04.10.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 16.05.2013 – 10 K 148/10
- Zu den Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums.
- Für die Zurechnung von Leasinggegenständen ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der Leasinggegenstand
wirtschaftlich gesehen dem Vermögen des Leasinggebers oder nach den für Ratenkaufverträge geltenden Grundsätzen dem Vermögen
des Leasingnehmers zuzurechnen ist.
- Ist der Leasingvertrag von Anfang an auf den vermögensmäßigen Erwerb des WG durch den Leasingnehmer ausgerichtet, ist er
steuerlich als Anschaffungsgeschäft des Leasingnehmers zu beurteilen.
- Für die Zurechnung von Gegenständen des Immobilienleasings ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der
Leasinggegenstand dem Vermögen des Leasinggebers oder dem Vermögen des Leasingnehmers zuzurechnen ist.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an einer Tiefgarage zuzurechnen ist.
Die Klägerin wurde zunächst als A-KG (im Folgen¬den: KG) am 6. Oktober 1989 gegründet. Komplementärin ohne Gesellschaftereinlage
war die später als Generalübernehmerin beauftragte A-AG und ist seit Ende September 1991 die Vermögensverwaltungsgesellschaft
B-GmbH, eine 100%ige Konzerngesellschaft der C.
Die C hielt als Kommanditistin im Streitjahr 90 v.H. der Kommanditanteile. Weiterer Kommanditist war der damalige Vorstandsvorsitzende
der A-AG.
Zweck der Gesellschaft ist nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages der Erwerb des Erbbaurechts an (im Vertrag konkret bezeichneten)
Grundstücken in der Innenstadt von D, deren Eigentümerin die Stadt ist, sowie die Errichtung einer Tiefgarage und deren Vermietung
oder Veräußerung auf diesen Grundstücken.
Am Tag ihrer Gründung schloss die KG mit der Stadt D einen Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechts auf den betreffenden
Grundstücken, verbunden mit der Verpflichtung zum Bau einer Parktiefgarage. Die Dauer des Erbbaurechts betrug 50 Jahre; nach
Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf sollte die Tiefgaragenanlage entschädigungslos auf die Stadt übergehen.
Es war ein Erbbauzins in Höhe von jährlich 105.000 DM, fällig in monatlichen Teilbeträgen von 8.750 DM zu entrichten. Die
Zinshöhe errechnete sich aus 6 v.H. des bei Abschluss des Vertrages zu Grunde zu legenden Kaufpreises von 250 DM/m².
Eine Belastung des Erbbaurechts bedurfte der Zustimmung der Stadt, die bereits im Vertrag die Zustimmung zu einer Belastung
bis zur Höhe von 10,4 Mio. DM erteilte.
Der KG oblag die Versicherungs , Erhaltungs und Wiederaufbaupflicht sowie die Pflicht zur Übernahme von Lasten, Abgaben und
Beiträgen für das Grundstück.
Am selben Tag schlossen die KG und die Stadt D einen notariell beurkundeten
Mietvertrag verbunden mit einem unwiderruflichen und unbedingten Angebot auf
Abschluss eines Kaufvertrages über die von der KG zu errichtende Tiefgarage. Der Kaufpreis sollte sich nach den noch nicht
durch Mietzahlungen amortisierten Gesamtkosten einschließlich etwaiger rückständiger Leistungen zum Zeitpunkt des Verkaufs
berechnen.
Die Stadt hatte als Mieterin die KG von allen Verpflichtungen (siehe unter I 1. 4. Absatz) freizustellen, die diese als Erbbauberechtigte
gemäß den Regelungen des Erbbauvertrages gegenüber der Stadt zu erfüllen hatte (§ 1 Nr. 4 Mietvertrag).
Das Mietverhältnis begann mit Übernahme der Tiefgarage durch die Stadt, spätestens
jedoch zum 1. Juli 1991. Als „feste Mietzeit” waren 22 Jahre vereinbart; in dieser Zeit war der Vertrag faktisch unkündbar
(§ 10 Mietvertrag). Die KG als Vermieterin erklärte sich vertraglich „bereit, mit der Mieterin über die Verlängerung des Mietverhältnisses
zu verhandeln” (§ 2 Nr. 3 Mietvertrag). Abgesehen davon, dass eine gewünschte Verlängerung 6 Monate vor Ablauf der Festmietzeit
beantragt werden musste, waren keine weiteren Vereinbarungen in Bezug auf eine Vertragsverlängerung getroffen worden.
Der Mietzins war für 10 Jahre ab Abschluss des Mietvertrages fest vereinbart und errechnete sich aus den von der Vermieterin
aufgewandten Herstellungskosten in Höhe von netto 10,4 Mio. DM unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 6,9 v.H. und eines
Tilgungssatzes von 1 v.H. zuzüglich ersparter Zinsen. Neben dem Mietzins hatte die Stadt der KG die von dieser zu entrichtenden
Erbauszinsen in Höhe von monatlich 8.750 DM zu ersetzen (§ 3 Mietvertrag).
Nach Ablauf der 10 Jahre sollten sowohl der Mietzins als auch dessen weitere Laufzeit unter Berücksichtigung der Refinanzierungsmöglichkeiten
der die Klägerin finanzierenden Bank neu festgesetzt werden (§ 3 Nr. 4 Mietvertrag). Die Höhe des Mietzinses sollte auf der
Basis der Gesamtkosten wie zuvor abhängig von der Entwicklung des Zinssatzes für Kommunalkredite ermittelt werden und nicht
über diesem liegen.
Die Stadt hatte die Mietzahlungen auch bei Zerstörung oder Unbenutzbarkeit des Mietobjekts in vollem Umfang zu erbringen (§
6 Mietvertrag).
Hinsichtlich der Nebenkosten war vereinbart, dass die KG der Stadt die Prämien der von ihr abgeschlossenen Feuer-, Sturm und
Leitungswasserschadenversicherungen sowie einer Betriebsunterbrechungsversicherung als Nebenkosten in Rechnung stellte. Die
Stadt hatte ferner Erschließungskosten und gesetzlich anfallende Ausgleichsbeträge zu erstatten und die Risiken der KG in
ihrer Eigenschaft als Eigentümerin/Erbbauberechtigte mitzuversichern und im Falle der Zerstörung sämtliche Wiederherstellungskosten
zu tragen (§ 9 Nr. 2 bis 4 Mietsvertrag). Unterhaltungs-, Erhaltungs- und Zusatzkosten, auch soweit durch höhere Gewalt oder
aufgrund behördlicher Vorschriften verursacht, gingen ebenfalls zu Lasten der Stadt (§ 6 Mietvertrag).
Im Fall einer Kündigung hatte die Stadt der KG die bis dahin entstandenen Gesamtkosten einschließlich hiermit in Verbindung
stehender zusätzlicher (laufender) Kosten, sowie den laufenden Erbbauzins und die der KG in Rechnung gestellte Vorfälligkeitsentschädigung
zu ersetzen.
Wegen der weiteren vertraglichen Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 6. Oktober 1989 (UR-Nr. 294/1989 – Bl. 140 ff.
BpA) verwiesen.
Im Dezember 1989 gewährte die B-Bank der KG zur Finanzierung der Tiefgarage ein voll ausgezahltes Darlehen, dessen Laufzeit
sich über 30 Jahre erstreckte. Der zunächst auf 10 Jahre festgeschriebene, am Zinssatz für Kommunaldarlehen orientierte Zinssatz
betrug 6,88 v.H.; getilgt wurde ab Juli 1991 mit 1 v.H. monatlich. Die Konditionen der
Anschlussverzinsung entsprachen den Darlehensbedingungen für Kommunalkredite.
Bereitstellungszinsen waren ab dem 1. Dezember 1989 fällig.
Zur Sicherheit bestellte die KG eine erstrangige Grundschuld in Höhe von 10,4 Mio. DM auf dem Erbbaurecht zu Gunsten der C
und trat dieser sämtliche Ansprüche und Rechte aus dem mit der Stadt geschlossenen Mietvertrag ab.
Die Generalübernehmerin hatte die Tiefgarage zu einem Pauschalfestpreis in Höhe von 10,4 Mio. DM bis zum 1. Juli 1991 fertigzustellen.
Die KG und die Stadt D gingen davon aus, dass das Erbbaurecht samt Garagenanlage der KG zuzurechnen sei. Die KG ermittelte
den Gewinn für das Streitjahr deshalb unter Ansatz einer Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Erbaugrundstück sowie nach
§ 7 Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Tiefgarage und nahm die erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Anspruch. Die erklärungsgemäße Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages
erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung – AO ).
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangten der Prüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt zu der Auffassung, dass die Tiefgarage
nicht der KG zuzurechnen sei, weil diese nicht wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 AO sei.
Er meinte, der Sachverhalt sei nach den allgemeinen Grundsätzen des § 39 AO zu beur¬teilen, weil zum Zeitpunkt des Abschlusses
der Verträge keine der Anwendung eben
dieser allgemeinen Grundsätze entgegen¬stehende Verwaltungserlasslage bestanden
habe. Weder der Erlass vom 19. April 1971 ( IV B S2170-31/71 , BStBl I 1971, 264) und die diesem Erlass zu Grunde liegende
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) noch die Erlasse vom 21. März 1972 (F/IV B2-S2170-11/71, BStBl I 1972, 188) und
vom 22. Dezember 1975 (IV B 2-S2170-161/75, DB 1976, 172) regelten eine dem Streitfall vergleichbare Fallkonstellation.
In Anwendung dieser Grundsätze sei bei Würdigung des gesamten Vertragswerkes davon auszugehen, dass die Stadt D die tatsächliche
Sachherrschaft über den Leasinggegenstand wie auch über das Erbbaugrundstück ausübe und diese das Risiko der Wertminderung
als auch die Chance der Wertsteigerung trage.
Die Stadt trage sämtliche Risiken, die ein Bauherr üblicherweise trage, wenn sie auf
eigene Kosten ein Beweissicherungsverfahren durchzuführen und eventuelle höhere
Kosten in der Bauphase einschl. höherer Bauzeitzinsen zu tragen habe. Selbiges gelte für die Risiken und Pflichten, die von
der KG als Erbbauberechtigter zu tragen und zu versichern seien und die damit verbundenen Kosten, die ihr grundsätzlich obliegen
würden, welche die KG jedoch über den Mietvertrag auf die Stadt abgewälzt habe.
Der unbeschadet der Funktionstüchtigkeit der Mietsache zu erbringende Mietzins ermittle sich nach dem Gesamtaufwand des durch
die Nord/LB gewährten Darlehens zuzüglich der Erbbauzinsen, der Umsatzsteuer, der Bauzeitzinsen und Nebenkosten, sodass bei
der KG kein finanzielles Risiko verbleibe.
Gegen ein von der KG zu tragendes Risiko spreche auch der Umstand, dass die Stadt bei einer außerordentlichen, vorzeitigen
Kündigung neben den ausstehenden Mietzinsen bis zum Ablauf der Grundmietzeit der KG eine eventuelle an die C zu zahlende
Vorfälligkeitsentschädigung erstatten müsse.
Die Verträge verlagerten sämtliche Kosten und Risiken auf die Stadt D als Mieterin und Eigentümerin des Grundstückes. Ein
Veräußerungsgewinn und ein Totalgewinn nach
Abschluss der Mietzeit seien nicht zu erzielen, weil in dem unwiderruflichen Kaufangebot der Kaufpreis auf die noch nicht
amortisierten Gesamtkosten des Mietobjekts einschließlich rückständiger Leistungen festgelegt worden sei. Die Stadt als Leasingnehmerin
partizipiere nicht nur in vollem Umfang an einer etwaigen Wertsteigerung des Objekts,
sondern sie trage auch das Risiko, dass der Verkehrswert der Tiefgarage unter den Restamortisationskosten liegen kann. Selbst
wenn sie die Tiefgarage nicht weiterbetreiben wolle oder könne, könne sie diese ungehindert weiterverkaufen, weil sie als
Erbbaurechtsgeberin die weiteren Verträge frei gestalten könne.
Neben der fehlenden Rentabilität der Vermietung an einen Dritten spreche auch der
Umstand, dass nach dem Gutachten des Bausachverständigen von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren auszugehen sei
und die Stadt die Kosten der betriebsnotwendigen Außenanlagen selbst getragen habe, für die Annahme, dass die Stadt das Kaufangebot
annehmen werde. Selbst bei Ansatz der linearen AfA auf die tatsächlichen Herstellungskosten in Höhe von 10,4 Mio. DM ergebe
sich nach Ablauf der Grundmietzeit ein Buchwert, der nach den Berechnungen des Beklagten deutlich über der Restvaluta des
Darlehens, welche nach den Bestimmungen des Mietvertrages den Kaufpreis bilde, liege.
Die KG ihrerseits könne das Erbbaurecht nicht ohne weiteres veräußern und so an einer Wertsteigung der Tiefgarage teilhaben,
weil zum einen die Stadt sich ein dinglich gesichertes Vorkaufsrecht vorbehalten habe und die Veräußerung der Zustimmung der
Stadt bedürfe und zum anderen der Mietvertrag wirksam bliebe und ein fremder Erwerber keine Chance zur Erzielung eines Gewinns
habe.
Da das Grundstück der Klägerin nicht zuzurechnen sei, könne diese auch nicht die
Abschreibung nach § 7 EStG in Anspruch nehmen. Folglich sei eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG nicht zulässig, weil die KG nicht als grundstücksverwaltende Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern sich ihre Tätigkeit
steuerlich betrachtet in der Baubetreuung und Finanzierung der Herstellungskosten der Tiefgarage erschöpfe.
Das beklagte Finanzamt erließ unter Berücksichtigung dieser Rechtsauffassung Änderungsbescheide unter anderem über die Feststellung
des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das
1991, der entsprechend heraufgesetzt wurde.
Die Klägerin hat gegen den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom 20.05.1999 sowie den Bescheid
über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 Einspruch eingelegt. Über den Einspruch gegen den
Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 hat der Beklagte noch nicht entschieden.
Nachdem der Beklagte den Einspruch gegen den Änderungsbescheid über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1991 mit Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2001 zurückgewiesen hat, begehrt
die Klägerin mit der Klage die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf 0 DM.
Sie hält an der Ansicht fest, dass sie als Inhaberin des Erbbaurechts und zivilrechtliche Eigentümerin der Tiefgarage nach
§ 39 Abs. 1 AO die gesetzliche Vermutung für sich habe, auch wirtschaftliche Eigentümerin zu sein. Eine abweichende Zurechnung
nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO komme nicht in Betracht, insbesondere deshalb nicht, weil sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse
weiterhin einen wirtschaftlich bedeutsamen Herausgabeanspruch habe.
Das Vertragsverhältnis beurteile sich als ein Leasingvertrag in der Ausformung des Teilamortisationsleasings, weil die Leasingraten
während der Grundmietzeit die Gesamtkosten des Leasingobjekts nicht abdeckten und nach Ablauf der Grundmietzeit ein erheblicher
Finanzierungsbetrag verbleibe. Da die Verträge vor dem 31. Januar 1992 geschlossen worden seien, könnten die für sie nachteiligen
Grundsätze des Erlasses vom 23. Dezember 1991 (IV B 2-S2170-115/91, DB 1992, 112, BStBl I 1992, 13) wegen der im Erlass enthaltenen
Übergangsregelung nicht zur Anwendung gelangen. Deshalb sei nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der
Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen sei.
Die Klägerin meint, ein allgemeiner Gesichtspunkt bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern, der auch im Streitfall zu berücksichtigen
sei, sei die so gut wie unentgeltliche Überlassung des Wirtschaftsguts am Ende der Grundmietzeit, weil ein solcher Umstand
indiziere, dass die endgültige Übertragung des Wirtschaftsgutes auf den Leasingnehmer von Beginn an beabsichtigt gewesen und
deshalb in Anlehnung an die zum Ratenkauf entwickelten Grundsätze in diesem Fall das Wirtschaftsgut auch dem Leasingnehmer
zuzurechnen sei. Anderenfalls verbleibe es bei der Zurechnung aufgrund der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse.
Bei der Vereinbarung eines Leasingvertrages mit einer Mietverlängerungs oder Kaufoption komme es nach der Rechtsprechung des
BFH darauf an, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeiten ernsthaft zu rechnen sei; sie könne nicht unterstellt werden,
wenn z.B. der Anschlusskaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasingobjektes entspreche,
weil dann der Erwerb nicht die wirtschaftlich naheliegendste Alternative sei. In diesem Fall stelle sich vielmehr die Investitionsentscheidung
neu.
Dieser Aspekt des sich dem Steuerpflichtigen aufgrund der Gesamtumstände quasi
aufdrängenden Erwerbs sei auch bei Teilamortisations-Leasingverträgen zu berücksichtigen, weil in aller Regel eine Anschaffung
nur dann getätigt werde, wenn sie für den
Erwerber wirtschaftlich günstig sei. Die Frage der Höhe der Anschlussmiete bzw. des Kaufpreises oberhalb einer so genannten
„Anerkennungsgebühr” sei deshalb nicht nur bei Vollamortisationsverträgen, sondern auch bei Teilamortisationsverträgen zu
prüfen. Wenn am Ende der Nutzung noch erhebliche Zahlungen zu leisten seien, könne nicht unterstellt werden, dass der spätere
Erwerb von Beginn an sachlich zwingend sei, sondern die
Investitionsentscheidung bedürfe vielmehr einer sorgfältigen Abwägung im Zeitpunkt der Optionsausübung. Diese Erwägung, dass
die Investitionsentscheidung erst nach Ablauf der Grundmietzeit abschließend geprüft werde, spreche gegen eine bereits getroffene
Kaufentscheidung im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages.
Im Streitfall könne deshalb nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass die Stadt ihr Optionsrecht zum Abschluss des Kaufvertrages
nach Ablauf der Grundmietzeit ausübe. Als Kaufpreis seien die noch nicht durch Mieten amortisierten Gesamtkosten (einschl.
etwaiger rückständiger Leistungen) des Mietobjekts vereinbart worden. Die nach Ablauf der Grundmietzeit verbleibende Rest-Darlehensvaluta
betrage ungefähr 6 Mio. DM.
Abgesehen davon, dass ein Betrag in dieser Höhe nicht als „Anerkennungsgebühr” im Sinne der Rechtsprechung verstanden werden
könne, entspreche der Kaufpreis selbst bei Ansatz der Berechnungen des Beklagten ungefähr dem Restwert der Garage, sodass
aus Sicht der Leasingnehmerin kein besonders günstiges Geschäft anzunehmen sei.
Allerdings sei aber nicht von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren, sondern lediglich von 25 Jahren auszugehen,
weil bei Immobilien die Ermittlung des Restbuchwertes unter Berücksichtigung der festgelegten AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zu
erfolgen habe. Schließlich könne es keinen Unterschied machen, ob die in jedem Fall fiktive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
anhand von amtlichen AfA-Tabellen bestimmt oder als gesetzliche Regelung wie im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgegeben
werde.
Die Annahme einer Nutzungsdauer von 50 Jahren widerspreche auch der im BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 getroffenen Regelung zur
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der Umstand, dass der zum BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 (IV B 2-S2170-14/87, BStBl I 1987,
440) ergangene Bezugserlass das Vollamortisationsleasing betreffe, sei unerheblich, weil es hinsichtlich der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer eines Gebäudes keinen Unterschied machen könne, ob Vollamortisations oder Teilamortisations-Leasing vorliege.
Bei Ansatz einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 25 Jahren betrage der Buchwert der Garage, ausgehend von den Gesamtkosten
in Höhe von 10.400.000 DM,
deshalb nur noch 1.248.000 DM und liege damit weit unter dem von der Stadt zu zahlenden Kaufpreis in Höhe von ca. 6 Mio. DM.
Eine rentable Vermietung oder ein Verkauf des Erbbaurechts an einen Dritten sei durchaus möglich, weil die mit der Stadt D
vereinbarten Konditionen schließlich nicht unverändert beibehalten werden müssten. Schließlich spreche gegen die Annahme einer
sicheren Ausübung der Kaufoption, dass die Stadt durchaus die Möglichkeit gehabt habe, die
Garage als Eigentümerin zu bauen, diese Möglichkeit wohl aus haushaltspolitischen Gründen aber nicht genutzt habe. Es sei
realistisch anzunehmen, dass das Umfeld, das die Stadt zum Abschluss des Leasingvertrages bewogen habe, auch im Zeitpunkt
des Ablaufs der Grundmietzeit unverändert bestehe, zumal der voraussichtlich zu zahlende Kaufpreis im Zeitpunkt der Ausübung
der Kaufoption ca. 6 Mio. DM betrage und es nicht auszuschließen sei, dass diese Summe auch nach Ablauf der Grundmietzeit
eine bedeutende Belastung des städtischen Haushaltsetats darstelle.
Die übrigen vom Beklagten angeführten Argumente zur Abweichung von den gesetzlichen Mietvorschriften seien nicht entscheidungsrelevant,
da es maßgeblich auf die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung ankomme. Die Verlagerung der kompletten Sacherhaltungs und
Sachersetzungspflichten auf die Mieterin sei zudem bei der Vermietung von Gewerberaum üblich und könne deshalb eine abweichende
Eigentumszurechnung nicht begründen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom 20. Mai 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 16. Februar 2001 dahingehend zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 0 DM beträgt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und trägt ergänzend vor, dass seiner Ansicht nach
das Kriterium des Anschlusskaufpreises in einer Höhe oberhalb einer „Anerkennungsgebühr” auf den Streitfall nicht anwendbar
sei, weil bei
Teilamortisations-Leasingverträgen ein Anschlusskaufpreis in Höhe der noch nicht
amortisierten Investitionskosten des Leasinggebers gerade bei diesem die Chance auf eine Beteiligung an einer Wertsteigerung
des Wirtschaftsgutes ausschließe.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Gebäuden betrage auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers, wie diese in der bis
1964 geltenden Fassung des § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Ausdruck komme, 50 Jahre. Die sich aus den nach § 7 Abs. 4 EStG normierten
Abschreibungssätzen ergebende Nutzungsdauer sei demgegenüber lediglich eine typisierte fiktive Abschreibungsdauer, die keinen
Bezug zu einer tatsächlichen
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer habe. Das BMF-Schreiben vom 9. Juni 1987 (IV B 2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) stehe
der Annahme einer Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht entgegen, weil es sich auf den Erlass zum Vollamortisationsleasing vom
21. März 1972 beziehe, der hier aber nicht zur Anwendung gelange. Es werde eine lediglich typisierende Vergleichsbetrachtung
von Restwert und Abschlusszahlung für den Fall der Vollamortisation der Investitionskosten festgelegt. Ein derartiger Vergleich
von Restwert und Abschlusszahlung ließe beim Leasinggeber im Fall der Teilamortisation den nicht realisierten Teil der Investitionskosten
außer Acht.
Eine rentable Anschlussvermietung an einen Dritten sei nicht möglich, da unter Berücksichtigung der laufenden Bewirtschaftungs
und Versicherungskosten, der Erbbauzinszahlungen und des mit steigender Nutzungsdauer ansteigenden Instandsetzungsbedarfs
kein Gewinn verbleiben könne. Dieses spreche für eine Ausübung der Mietverlängerungs oder Kaufoption seitens der Stadt.
Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf den Einspruchsbescheid vom 16. Februar 2001, die Schriftsätze
der Klägerin vom 3. Mai 2001, 27. August 2001, 12. Dezember 2001, 29. Januar 2007 und die Schriftsätze des Beklagten vom 21.
Mai 2001, 11. September 2001, 8. Januar 2002, 2. September 2002 und 18. Dezember 2006 Bezug genommen.
Der Bausachverständige des Finanzamtes hatte zum 1. Juni 2000 einen Verkehrswert von ca. 11 Mio. DM ermittelt. Wegen der Einzelheiten
der Wertermittlung wird auf das Gutachten (Bl. 22 FG-Beiakte) verwiesen.
Die Beteiligten haben danach übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet und ihr Einverständnis zu einer Entscheidung
durch Zwischenurteil erteilt.
Beide Beteiligte beziehen sich zur weiteren Begründung auf ihre Schriftsätze im Revisionsverfahren vom 04.09.2007 (Klägerin)
und vom 05.07.2007 (Beklagter).
Gründe
Die Klage ist begründet, soweit diese den Streitgegenstand „Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag” betrifft.
I. Das Gericht entscheidet gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil. Nach dieser Vorschrift
kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies
sachdienlich ist und der Kläger oder der Beklagte nicht widerspricht. Die Vorabentscheidung ist sachdienlich, weil die anstehende
Sach- und Rechtsfrage entscheidungsreif ist und zu erwarten ist, dass sich dann auch die noch beim FA offenen Einsprüche über
die gesonderte und einheitliche Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und die gesonderte
Feststellung des Einheitswerts des Betriebsgrundstücks auf den 01.01.1991 in Anlehnung an die Entscheidung erledigen werden.
Zwar wäre es auch möglich, den Rechtstreit nach § 74 FGO auszusetzen, bis über diese Feststellungen bestandskräftig entschieden
ist. Da das FA aber zunächst die Gewerbesteuersache durch Einspruchsbescheid abgeschlossen hat und die Beteiligten auch eine
Entscheidung über die Klage begehren, was deutlich darin zum Ausdruck kommt, dass sie nicht nur einer Vorabentscheidung nach
§ 99 Abs. 2 FGO nicht widersprochen haben, vielmehr ausdrücklich ihr Einverständnis dazu erteilt haben, hält der Senat die
Vorabentscheidung für sachdienlich und sind die Voraussetzungen für eine Entscheidung durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs.
2 FGO gegeben.
Den Antrag der Klägerin, den einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags auf 0 DM herabzusetzen, legt das Gericht so aus, dass die
Klägerin damit auch die Höhe des nach dem Gewerbekapital ermittelten Messbetrages angreift, weil anderenfalls vom Gericht
ohnehin nicht auf eine Herabsetzung des Steuermessbetrages auf 0 DM erkannt werden könnte. Die Höhe dieses in die Ermittlung
des einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags einfließenden Messbetrages hängt jedoch vom Ausgang des noch nicht abgeschlossenen
Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid über den Einheitswert des
gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1991 ab, sodass das Gericht in der Sache
keine abschließende Entscheidung treffen kann. Da der Rechtsstreit jedoch zumindest hinsichtlich der Höhe des Steuermessbetrages
nach dem Gewerbeertrag zur Entscheidung reif ist, hält das Gericht es für sachgerecht, durch Zwischenurteil zu entscheiden.
II. Die Klägerin kann für die Herstellungskosten der Tiefgarage und für das Erbbaurecht die Absetzungen nach § 7 EStG in Anspruch
nehmen, weil das Erbbaurecht und die Tief¬garage ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen sind.
1. Die Inanspruchnahme der AfA setzt die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen voraus. Für die Bilanzierung maßgebend ist bei Auseinanderfallen der zivilrechtlichen
und wirtschaftlichen Zugehörigkeit grundsätzlich die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen
des Steuerpflichtigen, wie sie sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt (Urteil des BFH vom 30. Mai 1984
I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).
2. Das Gericht ist der Überzeugung, dass die Stadt D nicht wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
ist, so dass es bei der Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO verbleibt.
a) Wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer
im Regelfall, also bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf, für dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
tatsächlich
auszuschließen vermag, sodass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen
Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1965, I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl
III 1966, 61; vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 , BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509,
BStBl II 1984, 825; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 II B 117/03, BFH/NV 2004, 1625). Auf die rechtliche Befugnis, über das
Wirtschaftsgut zu verfügen, insbesondere es zu veräußern oder zu belasten, kommt es nicht an; erforderlich ist lediglich,
dass der Steuerpflichtige die durch den bürgerlichrechtlichen Eigentümer grundsätzlich nicht
einschränkbare Sachherrschaft ausübt und dass ihm die Erträge aus dem Objekt
zufließen, ihm die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung
zustehen (BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE
141, 509, BStBl II 1984, 825).
b) Für die Zurechnung von Leasinggegenständen ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der Leasinggegenstand
nach den für Nutzungsüberlassungs-verträgen geltenden Grundsätzen wirtschaftlich gesehen dem Vermögen des Leasinggebers oder
nach den für Ratenkaufverträge geltenden Grundsätzen dem Vermögen des Leasingnehmers zuzurechnen ist. Ist der Leasing-Vertrag
von Anfang an auf den vermögensmäßigen Erwerb des Wirtschaftsguts durch den Leasingnehmer ausgerichtet, ist er steuerlich
als Anschaffungsgeschäft des Leasingnehmers zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II
1984, 825).
Die Klägerin hat mit der Stadt D einen Teilamortisations-Leasingvertrag geschlossen. Denn die während der unkündbaren Mindestmietzeit
(Grundmietzeit) von 22 Jahren und die während der Grundmietzeit zu leistenden Mietzahlungen (Leasingraten) decken die Gesamtkosten
des Leasingobjekts nicht ab, sodass der nach Ablauf der Grundmietzeit verbleibende Finanzierungsbetrag bei unveränderten Konditionen
noch ca. 6 Mio. DM beträgt.
aa) Die Entscheidung, welchem Vertragspartner bei Leasingverträgen der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, ist nach allgemeinen
Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu treffen.
Die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Verwaltungserlasse haben den
Beklagten in seiner Entscheidung nicht gebunden, weil in diesen Erlassen eine dem Streitfall entsprechende Fallkonstellation
nicht geregelt war. Deshalb ist die steuerliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei abweichenden Verträgen nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall in Anlehnung an die im Urteil vom 26. Januar 1970 aufgestellten Beurteilungskriterien
zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 1984, I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 3. August 2004 X R 55/01
BFH/NV 2005, 517 m.w.N.).
Ein Indiz für eine wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasingnehmers bietet nach der Rechtsprechung
z.B. eine Vereinbarung, nach der die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger ist als die Grundmietzeit, der
Kaufpreis aber während der Grundmietzeit in Form der Mietzahlungen geleistet
worden ist und dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht, bei dessen Ausübung nur ein geringer Mietzins
oder Kaufpreis, der lediglich „eine Art
Anerkennungsgebühr” darstellt, zu entrichten ist, weil in diesem Fall unterstellt werden kann, dass die Ausübung des Optionsrechts
und hieraus folgend der dauerhafte Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wahrscheinlich
ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 18. Novem¬ber 1970 I 133/64,
BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 5. März 1998 IV R 23/97,
BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, vom 3. August 2004 X R 55/01 BFH/NV 2005, 517).
Dieses Abgrenzungskriterium kann auch bei der Prüfung der Zurechnung des wirtschaft¬lichen Eigentums bei Teilamortisations-Leasingverträgen
zur Anwendung kommen, weil die entscheidungsrelevante Frage, ob bei Vertragsschluss mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit
von der Ausübung eines Optionsrechtes nach Ablauf der Grundmietzeit ausgegangen werden kann, nicht von der gewählten Vertragsart
abhängig ist. Vielmehr ist die aus der Sicht des Leasingnehmers anzustellende Überlegung, in welchem Verhältnis sich der im
Ergebnis zu zahlende Preis zum Wert des Wirtschaftsgutes und der damit für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zu erkaufenden/erlangenden
Nutzungsmöglichkeiten bewegt, in beiden Fällen die selbe. Wenn in Fällen der Vollamortisation, weil der Kaufpreis ohnehin
schon während der im Verhältnis zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eher kurzen Grundmietzeit entrichtet wurde, aufgrund
der niedrigen, lediglich eine Art „Anerkennungsgebühr” darstellenden Ab oder Anschlusszahlung davon auszugehen ist, dass von
Beginn an die Eigentumsübertragung beabsichtigt gewesen ist, kann auch bei Teilamortisationsverträgen auf eine von Anfang
an beabsichtigte Eigentumsübertragung geschlossen werden, wenn die verbleibende Zahlungsverpflichtung zwar für sich genommen
nicht unerheblich ist, sich im Verhältnis zum Buchwert des Wirtschaftsgutes wie dieser sich nach der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer ergibt, jedoch als ausgesprochen niedrig beurteilt, der Leasingnehmer somit bei einem Ankauf ein aus seiner
Sicht günstiges Geschäft tätigen würde (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745).
Die rein isolierte Betrachtung der Höhe der Anschlusszahlung bzw. des Kaufpreises kann allerdings deshalb nicht alleiniges
Beurteilungskriterium für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei Teilamortisations-Leasingverträgen sein, weil ein Verkauf
nach Ablauf der Grundmietzeit für den Leasinggeber in der Regel nur sinnvoll sein wird, wenn er
wenigstens seine zur Finanzierung eingesetzten Mittel ersetzt bekommt. Das hat zwangsläufig zur Folge, dass die vom Erwerber
in diesem Zeitpunkt zu leistende Zahlung der Höhe nach immer über einer bei Vollamortisationsverträgen zu zahlenden „Anerkennungsgebühr”
liegen wird.
bb) Im Ergebnis kommt es somit entscheidend darauf an, ob bezogen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unter Berücksichtigung
eines typischen Geschehensablaufs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass der Leasingnehmer
eine bestehende Mietverlängerungs oder Kaufoption ausüben wird, weil anderenfalls die Risikostellung des Leasinggebers eher
der eines Vermieters entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 18.11.1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 29. Juli
1981 I R 62/77 BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107; vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04 BFH/NV 2007, 141, Bordewin/Tonner Leasing
im Steuerrecht 4. Aufl., S. 4). Je länger der Zeitraum zwischen Vertragsschluss und der Möglichkeit zur Optionsausübung ist,
desto weniger zwingend erscheint allerdings die Ausübung (BFH-Urteil vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264BStBl II 1982,
107).
(1) Unter Beachtung dieser Erwägungen ist im Streitfall besonders dem Umstand, dass die Stadt das Optionsrecht erst nach Ablauf
einer zweiundzwanzigjährigen Mietzeit ausüben konnte, erhebliche Bedeutung beizumessen. Eine Anschlussvermietung an die Stadt
kann wegen der hierzu im Mietvertrag nur vage gefassten Vereinbarung bei der Betrachtung nicht ernsthaft in die Erwägungen
einbezogen werden, zumal der Stadt insoweit kein Mietverlängerungsrecht eingeräumt war, das es ihr ermöglichte, eine Mietvertragsverlängerung
zu erzwingen. Wie sich die Interessenlage der Ausübungsberechtigten am
Ende einer derart lang bemessenen Nutzungszeit darstellen wird, kann weder bei
Vertragsschluss noch einige Jahre danach so sicher beurteilt werden, dass mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit davon
auszugehen wäre, die Stadt werde das Kaufrecht bei einem typischen Geschehensablauf mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
ausüben.
(2) Auch der Umstand, dass die Errichtung der Tiefgarage nach den Vorstellungen und Planungen der Stadt erfolgte, kann keine
derartige Zwangslage zur Ausübung des Kaufrechts begründen. Vielmehr ist die Errichtung der Immobilie nach den Wünschen des
Leasingnehmers gerade im Hinblick auf die Langfristigkeit der Geschäftsbeziehung
charakteristisch für Immoblilien-Leasingverträge (vgl. Bordewin/Tonner Leasing im Steuerrecht 4. Aufl., S. 15; Kallgin DStZ
1985, 235 m.w.N.), sodass hieraus keine Rückschlüsse auf das Verhalten des Leasingnehmers in späteren Jahren gezogen werden
können.
(3) Der Stadt war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses offensichtlich daran gelegen, im Innenstadtbereich Parkraum zu schaffen.
Die Sicherstellung dieser Zielsetzung hat sie durch die Zweckbindung in §§ 6 und 21 des Erbbaurechtsvertrages erreicht, in
denen die Erhaltungs- und Wiederaufbaupflicht bei Zerstörung der Tiefgarage und deren Vermietung nur zum Zwecke des Parkens
und die Übertragung dieser, die Klägerin als Erbbauberechtigte treffenden Verpflichtung auf eventu¬elle Rechtsnachfolger festgeschrieben
ist. Die Vermietung von Parkraum ist keine hoheitliche Aufgabe und kann ohne weiteres durch Dritte erfolgen, sodass es der
Stadt nach Ablauf der Grundmietzeit letztlich
freisteht, die Tiefgarage entweder weiter anzumieten oder diese zu kaufen oder sich aus der Vermietung vollständig zurückzuziehen,
sich im Ergebnis so zu verhalten, wie es für sie zu diesem späteren Zeitpunkt wirtschaftlich und politisch am günstigsten
wäre. Sollte nach Ablauf der Grundmietzeit mit der Klägerin keine Vereinbarung über eine Mietvertragverlängerung zustande
kommen und auch die Kaufoption nicht ausgeübt werden, könnte die Tiefgarage auch durch ein Privatunternehmen betrieben werden.
In diesem Fall hätte die Stadt zudem noch die Einnahmen durch den von der Klägerin zu leistenden Erbbauzins.
(4) Die von den Beteiligten intensiv diskutierte Frage, ob für die Klägerin eine rentable Vermietung an einen Dritten oder
der Verkauf des Erbbaurechts an einen Dritten überhaupt möglich wäre, was das FA verneint und hieraus folgert, dass deshalb
das Objekt der Stadt zuzurechnen sei, ist für die zu treffende Prognoseentscheidung, ob die Stadt ihre Kaufoption ausüben
wird, ohne Bedeutung. Denn insoweit kann es nicht darauf
ankommen, welche wirtschaftlichen Möglichkeiten dem Leasinggeber für den Fall, dass von der Kaufoption kein Gebrauch gemacht
wird, verbleiben.
Ob der Betrieb der Tiefgarage durch Vermietung von Stellflächen überhaupt wirtschaftlich ist und nach 22 Jahren noch wäre,
ist ein Aspekt, der für die Ausübung des Optionsrechts allenfalls dann von Bedeutung wäre, wenn sich hiermit Gewinne erwirtschaften
ließen, weil in diesem Fall der Nutzen für die Stadt offenkundig wäre. Die in diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen des
Beklagten lassen allerdings eher vermuten, dass es sich hierbei um einen Zuschussbetrieb handelt. Im Gegensatz zu seiner Auffassung
ist aber eine unrentable Vermietungsmöglichkeit gerade ein Argument gegen die Ausübung des Optionsrechts, da sich der Erwerb
einer unrentablen Parkgarage einem wirtschaftlich denkenden Entscheidungsträger nicht so ohne weiteres, das heißt ohne Hinzutreten
weiterer diesen Nachteil überkompensierender Gründe, aufdrängt. Die Unrentabilität der Vermietung wäre deshalb mehr ein Indiz
dafür, dass die Stadt ihre Entscheidung darüber, ob sie überhaupt weiterhin Parkraum zur Verfügung stellen und außerdem den
Betrieb der Tiefgarage selbst fortführen will, erst nach Ablauf der Grundmietzeit unter Berücksichtigung der dann bestehenden
Sach und Haushaltslage treffen kann und wird. Da aber keine verlässliche Prognose über die 22 Jahre später bestehende finanzielle
Lage der Stadt oder über die Notwendigkeit einer Tiefgarage in der Innenstadt getroffen werden kann, sind auch die eine Entscheidung
beeinflussenden Faktoren und die Wahl der
Entscheidungsvariante im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht vorhersehbar, so dass auch die Frage der Rentabilität des Betriebs
der Parkgarage für die ex ante Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Ausübung der Kaufoption keine Bedeutung haben kann.
(5) Für die Unwägbarkeit der Optionsausübung durch die Stadt spricht weiter, dass diese nach Ablauf der Grundmietzeit keine
weiteren Verpflichtungen hat. So endet das Mietverhältnis gemäß § 6 Nr. 3 des Mietvertrages mit Ablauf der Grundmietzeit,
sodass auch die im Mietvertrag beschriebenen Kündigungsfolgen nicht eintreten, die Stadt nach
Auslaufen des Mietvertrages grundsätzlich keine weitere Zahlungen zu leisten hat. Aus dem Erbbaurechtsvertrag ergeben sich
in diesem Fall ebenfalls keine weiteren Verpflichtungen für die Stadt, weil diese der KG Kosten infolge von Unterbrechungen
oder Stilllegungen nur während der Bauphase nicht aber in anderen Zeiten zu erstatten hatte. Würde die Stadt die Tiefgarage
nach Ablauf der Grundmietzeit weder weiter anmieten noch ihr Optionsrecht ausüben, könnte sie zwar die Tiefgarage nicht weiter
betreiben, hätte aber auch keine weiteren Verpflichtungen der Klägerin gegenüber. Hieraus folgt weiter, dass die Stadt letztlich
kein wirtschaftliches Risiko trägt.
Bei der Klägerin hingegen verbliebe ein noch nicht amortisierter Restbetrag in Höhe von ca. 6 Mio. DM, der nicht durch entsprechende
Vereinbarungen im Erbbaurechtsvertrag oder Mietvertrag abgesichert ist. Es kann nicht unterstellt werden, dass der verbleibende
Restbetrag, der nach den vertraglichen Regelungen von der Klägerin allein zu tragen ist, mit Sicherheit durch einen entsprechenden
Gegenwert in Form des Gebäudewertes
gedeckt ist. Der Verkehrswertermittlung kann in diesem Zusammenhang keine Bedeutung beigemessen werden, da weder mit Sicherheit
vorhergesagt werden kann, dass im Fall einer Veräußerung der Verkehrswert auch tatsächlich erzielt wird noch hierdurch die
Höhe des von vielen Unwägbarkeiten abhängigen Verkehrswertes nach Ablauf der Grundmietzeit festgestellt ist.
(6) Die ebenfalls im Mietvertrag geregelten Ersatzverpflichtungen sind kein Indiz für die Zurechnung des Eigentums bei der
Stadt, da diese nur bei einer vorzeitigen Kündigung anfallen, für die Entscheidung aber auf den Zeitpunkt nach Ablauf der
Grundmietzeit
abzustellen ist. Die Regelung der Ersatzpflicht bei vorzeitiger Kündigung des langfristigen Vertrages ist zudem Ausdruck des
allgemeinen Rechtsgedankens (§§ 280 ff BGB), dass der Gläubiger einer Leistung, der durch sein Vertrauen auf die Ordnungsmäßigkeit
der Erfüllung Nachteile erlitten hat, diesen Schaden ersetzt bekommt.
(7) Für die Abwägung ebenfalls von Bedeutung ist die Höhe des Kaufpreises im Verhältnis zum Restwert der Tiefgaragenanlage.
Insoweit kann allerdings aufgrund der Höhe der im Zeitpunkt der Optionsausübung den Kaufpreis bildenden, nicht amortisierten
Finanzierungssumme in Höhe von ca. 6 Mio. DM nicht mit der notwendigen Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die
Stadt unter Berücksichtigung des Restwertes der Tiefgaragenanlage nach Ablauf der Grundmietzeit willens oder in der Lage ist,
den Kaufpreis zu entrichten.
cc) Nach Ansicht des Senats hat die Ermittlung des Restwertes auf der Grundlage einer, der Gesamtlebensdauer des Wirtschaftsgutes
Rechnung tragenden technischen
Nutzungsdauer und nicht auf der Grundlage der fiktiven Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 EStG zu erfolgen.
(1) Zwar hat die Verwaltung in dem BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 (IV B2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) und den hierauf basierenden
Anweisungen der Landesfinanzbehörden (z.B. OFD Hannover ESt-Kartei § 6 EStG Nr. 8.2b) die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
mit dem sich aus der jeweiligen Fassung des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden
Abschreibungsraum gleichgesetzt. Obwohl der diesem Erlass zu Grunde liegende
Bezugserlass vom 21. März 1972 (F/IV B2-S2170-11/82, BStBl I 1972, 188) nur die Fallgestaltungen des Vollamortisations-Immobilienleasings
regelt und für die im Streit stehende Fallgestaltung keine den Beklagten bindende Wirkung entfalten kann, legen der Inhalt
des Erlasses und die dazu ergangenen Ausführungsanweisungen nahe, dass nach
Verwaltungsmeinung die Ermittlung des Restwertes in Voll wie in Teilamortisationsfällen unter Berechnung der sich aus § 7
Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer erfolgen soll (so schließlich auch beim Vollamortisations-Immobilienleasing: BMF-Erlass
vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S2170-115/91, BStBl I 1992, 13).
(2) Der Ansatz einer sich aus dem jeweiligen Abschreibungssatz des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer ist jedoch für
die Wertermittlung eines Wirtschaftsgutes im Rahmen der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ungeeignet.
In § 7 Abs. 4 EStG werden lediglich Absetzungssätze in v.H. festgelegt, die aber der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht entsprechen. Bereits deren wiederholte Änderung durch den Gesetzgeber zeigt, dass
diese nicht den tatsächlichen Werteverzehr
widerspiegeln, sondern vorrangig unter wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten die
Aufwandsverteilung festlegen.
Dass diesen Sätzen gerade nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu Grunde liegt folgt auch schon daraus, dass nach §
7 Abs. 4 Satz 1 EStG bei Gebäuden die Absetzungen „abweichend von Absatz 1” nach bestimmten v.H.-Sätzen bis zur vollen Absetzung
vorzunehmen sind, also eben nicht nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die den Absetzungen nach § 7 Abs. 1 Satz 2
zu Grunde zu legen ist. Auf die tatsächliche Nutzungsdauer kommt es bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nur an, wenn
diese geringer ist, als sie sich aus den fiktiven Abschreibungssätzen ergibt. Der fehlende Bezug zur tatsächlichen oder betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer kommt schließlich auch darin zum Ausdruck, dass bei jedem Eigentumswechsel der neue Eigentümer seine Anschaffungskosten
wiederum grundsätzlich nach den v.H.-Sätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abschreiben kann.
Demgegenüber ist im Rahmen der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums auf den tatsächlichen Werteverzehr abzustellen. Wie
bereits ausgeführt, hat eine Person nach allgemeiner Auffassung wirtschaftliches Eigentum, wenn der Herausgabeanspruch des
zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Der wirtschaftliche Gehalt des Eigentums besteht aus
den Komponenten „Ertrag” und „Substanz”, die sich einerseits anhand der Dauer der produktiven Verwendung im Betrieb und andererseits
anhand der Wertsteigerung/Wertminderung im Rahmen einer Anschlussverwertung
bestimmen (Mellwig/Weinstock DB 1996, 2345, 2348). Die Werthaltigkeit des Herausgabeanspruchs leitet sich somit direkt ab
von der Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit des Wirtschaftsgutes; diese Faktoren wiederum werden jedoch nicht durch die
Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG bestimmt, weil die Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit auch noch gegeben ist, wenn
das Wirtschaftsgut nach Ansatz der Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG buchtechnisch keinen Wert mehr hat.
Da bei der Beurteilung des Sachverhalts von einem typischen Geschehensablauf auszugehen ist, ist die Nutzungsdauer vielmehr
anhand eines Zeitraums zu bestimmen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. „Betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer” bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt
wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999,BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung
durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der
besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191,121, BStBl II 2001, 311).
(3) Die voraussichtliche Nutzungsdauer für Parkhäuser wird in den amtlichen AfA-Tabellen mit 30 Jahren angenommen, wenn nicht
wegen der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls die Annahme einer anderen Nutzungsdauer zwingend geboten erscheint (vgl.
OFD Düsseldorf 1979, ESt-Kartei NW § 7 EStG A Nr. 44, BMF vom 18.04.1997 IV A 8-S1551-37/97, BStBl 1997, 376). Das Gericht,
das bei der Berechnung der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht an die amtlichen AfA-Tabellen gebunden ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 IV B 44/02,
BFH/NV 2002, 1559) hält den Ansatz einer 30jährigen Nutzungsdauer für zu kurz bemessen. Es liegen keine Anhaltspunkte vor,
dass eine Tiefgarage nicht wie andere, nicht im Betriebsvermögen befindliche Gebäude, über 50 Jahre lang genutzt werden kann.
Die Tatsache, dass die Klägerin und die Stadt ein entschädigungsloses Heimfallrecht erst nach Ablauf von 50 Jahren vereinbart
haben, stützt die Annahme, dass eine fünfzigjährige Nutzungsdauer wahrscheinlich ist. Auch der Bausachverständige hat die
Gesamtlebensdauer auf 50 Jahre ermittelt. Auf der anderen Seite gibt es keine Hinweise auf das Vorliegen einer besonderen
Beanspruchung der Tiefgarage, welche die Annahme einer kürzeren Nutzungsdauer als sachgerecht erscheinen lassen könnte. Bei
der Berechnung des Restwertes ist daher von einer 50jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen.
Bei Ansatz einer linearen AfA von 2 v.H. entspricht der Buchwert der Tiefgarage (ca. 5,8 Mio DM) ungefähr dem Wert der verbleibenden
Darlehnsschuld (ca. 5,9 bis 6 Mio DM), der nach den Regelungen des Mietvertrages als Kaufpreis vereinbart ist. Die Klägerin
hätte bei Ausübung der Kaufoption also einen Kaufpreis zu zahlen, der dem der Substanz des Wirtschaftsgutes entsprechenden
Restbuchwert entspricht. Dieser ist im Vergleich zum erhaltenen Gegenwert nicht besonders günstig und kann auch nicht als
bloße Anerkennungsgebühr bezeichnet werden, sodass auch aus diesem Grund nicht mit der erforderlichen Sicherheit von einer
tatsächlichen Ausübung des Optionsrechts ausgegangen werden kann.
(aa) Zwar deuten das bei der Klägerin verbleibende finanzielle Risiko, die Unsicherheiten hinsichtlich einer rentablen Garagenvermietung
und die Unbestimmtheit der Optionsausübung darauf hin, dass die Vertragsparteien bei Vertragsabschluss eine Verlängerung des
Mietvertrages nach Ablauf der Grundmietzeit beabsichtigt haben könnten. Selbst wenn das so sein sollte, ist dies für die Entscheidung
ohne Bedeutung, weil weder die Klägerin noch die Stadt D einen vertraglich gesicherten Rechtsanspruch auf den Abschluss eines
entsprechenden Mietverlängerungsvertrages haben und deshalb in Bezug auf ihre Entscheidung über eine Verlängerung ungebunden
sind.
(bb) Die Unwägbarkeiten hinsichtlich der Optionsausübung sind so gravierend, dass die Abweichungen der mietvertraglichen Vereinbarungen
von den gesetzlichen Regelungen demgegenüber keine andere Entscheidung in der Sache zu begründen vermögen. Insbesondere ist
die Überleitung der gesamten Sachgefahr auf die Stadt im Zusammenhang damit zu sehen, dass im Streitfall langfristig Gewerberaum
vermietet worden ist und die Verlagerung der Sacherhaltungspflicht bei Gewerbemietverträgen allgemein üblich und von der zivilrechtlichen
Rechtsprechung anerkannt ist (vgl. Stapenhorst NZM 2007, 17 m.w.N.).
3) Da die Klägerin sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Eigentümerin der Tiefgarage
