beabsichtigte, im Raum X unterirdische Kavernen für die Speicherung von Erdgas zu errichten und zu betreiben. Mit
notariellem Kaufvertrag vom … 02 verkaufte der Kläger die genannten selbstständigen SAG an den betreffenden Flurstücken der
Fa. Y zu Alleineigentum. Bezüglich Größe, Güte und Beschaffenheit der den SAG unterliegenden Grundstücken übernahm der Verkäufer
keine Gewähr, insbesondere stand er nicht für das Vorhandensein von Salz und dessen Geeignetheit für die Einrichtung und den
Betrieb von Kavernen ein. Seitens der Käuferin wurde dem Verkäufer gegenüber auf Ansprüche und Rechte im Zusammenhang mit
etwaigen Sachmängeln der Kaufgegenstände verzichtet, soweit der Verzicht rechtlich möglich war (§ 2 des Vertrags). Die Vertragsparteien
waren sich über den Eigentumsübergang der verkauften SAG einig. Der Verkäufer bewilligte und die Käuferin beantragte die Eintragung
der Eigentumsumschreibung in das Salzabbaugrundbuch und Übertragung der genannten SAG auf die Käuferin zu Alleineigentum (§
3 des Vertrags). Der Verkäufer verpflichtete sich, die benötigten Flächen für die Bohrplätze und die Zuwegungen zur Nutzung
zur Verfügung zu stellen. Die Käuferin verpflichtete sich, die Flächen, soweit sie nicht als Kavernenplätze nebst Zuwegungen
zu nutzen sind, nach Abschluss der Bohrungen zu rekultivieren. Der Verkäufer verpflichtete sich, nach Anforderung durch die
Käuferin dieser die für die Kavernenplätze nebst Zuwegung benötigten Flächen zu einem im Vertrag bestimmten Kaufpreis zu verkaufen
(§ 4 des Vertrags). Der Kaufpreis für die SAG betrug … € pro m², mithin … € (§ 5 des Vertrags). Schuldrechtlich vereinbarten
die Vertragsparteien, dass die Käuferin berechtigt sein sollte, die bei dem Salzabbau entstehenden Hohlräume als behälterlose
Tiefspeicher (Kavernen) zu nutzen; die Nutzung zur Lagerung von Abfällen im Sinne des Abfallgesetzes sowie die Einlagerung
von radioaktiven Stoffen war untersagt. Das Hohlraumnutzungsrecht sollte teilweise dinglich gesichert werden; der Verkäufer
bewilligte und die Käuferin beantragte die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zu Lasten der betroffenen
Flurstücke, wobei das Recht auf die Hohlraumnutzung einem Dritten überlassen werden konnte (§ 6 des Vertrags). Schließlich
räumte der Verkäufer der Käuferin das Recht ein, auf den betroffenen Flurstücken Rohrleitungen und Kabel zu den Kavernenplätzen
zu verlegen (§ 7 des Vertrags). Schuldrechtlich wurde vereinbart, dass die Käuferin berechtigt sein sollte, die Rechte und
Pflichten aus diesem Vertrag flächenbezogen ganz oder teilweise an ein anderes Unternehmen abzutreten oder diesem zur Ausübung
zu überlassen (§ 11 des Vertrags). Der Vertrag enthält keine Bestimmung darüber, dass und ggf. unter welchen Voraussetzungen
die SAG an den Verkäufer zurückfallen oder rückübertragen werden sollen. Für weitere Einzelheiten wird auf den Vertrag vom
… 02 verwiesen. Die Käuferin zahlte den Kaufpreis in drei Raten im Streitjahr 02.
In seiner Steuererklärung für 02 erklärte der Kläger den Verkauf der SAG nicht. Der Beklagte (das Finanzamt – FA -) setzte
mit Bescheid vom … die Einkommensteuer unter Zugrundelegung der erklärten Besteuerungsgrundlagen auf … € fest.
Am … ging bei dem FA ein Schreiben ein, mit dem der Verkauf der SAG angezeigt und offenbar auch der notarielle Vertrag vom
… 02 vorgelegt wurde. Der Kläger vertrat die Auffassung, dass es sich bei den SAG als vom Eigentum am Grundstück abgespaltene
selbstständige Gerechtigkeiten um einen Vermögensgegenstand im Privatvermögen handele und der Verkauf als einmaliger Veräußerungsvorgang
nicht steuerbar sei, denn mit der Veräußerung gehe das Verfügungsrecht endgültig auf die Käuferin über. Eine Nutzungsüberlassung
mit entsprechenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor.
Da FA erließ unter dem … einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid und setzte die Einkommensteuer
unter Ansatz von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von weiteren … € auf … € fest. Die Einnahmen aus der Zurverfügungstellung
von Hohlräumen seien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Sie seien auf einen Zeitraum von
25 Jahre verteilt worden. Eine vollständige steuerfreie Belassung als Vorgang in der privaten Vermögenssphäre sei nach ständiger
Rechtsprechung nicht zulässig.
Mit seinem Einspruch hielt der Kläger an seiner Auffassung fest.
Mit Einspruchsbescheid vom … wies das FA den Einspruch zurück. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Oktober
1982 IV R 19/79 (BStBl II 1983, 203) erziele der Eigentümer der SAG und der entsprechenden Grundstücke bei Übertragung der
SAG an einen Dritten wie bei Einräumung eines Erbbaurechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Bodenschatz werde
dann zu einem Wirtschaftsgut, wenn der Eigentümer über ihn verfüge, ihn zu verwerten beginne. Dies sei der Zeitpunkt, in dem
Dritten die SAG eingeräumt würden. Dasselbe gelte für die durch die Aussolung entstehenden Hohlräume. Sie seien von dem in
der Regel einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden schon deshalb ertragsteuerlich als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten,
weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund
und Bodens. Verträge über die Ausbeutung von Bodenschätzen würden allgemein als Pachtverträge angesehen. Verträge über die
zeitliche Überlassung von Grundstücksteilen zur Substanzausbeute würden nur dann als Kaufverträge über die Bodensubstanz behandelt,
wenn es sich um eine einmalige Leistung einer fest begrenzten Menge handele. Im Streitfall sei aber der Abbau der Salzstöcke
nicht mengenmäßig begrenzt. Die Käuferin entscheide, ob, zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang Salz zur Herstellung eines
Untertage-Erdgasspeichers abgebaut werden solle. Zudem trage sie das Risiko der Qualität und des Umfangs des Vorkommens. Der
Ausschluss der Gewähr für die Art und Güte des Vorkommens durch den Verkäufer spreche für das Vorliegen eines Pachtvertrags.
Dasselbe gelte, wenn das Vorkommen voll ausgebeutet werden solle, denn für den Verkäufer mache es wirtschaftlich keinen Unterschied,
wie intensiv der Käufer das erworbene Salzrecht nutze, solange die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit der oberirdischen Flächen
weiterhin möglich sei. Die Veräußerung der Salzrechte geschehe im Rahmen der Überlassung einer Nutzung und führe zu Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung. Der Einmalbetrag sei gem. § 11 Einkommensteuergesetz (EStG) auf einen Zeitraum von 25 Jahren
zu verteilen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Er erklärt auf Anfrage des Gerichts, er habe ergänzend oder abweichend von dem Vertrag keine gesonderten Entgelte für die
Nutzung von Flächen als Bohrplätze, für die Verlegung von Leitungen und Kabeln oder sonstige Nutzung der Bodenoberfläche vereinbart
oder erhalten.
Er, der Kläger, habe ein im Privatvermögen gehaltenes Wirtschaftsgut „SAG” veräußert. Der Vorgang unterliege als Vermögensumschichtung
nicht der Einkommensteuer. SAG, die auf einem zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstück entstanden seien,
beurteile die Finanzverwaltung als Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, vergleichbar mit dem Bodenschatz, der zivilrechtlich
zum Grundstück gehöre und nur steuerlich ein eigenes Wirtschaftsgut sein könne. Die SAG sei nicht Bestandteil des Grund und
Bodens und könne wegen der zivilrechtlichen Selbstständigkeit zugleich mit dem Grundstück, aber auch für sich allein veräußert
werden. Sie sei hoffreies Vermögen und gehe im Erbfall nicht mit dem Hof auf den Hoferben über. Für die Annahme eines Pachtvertrages
bei endgültiger Übertragung auf einen Käufer sei kein Raum. Das Urteil des BFH vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO führe im
Streitfall zu keinem anderen Ergebnis, denn dort sei eine bestehende SAG nicht verkauft, sondern dem Errichter und Betreiber
einer Kaverne zur Einlagerung von Erdöl erst eingerichtet worden.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Einkommensteuer für 02 vom … in der Fassung des Einspruchsbescheids vom … ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt vor, es habe erst durch das am … bei ihm eingegangenen Schreiben Kenntnis von der Veräußerung der SAG erhalten.
Es verweist auf die Begründung des Einspruchsbescheids und führt ergänzend aus, nach der Rechtsprechung des BFH würden Verträge
über die Ausbeutung von Bodenschätzen stets als Pachtverträge angesehen, wenn es sich nicht um den Verkauf einer festen Menge
oder um den Verkauf des Grundstücks einschließlich des Bodenschatzes selbst handele. SAG seien nach dem Urteil des BFH vom
14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO als Bodenschatz zu behandeln. Das Urteil sei auf den Streitfall übertragbar, weil auch dort
der Eigentümer des landwirtschaftlichen Betriebs einer fremden Gesellschaft eine dingliche SAG eingeräumt habe, ohne den Grundbesitz
zu veräußern. Auf die Bezeichnung des Vertrags als Kaufvertrag komme es nicht an. Unerheblich für die steuerliche Beurteilung
sei, dass ein Kaufvertrag über eine SAG wie ein Grundstückskaufvertrag abgewickelt werde. Es gelte insoweit nichts anderes
als für das Erbbaurecht, was sich eindeutig aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergebe. Unerheblich sei auch, dass eine SAG zusammen
mit dem Grundstück veräußert werden könne, denn im Streitfall sei der Kläger Grundstückseigentümer geblieben. Letzten Endes
sei im Streitfall der Käuferin der SAG lediglich ein Nutzungsrecht an den entsprechenden Kavernen eingeräumt worden. Das Salzvolumen
als solches spiele aus Sicht der Vertragsparteien überhaupt keine Rolle. Die Nutzung des Hohlraums im Boden beruhe rechtlich
auf einem Pachtvertrag.
Gründe
Die Klage ist zulässig und begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
Die Veräußerung der SAG führt nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder anderen Einkünften. Der Änderungsbescheid
vom … ist daher aufzuheben.
A. Das FA durfte den ursprünglichen Bescheid vom … grundsätzlich nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, denn es hat unwidersprochen
vorgetragen, erst am … und damit nach Erlass des ursprünglichen Bescheides von der Veräußerung der SAG erfahren zu haben.
Indes liegen die Voraussetzungen einer Änderung zu Lasten des Klägers nicht vor, weil die nachträglich bekannt gewordene Tatsache
des Verkaufs der SAG zu keiner höheren Steuer führt. Die Festsetzungsverjährungsfrist war noch nicht abgelaufen.
B. Der Erlös aus der Veräußerung der SAG unterliegt nicht der Einkommensteuer, denn der Kläger hat keine Einkünfte im Sinne
des § 2 Abs. 1 EStG erzielt.
I. Die Erfassung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG kommt nicht in Betracht. Dass der Kläger offenbar
aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs Einkünfte nach § 13 EStG erklärt und versteuert hat, führt zu keinem
anderen Ergebnis.
Nach herrschender Meinung gehören Bodenschätze und SAG in aller Regel zu dem Privatvermögen, auch wenn sie Grundstücke betreffen,
die land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder für eine selbstständige Arbeit genutzt werden. Dabei stellt der Bodenschatz
ein eigenständiges, vom Grund und Boden abgelöstes Wirtschaftsgut dar, wenn mit seiner Verwertung begonnen wird. Diese Wertung
hat sich durch die Rechtsprechung zu Bodenschätzen wie zB Kiesvorkommen entwickelt, wird aber ebenso für Salzstöcke und für
unterirdische Hohlräume angenommen. Die Rechtsprechung stellt bei ihrer Beurteilung Bodenschätze und SAG gleich und berücksichtigt
die rechtliche Besonderheit der SAG, auf die noch einzugehen sein wird, nicht.
a) Ein Kiesvorkommen bildet grundsätzlich auch steuerlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange es im Boden lagert
und nicht abgebaut wird. Als eigenes Wirtschaftsgut wird es erst dann greifbar und damit zu einem selbstständigen materiellen
Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung oder Verwertung – zum Beispiel durch Veräußerung - begonnen wird. Der betroffene
Grundstücksteil wird damit – im Unterschied zum Grund und Boden im Übrigen – einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
zugeführt. Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung
und die Wurzelverflechtungen reichen. Tiefere Schichten einschließlich der Bodenschätze gehören zum Privatvermögen. Der Bodenschatz
ist in der Regel von Vornherein nicht dazu bestimmt, für die Zwecke dieses Betriebes verwertet zu werden (BFH-Urteil vom 21.
Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184 mwN).
b) In dem mit dem Streitfall vergleichbaren Fall (Aussolung eines Salzstocks zur Errichtung eines behälterlosen Hohlraums
für die Lagerung von Erdöl) hat der BFH ausgeführt: Die für die Einräumung und Übertragung einer SAG gezahlte Vergütung steht
in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers. Sie wurde nicht bezahlt
für die Überlassung bzw. den Gebrauch von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen. Denn sowohl die Salzstöcke als auch die durch
deren Aussolung entstehenden unterirdischen Hohlräume gehören nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers.
Soweit von der Erwerberin für die Errichtung des unterirdischen Erdöl-Speichers landwirtschaftlich genutzter Grund und Boden
auf Dauer benötigt wurde, sollte er an die Käuferin veräußert werden. Ein Bodenschatz ist, wie die hier in Frage stehenden
Salzstöcke, sobald er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, ein besonderes, neben dem landwirtschaftlich
genutzten Grund und Boden bestehendes Wirtschaftsgut, das in der Regel zum Privatvermögen gehört, auch wenn sich der Bodenschatz
in einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens befindet und bürgerlich-rechtlich mit dem Grund und Boden eine
Einheit bildet (§ 905 des Bürgerlichen Gesetzbuch – BGB-). Als notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft
könnte ein solcher Bodenschatz nur dann angesehen werden, wenn er von Anfang an für Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und
in ihr verwertet würde. Zum Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, ihn zu verwerten
beginnt. Dieser Zeitpunkt war im Streitfall die Einräumung der SAG für die Erwerberin. Dieselbe Beurteilung als gesondertes
Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung entstehenden Hohlräume. Sie sind von dem in der Regel einheitlichen Wirtschaftsgut
Grund und Boden schon deshalb als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten, weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
stehen als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund und Bodens. Das Recht des Salzabbaus und das der Nutzung des
noch zu schaffenden Hohlraums stehen in engstem, sich gegenseitig bedingenden wirtschaftlichen Zusammenhang. Ohne Salzabbau
entstehen keine Hohlräume und ebenso wäre ein Abbau ohne die Entstehung von Hohlräumen nicht möglich. Auch Volumen der Hohlräume
und Abbaumenge bedingen sich gegenseitig (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO mwN).
c) Das Gericht folgt dieser Rechtsprechung, wonach vom Grundsatz her ab Beginn der Verwertung Bodenschätze und durch Abbau
oder Aussolung entstandene Hohlräume selbstständige Wirtschaftsgüter im Privatvermögen sind, die unabhängig von dem Grund
und Boden verpachtet und übertragen werden können. Dabei wird nicht danach unterschieden, ob im Fall der Aussolung in erster
Linie das gewonnene Salz als Wirtschaftsgut im Interesse des Erwerbers steht, oder wie im og. Fall des BFH und auch im Streitfall,
zwar ein Entgelt ausdrücklich allein für den Erwerb der SAG, aber unausgesprochen auch für die Überlassung des Rechts an der
Nutzung des noch zu schaffenden Hohlraums gezahlt wurde. An dieser Stelle ist auf die rechtlichen Besonderheiten der SAG und
der tatsächlichen Unterschiede zwischen Abbau von Bodenschätzen und Aussolung von Salzstöcken mit anschließender Nutzung des
Hohlraums noch nicht einzugehen.
Im Streitfall ist daher darüber zu entscheiden, ob der Kläger aus der Veräußerung und Übertragung eines Wirtschaftsguts des
Privatvermögens andere Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat; Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus
selbstständiger Arbeit kommen nicht in Betracht
II. Der Kläger erzielt mit dem Verkauf der SAG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).
Die Rechtsprechung hat Kriterien entwickelt, nach denen sich beurteilt, ob bei vertraglicher Überlassung eines Grundstücks
zum Abbau von Bodenschätzen (Ausbeutevertrag) zivilrechtlich oder/und steuerrechtlich ein Pachtvertrag im Sinne des § 21 EStG
oder ein Kaufvertrag hinsichtlich der abgebauten Bodenschätze vorliegt.
1. Im Zivilrecht werden die Verträge, die die Überlassung der Ausbeute von Bodenschätzen zum Gegenstand haben, allgemein als
Pachtverträge angesehen. Auch einkommensteuerrechtlich werden die Einkünfte der Grundstückseigentümer aus Verträgen, durch
die sie einem gewerblichen Unternehmen die Ausbeute der unter ihrem Grund und Boden liegenden Bodenschätze überlassen, als
Pachteinkünfte im Sinne des § 21 EStG behandelt, wenn die Bodenschätze nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Es kommt nicht
darauf an, ob das Abbaurecht durch Abschluss eines einfachen schuldrechtlichen Vertrages oder durch Einräumung eines dinglichen
Mineralgewinnungsrechtes begründet wird. Verträge, die die zeitliche Überlassung von Grundstücksteilen zur Substanzausbeute
zum Gegenstand haben, können ertragsteuerlich nur dann als Kaufverträge über die Bodensubstanz behandelt werden, wenn es sich
um eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge handelt. Wenn und soweit also die Vergütung für die Übertragung des
Rechtes zum Abbau der Salzstöcke bezahlt wurde, handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG,
obwohl die Erwerberin an dem abgebauten Bodenschatz „Salz” das Eigentum im Wege der Fruchtziehung erwirbt. Dieselbe Beurteilung
muss für die zeitlich nicht begrenzte Überlassung der durch die Aussolung entstehenden behälterlosen Hohlräume gelten, wenn
es sich hinsichtlich der Überlassung dieser Hohlräume steuerlich um die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen
im Sinne des § 21 EStG und nicht um die Übertragung von bürgerlich-rechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum an diesen Kavernen
handelt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO; BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX
R 6/12, juris).
Im Streitfall kommt die Annahme eines Kaufvertrags betreffend den Abbau von Salz nicht in Betracht, weil der Abbau der Salzstöcke
mengenmäßig nicht begrenzt ist. Hinsichtlich der Überlassung der Hohlräume kommt es darauf an, ob der Kläger der Erwerberin
zivilrechtliches oder zumindest wirtschaftliches Eigentum übertragen hat.
2. Im Streitfall ist daher danach abzugrenzen, ob der Kläger mit der Fa. Y einen Pachtvertrag abgeschlossen hat oder ob er
ein selbstständiges Wirtschaftsgut veräußert hat, das ein anderes ist als das sich im Boden befindliche Salz von unbestimmter
Menge. In letzterem Fall liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor.
a) Nach dem Kaufvertrag vom … 02 hat der Kläger der Käuferin ausdrücklich die in seinem Eigentum stehenden SAG zu Alleineigentum
verkauft und übertragen. Die Möglichkeit des Rückfalls oder des Rückerwerbs der SAG ist nicht im Vertrag angesprochen. Wie
im Kaufvertrag erklärt, beabsichtigte die Käuferin, unterirdische behälterlose Kavernen für die Speicherung von Erdgas zu
errichten und zu betreiben.
aa) Bei einer SAG handelt es sich um ein grundstücksgleiches Recht, das auf einem eigenen Grundbuchblatt (Salzabbaugrundbuch)
eingetragen ist (Art. 20d Nds. FGG vom 24. Februar 1971; § 2 Nds. Verordnung zur Führung von Grundbüchern vom 20. Mai 2008).
Sie wird wie ein Grundstück übertragen und kann auch belastet, mit einer anderen vereinigt und geteilt werden.
Sie beruht auf alten Berechtigungen, in Niedersachsen auf dem ehemals preußischen Gesetz über die Bestellung von Salzabbaugerechtigkeiten
in der Provinz Hannover vom 4. August 1904, die nach Inkrafttreten des Bundesberggesetzes (BBergG) am 1. Januar 1982 bestehen
blieben. § 3 BBergG unterscheidet bergfreie Bodenschätze und grundeigene Bodenschätze, die jeweils einzeln benannt sind. Grundeigene
Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundeigentümers; auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum am Grundstück
nicht. Salze sind bergfreie Bodenschätze. Sie sind indes grundeigene Bodenschätze, soweit dies sich aus aufrechterhaltenen
alten Rechten ergibt. Nach § 149 Abs. 1 Nr. 5 BBergG bleiben aufrechterhalten besondere Rechte der Grundeigentümer und selbstständige,
vom Grundeigentümer bestellte dingliche Gerechtigkeiten zur Aufsuchung und Gewinnung bestimmter in § 3 genannter Bodenschätze,
darunter Salze.
Von der Weitergeltung der SAG im Streitfall gehen die Beteiligten und auch die Käuferin übereinstimmend aus. Das Gericht hat
keine anderweitigen Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen könnten, dass die SAG bei Vertragsschluss am … 02 nicht mehr
bestanden haben könnte.
bb) Zur rechtlichen Qualifizierung und Besonderheit der SAG hat der Bundesgerichtshof (BGH) im Rahmen der Beantwortung der
Frage, ob eine SAG nach einer Flurbereinigung geteilt werden kann, Stellung genommen: SAG sind zivilrechtlich keine Grundstücke.
Sie konnten zwar nur von dem Eigentümer eines Grundstücks bestellt werden. Die Bestellung einer SAG führte nach dem weitergeltenden
Recht dazu, dass das Salzgewinnungsrecht von dem Grundstückseigentum abgetrennt und zu einer eigenständigen Gerechtigkeit
verselbständigt wird. Diese Gerechtigkeit ist selbst weder ein Grundstück noch ein beschränktes dingliches Recht an einem
Grundstück. Sie ist ein grundstücksgleiches Recht, das mit seiner Eintragung in das Grundbuch von dem weiteren rechtlichen
Schicksal des Grundstücks, ja selbst von seinem Bestand unabhängig ist (BGH-Beschluss vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12, Rechtspfleger
2013, 260).
cc) Aus dieser Entscheidung entnimmt das Gericht, dass die SAG ein eigenes Recht verkörpert, das endgültig vom Grund und Boden
abgespalten ist. Sie steht nicht zwingend im – grundbuchlichen – Zusammenhang mit dem Grundstück, dh. sie ist nicht an die
Flurstücksbezeichnung des Grundstücks gebunden. Anders vermag das Gericht die Aussage, die SAG sei von dem Bestand des Grundstücks
unabhängig, nicht zu verstehen. Sie ist als grundstücksgleiches Recht unabhängig vom Recht am Grund und Boden nutz- und handelbar.
Damit unterscheidet sich die SAG von dem Recht des Grundeigentümers an einem Bodenschatz wie etwa Kies, Sand und anderen Mineralien.
Letztgenannte Bodenschätze bzw. das Recht des Aufsuchens und Gewinnens derselben, mit Ausnahme etwaiger bergrechtlicher Regelungen,
können nicht als eigene Rechte grundbuchlich eingetragen und damit vom Grundeigentum rechtlich abgespalten werden. Die SAG
ist ferner kein dingliches Recht an einem Grundstück, daher auch keine Grunddienstbarkeit.
dd) Fraglich ist – insbesondere in Ansehung des Streitfalls –, ob die alten Rechte und damit die SAG nur, wie es in § 149
BBergG heißt, hinsichtlich des Rechts auf „Aufsuchung und Gewinnung” der Salze aufrechterhalten wurden oder ob auch die Nutzung
eines entstandenen Hohlraums nach Ausbeute auf der SAG beruhen kann. Möglich wäre, dass die SAG nach vollständiger Ausbeute
des Salzes bzw. vollständiger Aussolung hinfällig wäre und das Recht auf Nutzung des Grundstücks-Untergrunds und damit der
entstandenen Hohlräume wieder an den Grundeigentümer zurückfallen würde.
Das Gericht ist angesichts der noch darzustellenden Rechtsprechung der Auffassung, dass die SAG auch nach vollständiger Ausbeute
des Salzes bestehen bleibt und rechtliche Grundlage für die Einrichtung und Nutzung eines Erdgas-Untertagespeichers ist. Davon
gehen sowohl die vorliegende Rechtsprechung des BFH als auch die Vertragsparteien und das FA aus. Abgesehen davon muss für
die Errichtung des Untertage-Erdgasspeichers der Salzstock in einer bestimmten Stärke bestehen bleiben und könnte später noch
abgebaut werden. Im Streitfall stellt sich die Frage des rechtlichen Schicksals der SAG nach vollständiger Salzausbeute daher
nicht.
3. Der BFH hat sich in zwei Entscheidungen mit der der Qualifizierung von Vergütungen für Salzabbau und anschließender Einrichtung
und Nutzung eines dadurch entstandenen Hohlraums für die Lagerung von Erdöl befasst.
a) aa) Der Beschluss vom 11. März 1976 IV B 62/75 (BStBl 1976, 535) betraf einen Fall, in dem die dortige Antragstellerin
(Grundeigentümer) einem Betreiber gestattete, durch Aussolung eines Salzvorkommens behälterlose Hohlräume für die Speicherung
von Erdöl anzulegen. Der Gebrauch der Hohlräume war zeitlich nicht begrenzt. Zur Erreichung des Vertragszwecks räumte der
Grundeigentümer dem Betreiber eine SAG ein.
Der BFH kam zum Ergebnis, dass es sich bei dem Vertrag um die Verpachtung eines Mineralgewinnungsrechts handelt und demnach
gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Er hat im Wesentlichen ausgeführt,
die Überlassung eines Mineralgewinnungsrechts hinsichtlich einer der Menge nach nicht festgelegten Ausbeute erfülle die Kriterien
eines Pachtvertrags.
Die Überlassung des dinglichen Abbaurechts sei ausweislich des Vertrags aber nur Mittel zum eigentlichen Zweck, nämlich der
zeitlich nicht begrenzten Überlassung der durch den Abbau gewonnenen unterirdischen Hohlräume zur Lagerung von Erdöl. Es würden
in erster Linie die durch die Aussolung entstehenden behälterlosen unterirdischen Hohlräume, die dem Grundeigentümer als Ausfluss
seines Eigentums (§ 905 BGB) gehörten, zum Gebrauch als Lagerstätte überlassen, während der darüber liegende Grund und Boden
als landwirtschaftliches Betriebsvermögen weiterhin im Rahmen der Landwirtschaft genutzt werde. Es handele sich danach bei
den Vereinbarungen zwar zunächst um eine Überlassung des Gebrauchs des Abbaurechtes, dem eigentlichen Zweck nach aber um die
Überlassung des Gebrauchs der durch den Abbau entstehenden unterirdischen Hohlräume zu gewerblichen Lagerzwecken gegen einmalige
pauschale Vergütung. Aus der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Nutzungsüberlassung allein könne aber nicht gefolgert werden,
dass es sich um keine Vermietung oder Verpachtung, sondern um einen einer Veräußerung gleichkommenden Vertrag über die betreffenden
unterirdischen Hohlräume handele und deshalb einkommensteuerrechtlich von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen werden müsse.
Denn die Begriffe Vermietung und Verpachtung seien nach der Rechtsprechung weiter zu fassen als im bürgerlichen Recht. Bei
der steuerrechtlichen Zuordnung von Einnahmen zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung komme es nicht auf die bürgerlich-rechtliche
Form und Bezeichnung der von den Beteiligten geschlossenen Verträge und auch nicht immer darauf an, ob diese nach dem bürgerlichen
Recht den Miet- oder Pachtverträgen zuzuordnen wären. Entscheidend sei vielmehr ihr wirtschaftlicher Inhalt. Gewichtiger als
die zeitliche Begrenzung sei für die Annahme eines Miet- und Pachtverhältnisses im Sinne des Einkommensteuerrechtes, dass
es sich um ein bloßes Nutzungsverhältnis handele, das einem Fremdbesitzer nur den Gebrauch einer Sache zu einem vertraglich
festgelegten beschränkten Zweck überlasse. Das sei vor allem aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erbbaurechte
zu ersehen. Die Erbbaurechte seien zwar in der Regel auf 99 oder 75 Jahre zeitlich begrenzt. Es könne im praktischen Ergebnis
aber keinen Unterschied machen kann, ob ein Erbbaurecht auf 99 Jahre bestellt sei oder ob eine Grunddienstbarkeit - oder ein
anderes dingliches Recht - auf unbegrenzte Zeit eingeräumt werde. Die Erbbauzinsen würden von der Rechtsprechung beim Erbbauverpflichteten
grundsätzlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesehen, auch wenn es sich um einmalige Beträge handele. Im vorliegenden
Fall sei das Nutzungsrecht des Berechtigten aus der SAG begrenzter als das eines entsprechenden Erbbauberechtigten. Denn der
Berechtigte sei nicht berechtigt, ein unterirdisches Bauwerk zu errichten, dh. mittels Arbeit aus bodenfremdem Material eingefasste
Behälter bzw. Bauten zu errichten. Eine gewisse zeitliche Begrenzung der Nutzung ergebe sich wahrscheinlich auch im vorliegenden
Fall durch die wirtschaftlichen, politischen und geologischen Voraussetzungen, die überhaupt vorhanden sein müssten, damit
eine Lagerung von Erdöl in Betracht komme. In dem Vertrag sei der Berechtigte verpflichtet, auf den Flächen, auf denen er
die ihm eingeräumten Rechte nicht ausübe, die dingliche Abbaugerechtigkeit auf Verlangen des Eigentümers unentgeltlich an
diesen zurück zu übertragen.
Es sprächen demnach gewichtige Gründe dafür, die strittigen Einnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
Es sei aber zuzugeben, dass auch einige Umstände dafür sprächen, die streitigen Zahlungen als Kaufpreis für die Übertragung
des wirtschaftlichen Eigentums an den unterirdischen Hohlräumen anzusehen. Dafür lasse sich anführen, dass der Vertrag über
die zeitlich nicht begrenzte Nutzung habe gewählt werden müssen, weil bürgerlich-rechtlich das Eigentum an den betreffenden
Teilen des unterirdischen Grundstücksraumes habe nicht übertragen werden können. Trotz des fehlenden Eigentums habe aber offenbar
der Berechtigte das Recht, den Eigentümer hinsichtlich des Abbaus der Salzstöcke und des Gebrauchs der dadurch entstehenden
Hohlräume von jeder Art von Einwirkung auszuschließen und insoweit wie ein Eigenbesitzer in Eigenverantwortung die tatsächliche
Sachherrschaft über diese Hohlräume auszuüben. Zusammen mit der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Gebrauchsüberlassung und
der Art des Entgelts als einmalige Beträge entstehe damit ein Gesamtbild, das nach seinem wirtschaftlichen Gehalt für die
Annahme eines Veräußerungsgeschäftes einige gewichtige Gesichtspunkte aufweise. Es erscheine aber fraglich, ob man bei derartigen
natürlichen Hohlräumen unter fremden Grundstücken, die nicht zugänglich seien und nur mittels eines Bohrloches gefüllt bzw.
entleert werden könnten, von der Ausübung einer echten Sachherrschaft als Eigenbesitzer sprechen könne. Im Gegensatz zum Fall
des FG München (Urteil vom 16. Oktober 1973 II 40/71 E, EFG 1974 S. 109), bei dem es um den Bau der U-Bahnröhre - also einem
echten Bauwerk - unter einem Gebäudegrundstück gehe, fehle es wohl im vorliegenden Fall bei den entstehenden natürlichen Hohlräumen
auch an einem wirklichen Wirtschaftsgut, an dem der Berechtigte hätte wirtschaftliches Eigentum erwerben können und durch
dessen Aufgabe der Grundeigentümer einen möglichen Wertverlust erlitten hätte. Das wohl einzig denkbare wirtschaftliche Interesse
des Grundeigentümers an diesen in erheblicher Tiefe liegenden Hohlräumen dürfte darin bestanden haben, sie gegen Entgelt zum
Gebrauch zu überlassen. Im Gegensatz zum Fall des FG München könne bei dem Grundeigentümer nicht gesagt werden, dass ein Teil
des Grundstücksraumes durch den Vertrag mit dem Berechtigten faktisch von seinem Grundstückseigentum abgespaltet worden sei.
Für den Grundeigentümer habe sich durch die Gebrauchsüberlassung der für ihn nicht erreichbaren und sonst nicht nutzbaren
unterirdischen Hohlräume im Grunde nichts geändert. Das Nutzungsrecht des Berechtigten sei hier beschränkter als beim nichtbeschränkten
Nießbrauch an Grundstücken nach §§ 1030f. BGB.
bb) Der BFH stellt in dieser Entscheidung die Einräumung der SAG dem Erbbaurecht oder einer Grunddienstbarkeit gleich. Er
hat sich nicht mit der rechtlichen Besonderheit der SAG, die der BGH in seiner og. Entscheidung vom 13. Dezember 2012 V ZB
49/12 aaO herausgehoben hat, auseinander gesetzt. Maßgebend für die Einordnung der Einkünfte als solche aus Vermietung und
Verpachtung war der rechtliche Umstand, dass der unterirdische Teil des Grundstücks, in dem sich die Hohlräume befanden, zivilrechtlich
nicht zu Eigentum übertragen werden konnten - was zutreffend ist - und deshalb von einem Nutzungsrecht ausgegangen wurde.
Auch enthielt der dort zugrunde liegende Vertrag eine Regelung der unentgeltlichen Rückübertragung der SAG für den Fall, dass
der Betreiber die ihm eingeräumten Rechte nicht ausübt, was auf eine nicht dauerhafte Nutzung hindeutete. Auch führt er an,
dass anders als bei dem U-Bahn-Bau mit unterirdischem Bauwerk die behälterlosen Hohlräume zur Erdöllagerung faktisch nicht
vom Grund und Boden abgespalten waren.
Im Streitfall liegt der Sachverhalt insofern anders, als dass kein Rückfall oder Rückerwerb nach Ablauf der vereinbarten oder
tatsächlichen Nutzungszeit vorgesehen ist. Hier liegt der entscheidende Unterschied zum Erbbaurecht, bei dem nach Ablauf das
auf dem Erbbaugrundstück errichtete Gebäude in das Eigentum des Grundeigentümers fällt wie auch das gesamte Recht auf Nutzung
des Grundstücks wieder auf diesen übergeht. Wie bereits ausgeführt, ist die SAG keine Grunddienstbarkeit, die nach deren Nutzungsende
entfällt und der Wegfall dem Grundeigentümer wieder das volle Verfügungsrecht einräumt. Im Streitfall hat der Kläger die SAG
endgültig und unwiederbringlich an die Fa. Y veräußert und dinglich übertragen. Er hat damit sein Recht als Grundeigentümer,
die Salzstöcke abzubauen und die Hohlräume zu nutzen, verloren. Auch der BFH geht nach den Ausführungen der og. Entscheidung
bei einer solchen Fallkonstellation, bei der wirtschaftliches Eigentum an den unterirdischen Hohlräumen übertragen wird, von
der Möglichkeit aus, keinen Pachtvertrag, sondern ein Veräußerungsgeschäft anzunehmen. Mit dem Erwerb der SAG hat die Fa.
Y das wirtschaftliche Eigentum an dem Salzvorkommen und nach der Aussolung an dem Hohlraum erworben, denn aufgrund des endgültigen
Erwerbs der SAG kann sie den Kläger auf Dauer und umfassend von der Sachherrschaft ausschließen. Das gilt unabhängig davon,
dass der Kläger aufgrund der faktischen Gegebenheiten ohnehin keinen Zugriff auf das Salzvorkommen bzw. den Hohlraum als Eigenbesitzer
hätte und der Grund und Boden an der Oberfläche – mit Ausnahme der Inanspruchnahme für Bohrplätze, Versorgungleitungen usw.,
die an dieser Stelle vernachlässigt werden können, weil darüber besondere Vereinbarungen bestehen - unangetastet bleibt.
Der Unterschied in den Fallgestaltungen dahin gehend, dass im Fall des BFH eine SAG erst eingeräumt, im Streitfall eine schon
bestehende übertragen wurde, rechtfertigt nach Auffassung des Gerichts indes keine abweichende Beurteilung der Rechtslage.
b) aa) In seinem Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO hatte sich der BFH mit einem gleich gelagerten Fall zu befassen,
in dem ebenfalls dem Betreiber eine SAG eingeräumt wurde zum Zweck der Einrichtung eines unterirdischen Erdöllagers.
Er wiederholt die Grundsätze der Entscheidung vom 11. März 1976 IV B 62/75 aaO und stellt auch hier für die Annahme eines
Veräußerungsgeschäfts entscheidend darauf ab, ob dem Grundeigentümer das ihm an sich zustehende Herrschaftsrecht an den Hohlräumen
zumindest wirtschaftlich gesehen als für immer verloren gegangen anzusehen ist.
Die Belastung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils mit einer Dienstbarkeit stelle in der Regel keinen endgültigen
Rechtsverlust (Eigentumsverlust) im Vermögensbereich dar, so dass die Gegenleistung grundsätzlich als Nutzungsentgelt nach
§ 21 EStG der Einkommensteuer unterliege. Diese Beurteilung gelte jedoch nicht ausnahmslos. Es sei möglich, dass die Vertragspartner
die Belastung wirtschaftlich anstelle einer Eigentumsübertragung vorgenommen hätten, weil diese an der sachenrechtlichen Beschränkung
der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich sei dann überschritten, wenn
die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen
dazu führten, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibe, dass er aber
seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliere und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt
praktisch unmöglich werde. Diese Voraussetzungen könnten angenommen werden in dem Fall, bei dem es um die dauernde Belastung
eines unter der Erdoberfläche gelegenen, räumlich abgegrenzten Grundstücksteils für Zwecke der unwiderruflichen Bebauung im
Rahmen eines U-Bahn-Baus gegen Entgelt gehe. Denn in derartigen Fällen bleibe das Recht des Grundeigentümers an der Grundstücksnutzung
endgültig und auf Dauer nicht bestehen.
Im zu entscheidenden Fall gehe es indes um die Anlage und Nutzung eines behälterlosen Hohlraumes in einer für den Grundeigentümer
von vornherein nicht zugänglichen Tiefe viele hundert Meter unter der Erdoberfläche, dessen Gewinnung dem Betreiber nur durch
eine entsprechende Aussolung der Salzstöcke mittels einer Bohrleitung, also mit Hilfe des Salzabbaus, möglich sei. Die Anlage
und Nutzung der nicht zugänglichen Tiefspeicher in den Salzstöcken sei also aufs engste mit der Erlangung und Nutzung der
Salzabbaugerechtigkeit verknüpft gewesen. Grundlage der Speicheranlage sei somit der entgeltliche Erwerb der SAG mit dem Abbau
des Salzes, der beim Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründe. Ein Teil der Vergütung sei auch
für das Salz bezahlt worden, auch wenn das abgebaute Salz nicht verwendet worden sei. Würde man also die Überlassung der Hohlräume
zur Speicherung von Erdöl als entgeltliche Übertragung von Eigentum ansehen, müsse man die Vergütung ohne greifbaren Anhaltspunkt
aufteilen in ein steuerpflichtiges Entgelt für die Übertragung des Mineralgewinnungsrechts und einen nicht steuerbaren Teil
als Kaufpreis für die Übertragung der ausgesolten Hohlräume; dh. man müsse etwas trennen, was wirtschaftlich zusammengehöre.
Unter diesem Blickwinkel sei die Vertragsgestaltung zu verstehen, nach der die vereinbarte Vergütung nur für die Übertragung
der SAG bezahlt worden sei; für das weitergehende Nutzungsrecht der durch den Abbau entstehenden Kavernen, deren Errichtung
und Ausmaß erst geplant sei, hätten die Vertragsparteien keine gesonderte Vergütung vereinbart. Hierauf beruhe auch die Erklärung
des Berechtigten, der Grundeigentümer habe sich nicht verpflichtet, Grundstücke für die Anlage und den Betrieb behälterloser
unterirdischer Tiefspeicher zur Lagerung von Erdöl zur Verfügung zu stellen, sondern lediglich eine selbständige SAG zu bestellen.
Dabei sei allerdings einzuräumen, dass es sich bei der Nutzung von Kavernen als Tiefspeicher offensichtlich um rechtliches
Neuland handele, für das bürgerlich-rechtlich keine anderen Vertragsgestaltungen zur Verfügung stünden. Immerhin müsse die
dargelegte Verknüpfung der Hohlräume selbst und der für ihre Nutzung bezahlten Vergütung mit der Abbaugerechtigkeit und der
für ihre Übertragung gezahlten Vergütung bei der Beurteilung des im Streitfall entscheidenden Gesamtbildes berücksichtigt
werden.
Die Übertragung des Nutzungsrechts an den Kavernen als der einzigen Nutzungsmöglichkeit sei aber keineswegs so gestaltet,
dass eine Rückübertragung der möglichen Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieses Grundstücksteils auf nicht absehbare Zeit als
ausgeschlossen angesehen werden müsse. Schon im Vertrag selbst sei die Möglichkeit der Rückübertragung vorgesehen. Der Berechtigte
sei vertraglich verpflichtet, auf den Flächen, auf denen er seine eingeräumten Rechte nicht ausübe, die dingliche Abbaugerechtigkeit
auf Verlangen des Grundstückseigentümers unentgeltlich an diesen zurück zu übertragen. Eine Rückübertragung der Herrschaftsgewalt
hinsichtlich der Tiefspeicher liege aber auch dann durchaus im Bereich des Möglichen, wenn für den Berechtigten bei grundlegender
Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Energiesektor an der Lagerung von Erdöl kein Interesse mehr bestehe und
die Lagerung daher aufgegeben werde. Der Grundeigentümer könne dann möglicherweise die Tiefspeicher einem anderen Unternehmen
zur Nutzung überlassen. Das Verfügungsrecht des Grundstückseigentümers über diesen Grundstücksteil sei also keineswegs für
immer wirtschaftlich bedeutungslos geworden.
bb) Der Sachverhalt des dieser Entscheidung des BFH zugrundeliegenden Falles weicht wie bei der Entscheidung vom 11. März
1976 IV B 62/75 aaO insofern von dem Streitfall ab, als der dortige Grundeigentümer dem Berechtigten eine SAG erst eingeräumt
hat, während im Streitfall eine solche schon eingetragen und dem Erwerber „zu Alleineigentum” veräußert und übertragen worden
war. Dieser Unterschied führt nicht zu einer abweichenden Entscheidung. Indes hat der BFH angegeben, dass in dem maßgebenden
Übertragungsvertrag die Möglichkeit der Rückübertragung vorgesehen war. Auch hier bestand die vertragliche Konstellation der
unentgeltlichen Wiedererlangung der SAG durch den Grundeigentümer. Im Streitfall kann dagegen die Fa. Y dauerhaft über die
Kaverne verfügen. Sie kann wie im Vertrag vorgesehen auch die SAG weiter übertragen.
c) Die Aussage des BGH in dem Beschluss vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12 aaO zur rechtlichen Qualifizierung der SAG als ein
von der Existenz oder dem rechtlichen Schicksal des Grund und Bodens abgespaltenes grundstücksgleiches Recht rechtfertigt
es, von den dargestellten Entscheidungen des BFH abzuweichen. Wie der BFH in seiner Entscheidung aus 1982 ausgeführt hat,
ist zur Unterscheidung zwischen Nutzungsüberlassung und Eigentumsübertragung danach zu unterscheiden, ob dem Erwerber wirtschaftliches
Eigentum anstelle des vollen Eigentums übertragen worden ist, weil die Eigentumsübertragung an der sachenrechtlichen Beschränkung
der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich – so der BFH - ist dann überschritten,
wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen
dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er aber seine
Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt
praktisch unmöglich wird. An dieser Grundaussage orientiert sich das Gericht. Ferner ist die og. Rechtsprechung des BGH zu
beachten, wonach die SAG keine Dienstbarkeit ist. Sie berechtigt auch nicht nur zum Salzabbau, sondern gerade auch zur Einrichtung
und zum Betrieb eines Untertage-Speichers. Schließlich scheidet die Rückfall- oder Rückübertragungsmöglichkeit im Streitfall
aus. Damit ist im Streitfall zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Salzvorkommen und dem später entstehenden Hohlraum
übergegangen.
Nicht zu entscheiden braucht das Gericht bei dieser rechtlichen und tatsächlichen Würdigung des Sachverhalts, ob das Entgelt
für das Recht auf Salzabbau als Vorstufe der Errichtung und den Betrieb des Untertage-Speichers gezahlt wird und für letzteres
kein besonderes Entgelt vereinbart wurde oder ob das Entgelt für den eigentlichen Zweck der Übertragung der SAG, nämlich die
Errichtung und den Betrieb des Speichers, gewährt wurde und der Salzabbau bloß zwingende Vorbereitungshandlung ist. Es kommt
nicht darauf an, welche der beiden Nutzungen Vorrang hat und ob etwas getrennt werden muss, was wirtschaftlich zusammengehört.
Sowohl der Salzabbau als auch die Errichtung und Nutzung der durch Aussolung entstandenen Hohlräume beruht auf den SAG; beide
Nutzungen sind rechtlich vom Grund und Boden abgespalten und teilen nicht dessen rechtliches Schicksal.
Die Unabhängigkeit der SAG und der durch sie vermittelten Rechte werden besonders deutlich in den Fällen, in denen der Inhaber
der SAG nicht Grundeigentümer ist. Das Grundeigentum kann verkauft und übereignet, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen
oder durch Tod des Grundeigentümers oder aus anderen Gründen übergegangen sein. Da das Grundeigentum und die SAG unterschiedliche
rechtliche Schicksale haben können, können sie sich in den Händen verschiedener Personen befinden. Ist der Berechtigte aus
der SAG nicht Grundeigentümer, kann er rechtlich kein Nutzungsrecht an dem Salzvorkommen und den Hohlräumen an einen Dritten
überlassen. In diesen Fällen überzeugt die Argumentation des BFH nicht, insbesondere die Überlassung der Hohlräume zur Nutzung
beruhe auf dem Recht des Grundeigentümers und stelle eine Verpachtung des Bodenuntergrunds dar. Es gibt keine überzeugenden
Gründe, die Erfassung von Einkünften davon abhängig zu machen, dass der Veräußerer der SAG zugleich Grundeigentümer ist oder
nicht und aus welchem Rechtsgrund das Grundeigentum ggf. übergegangen ist.
Schließlich berücksichtigt das Gericht, dass ein Verkauf des Grundstücks samt dem Recht auf Salzausbeute (ohne eingetragene
SAG) und ohne Vereinbarung eines gesonderten Entgelts für das Salzvorkommen nach ständiger Rechtsprechung ein nichtsteuerbares
Veräußerungsgeschäft ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184 zum Kiesvorkommen; vom 6. Dezember
1990 IV R 3/89, BStBl II 1991, 346 zum Erwerb des Grundstücks mit Salzstock, wenn dieser noch kein eigenständiges Wirtschaftsgut
ist). Der Veräußerer ist steuerlich besser gestellt als derjenige, für den eine SAG besteht. Letzterer hätte nach der Rechtsprechung
des BFH bei entgeltlicher Übertragung von Grundstück und SAG einen möglichen gesonderten Erlös für die SAG als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung zu versteuern, den Erlös für das Grundstück nicht.
Im Streitfall liegt somit ein Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des Wirtschaftsguts „SAG” vor.
III. Das private Veräußerungsgeschäft im Sinne der §§ 22 Abs. 2, § 23 EStG unterliegt wegen der dort zu erfüllenden und hier
nicht vorliegenden zeitlichen Vorgaben nicht der Einkommensbesteuerung.
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit
beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
D. Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzlicher Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts oder die
Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO).
