12.09.2013
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 16.04.2013 – 8 K 2759/11
1. Werden Grundstücke nicht an fremde Dritte veräußert, sondern in eine KG eingebracht, an der der Eigentümer der Grundstücke
zu 100 % an Gewinn und Vermögen beteiligt ist, ist die Einbringung bei Übernahme der Verbindlichkeiten, die auf den Grundstücken
lasten, einer entgeltlichen Veräußerung an einen fremden Dritten gleichzustellen, so dass bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze
ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.
2. Dies gilt auch dann, wenn die Einbringung erfolgt, um zu Zwecken der Vermögensnachfolge ein Stiftung zu gründen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. April 2013 durch Vorsitzenden
Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob F.X. einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und zum 30. Dezember 2000 seinen gesamten Grundbesitz
in die X GmbH & Co. KG im Rahmen dieses Grundstückshandels eingebracht hat.
1. Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin (Alleinerbin) des 2008 verstorbenen F.X. (F).
F war zu Beginn des Streitjahres mit einem Anteil von 99,75 % an der zum 1. Januar 1976 gegründeten Grundstücksgemeinschaft
X GbR (GbR) beteiligt. Mitgesellschafter war zuletzt Y mit einem Anteil von 0,25 %. Zweck der Gesellschaft war nach § 2 des
Gesellschaftsvertrags vom 29. März 1976 die Verwaltung, Nutzung und Verwertung von Grundstücken, wozu auch der Kauf, der Verkauf
und die Bebauung von Grundstücken sowie die Abwicklung aller damit zusammenhängenden Geschäfte gehörten. Die GbR erzielte
aufgrund der eigenen Aktivitäten – unstreitig – gewerbliche Einkünfte.
Daneben war F selbst Eigentümer zahlreicher Immobilien. Einige Grundstücke wurden vom ihm bebaut und anschließend – bei Wohnungen
mit unbefristeten Mietverträgen – vermietet. Diese Objekte wurden wiederum gelegentlich – zumeist nach Ablauf von drei Jahren
nach der Bebauung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Teilwert – unentgeltlich
in die GbR eingelegt und von dieser kurze Zeit später veräußert. Die GbR versteuerte dadurch lediglich die Differenz zwischen
dem Veräußerungspreis und dem ggfs. durch AfA geminderten Einlagewert der Grundstücke. F selbst verkaufte weder im Streitjahr
noch in den Jahren davor Immobilien an Dritte. Die Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 beurteilte die Aktivitäten des
F nicht als gewerblichen Grundstückshandel. F erzielte in diesen Jahren dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung brachte F vor dem Jahr 2000 die folgenden von ihm zuvor bebauten und vermieteten
Grundstücke in die GbR ein:
| Objekt | Anschaffung/Fertigstellungdurch F | Einbringung inGbR | Veräußerung durch GbR |
| B.,C-Str. 1 und 2 | 1993(Fertigstellung) | 31.12.1998 | 21.12.2000 |
| B.,C-Str. 3 | 15.05.1995(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 26.11.1998 |
| B.,C-Str. 4 | 01.07.1994(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 28.07.1999 |
| B.,C-Str. 5 | 01.04.1996(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 27.04.1999 |
| B.,C-Str. 7 | 15.06.1994(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 19.06.2000 |
| B.,C-Str. 10 | 15.02.1994(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 30.07.1999 |
| B.,G-Str. 11 | 01.04.1994(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 19.05.2000 |
| B.,G-Str. 15 | 01.02.1994(Fertigstellung) | 01.07.1998 | 20.06.2000 |
| Hotel W.diverse Apartments | 1992-1996(Anschaffung) | 01.07.1997 | 1998 |
| D.,H-Str. | 1996(Modernisierung) | 1998 | 1998 |
| I.,K-Str. 3 | 1996-1997(Modernisierung) | 01.07.1997 | 2000-2001 |
| I.,K-Str. 4 | 1996-1997(Modernisierung) | 01.07.1997 | 1999-2002 |
2. Zum Ende des Jahres 2000 ordnete der kinderlos gebliebene und inzwischen 76 Jahre alte F seinen Grundbesitz grundlegend
neu. Dabei verfolgte er nach seinen Angaben das Ziel, die Erträge aus den Immobilien nach seinem Tod einer gemeinnützigen
Stiftung (der Klägerin) zugute kommen zu lassen. Er gründete zunächst am 5. Oktober 2000 die X Verwaltung GmbH (GmbH), die
am 30. Oktober 2000 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die GmbH trat am 11. Dezember 2000 in die GbR ein, aus der Y
zeitgleich austrat. Im nächsten Schritt wurde die GbR ebenfalls mit Vertrag vom 11. Dezember 2000 in die X GmbH & Co. KG (KG)
umgewandelt. Gesellschafter der KG waren die GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung und der Kommanditist
F mit einer Beteiligung von 100 % (fester Kapitalanteil von 50 Mio. DM). Die KG wurde am 18. Dezember 2000 in das Handelsregister
eingetragen.
Mit mehreren Verträgen vom 11. Dezember 2000 brachte F seinen gesamten Grundbesitz zum 30. Dezember 2000 in die zwischen ihm
und der GmbH bestehende Gesellschaft ein. Bei den in den Anlagen näher bezeichneten Grundstücken handelt es sich um 27 Objekte
in D., 14 Objekte in I., sechs Objekte in L., sechs Objekte in B., zwei Objekte in M. und ein Objekt in O… Die KG wurde als
neue Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher eingetragen.
In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2000 wurde der eingebrachte Grundbesitz mit einem angenommenen Teilwert von 341.873.840
DM aktiviert. Die auf den Objekten lastenden, übernommenen Verbindlichkeiten passivierte die KG in Höhe von 207.460.000 DM.
Die verbleibenden 134.414.000 DM wurden dem Privatkonto des F gutgeschrieben.
Zum 1. Juli 2001 wurde die KG in die X AG (AG) umgewandelt. F errichtete die Klägerin am 10. Dezember 2003 und übertrug ihr
am 15. Dezember 2004 unentgeltlich die Aktien der AG.
3. Bei der Betriebsprüfung bei F der Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen
Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen der GbR, die bei F mitzählten, sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten. In
den Grundstückshandel seien wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einzubeziehen, die innerhalb eines Zeitraums
von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden sind. Als Veräußerungen des F würden auch die Einbringungen der
Grundstücke in die KG gelten, da diese gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und gegen Schuldübernahme erfolgten und daher
als tauschähnliche Veräußerungsvorgänge anzusehen seien. Der Grundstückshandel habe im Jahr 1993 begonnen, als F das Objekt
in B., C-Str. 1 und 2 fertigstellte.
Im Einzelnen erfasste der Beklagte im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels von den zum 30. Dezember 2000 in die KG eingebrachten
Grundstücke diejenigen, die F seit dem Beginn des von ihm angenommenen Grundstückshandels im Jahr 1993 anschaffte oder auf
denen er – wie zumeist – ein Gebäude errichtete. Nach den Angaben der Klägerin wurde bisher lediglich eines dieser Grundstücke
(im Jahr 2005) verkauft.
| Objekt | Anschaffung/Fertigstellungdurch F | Einbringung inKG |
| L.,N-Str. 1,3,5;E-Str. 12,14,16 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| L.,N-Str. 2 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| L.,N-Str. 6 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| L.,N-Str. 4 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| L.,N-Str. 8 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| L.,N-Str. 10 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| D.,Q-Str. 5, 7;Ü-Str. 11,13;Ä-Str. 12 | 1995(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| D.,R-Str. 8, 9, 11, 12 | 1996(Anschaffung) | 30.12.2000 |
| D.,T-Str. 8, 10 | 1993(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| D.,T-Str. 14, 16 | 1993(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| I.,P-Str. 6 | 1997(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| M.,J-Str. 10-16 | 1996(Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| V., Ö-Str. | 1996 (Fertigstellung) | 30.12.2000 |
| V., Ö-Str. | 1996 (Fertigstellung) | 30.12.2000 |
Der Beklagte folgte dem Prüfer und erließ am 23. Januar 2008 gegen F einen Gewerbesteuermessbescheid 2000, in dem er bei einem
Gewinn aus Gewerbebetrieb von 30.646.049 DM den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.527.500 DM festsetzte.
4. Im hiergegen am 31. Januar 2008 erhobenen Einspruch berief sich F auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen
(BMF) vom 26. April 2003 (BStBl I 2004, 462), nach dessen Tz. 30 ein gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise dann nicht
anzunehmen sei, wenn aufgrund besonderer Umstände eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht
sprächen. Solche Umstände seien im Streitfall gegeben. Er habe seinen Immobilienbesitz in einer gewerblich tätigen Gesellschaft
zusammengefasst, um Risiken bei der Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung (der Klägerin) auszuschließen. Eine gemeinnützige
Stiftung könne nicht an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt sein. Daher sei die KG in eine AG umgewandelt
worden. Er habe sodann sämtliche Anteile an der AG an die Stiftung verschenkt. Es sei fraglich, ob Gewerblichkeit bei einer
Schenkung an eine Stiftung überhaupt vorliegen könne. Gegen eine Veräußerungsabsicht spreche auch, dass er die Wohnungen langfristig
vermietet hatte.
Während des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf die Teilwerte, mit denen die Grundstücke zum 31. Dezember
2000 bei der KG anzusetzen sind. Die KG verfolgte mit der Erhöhung der Teilwerte das Ziel, die AfA-Bemessungsgrundlage für
die eingebrachten Grundstücke zu erhöhen. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden mit diesen Werten bestandskräftig.
Der Beklagte erließ am 29. Juni 2011 gegen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin (Alleinerbin) des F einen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid 2000, in dem er bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 67.755.206 DM den Gewerbesteuermessbetrag
auf 3.382.960 DM erhöhte.
5. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 als unbegründet zurück.
Er ist der Auffassung, die Einbringungen der Grundstücke in die KG durch F stünden voll entgeltlichen Veräußerungen gleich,
da dem bilanzierten Wert der Grundstücke übernommene Bankdarlehen in Höhe von 207.460.000 DM sowie ein Darlehen gegenüber
F von 134.414.000 DM gegenüber stünden. Durch die Einbringung des Grundbesitzes in die KG sei die Grenze zum gewerblichen
Grundstückshandel überschritten worden. Für die Ermittlung der Zählobjekte seien die von der GbR veräußerten Grundstücke zu
berücksichtigen, so dass F innerhalb des Fünfjahreszeitraums weit mehr als drei Veräußerungen zuzurechnen seien. Aufgrund
der Branchennähe des F seien weitere Objekte bis zu einem Zeitraum von zehn Jahren in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.
Die indizielle Bedeutung der Drei-Objekt-Grenze für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sei im Streitfall
nicht durch besondere Umstände widerlegt. F habe die Wohnungen nicht langfristig vermietet, sondern die Mietverträge seien
auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Mietverträge auf unbestimmte Zeit seien nicht mit befristeten Mietverträgen vergleichbar
6. Mit der am 3. August 2011 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.
Die Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der GbR sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst gleichartige wirtschaftliche
Aktivitäten entfaltet hätte. Das sei hier jedoch nicht der Fall. F habe selbst keine Grundstücke an Dritte veräußert. Auch
einem gewerblichen Grundstückshändler sei ein Privatbereich zuzugestehen, in dem er Grundstücke besitzen könne.
Die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG im Jahr 2000 sei nicht als Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels
zu werten. F sei – nach Auffassung des Beklagten – bis zum 29. Dezember 2000 vermögensverwaltender Privatmann gewesen. Er
könne daher nicht am 30. Dezember 2000 durch die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG einen gewerblichen Grundstückshandel
zugleich begründet und wieder beendet haben. Diese Auffassung verstoße gegen die Grundsätze der Logik. Vielmehr handele es
sich bei der Einbringung um den letzten Akt einer privaten Vermögensverwaltung. Es schließe sich logisch aus, dass auf der
einen Seite Veräußerungen einer Personengesellschaft dem Gesellschafter zugerechnet würden, auf der anderen Seite bereits
die Einbringung in eine Personengesellschaft als Veräußerung gewertet werde. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG könne
jedenfalls nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden, da F die Grundstücke nicht selbst
am Markt einer unbegrenzten Zahl von Personen angeboten, sondern lediglich privates Vermögen im Hinblick auf eine Nachfolgeplanung
umgewandelt habe, an deren Ende eine gemeinnützige Stiftung stehen sollte. Die Übertragung des Grundbesitzes auf die KG sei
Teil eines dem Beklagten bekannten Gesamtplans gewesen, um die Vermögensverhältnisse neu zu ordnen. Eine Vermarktung des Vermögens
sei nicht beabsichtigt gewesen. F sei schließlich nicht nachhaltig tätig geworden. Eine Wiederholungsabsicht habe nicht bestanden.
Die Grundstückseinbringungen des F in die GbR in den Jahren 1997 und 1998 könnten ebenfalls nicht zur Begründung eines gewerblichen
Grundstückshandels herangezogen werden, da die GbR steuerrechtlich von den Gesellschaftern nicht zu trennen sei. Es sei nicht
nachvollziehbar, wie die Verkäufe einer GbR dem Gesellschafter zuzurechnen seien, wenn gleichzeitig der Gesellschafter durch
die Übertragung der Grundstücke an die GbR eine Veräußerung tätige. Für den umgekehrten Fall der Realteilung einer Personengesellschaft
habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Übertragung von Grundbesitz zum Alleineigentum eines Gesellschafters
bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze nicht einzubeziehen sei. Ein Anschaffungsvorgang bei der GbR könne nur angenommen werden,
wenn sich die Beteiligungsverhältnisse änderten. Dies sei im Streitfall aber nicht geschehen, da der Anteil des F an der GbR
ohnehin fast 100 % betrug. Auch für das Jahr 2000 gelte schließlich, was in der vorangegangenen Betriebsprüfung festgestellt
worden sei, F sei kein gewerblicher Grundstückshändler.
Als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht spreche jedenfalls, dass F die errichteten Wohnungen langfristig vermietet habe.
Die Mieter hätten in den Wohnungen bleiben können, solange sie wollten.
Selbst wenn man annehmen würde, dass es sich bei der Übertragung des Grundbesitzes um das Ende eines gewerblichen Grundstückshandels
handelte, sei der Gewinn als Betriebsaufgabegewinn gewerbesteuerfrei.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 23. Januar 2008, geändert durch den Bescheid vom 29. Juni 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 6. Juli 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 und führt ergänzend aus, dass die GbR seit Jahren
aufgrund der von ihr vollzogenen Grundstücksgeschäfte gewerbliche Einkünfte erzielt habe und allein deshalb eine gewerbliche
Betätigung der Grundstücksgeschäfte des F indiziert werde. Bei der hier durchgeführten Form der Einbringung in die KG liege
eine Veräußerung vor, die F zuzurechnen sei. Die KG besitze steuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit. Als Gegenleistung
für die Grundstücke habe F wirtschaftlich mit den Grundstücken im Zusammenhang stehende Darlehen auf die KG übertragen und
die KG ihm eine Darlehensforderung gewährt. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG sei der letzte Akt eines bereits im
Jahr 1993 begonnenen gewerblichen Grundstückshandels.
F habe mit der Einbringung auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da hierfür Geschäftsbeziehungen zu einem
einzigen Vertragspartner ausreichten. Er habe auch nachhaltig gehandelt, denn bei der Beurteilung der Nachhaltigkeit seien
auch die Grundstücksgeschäfte der GbR mit einzubeziehen.
Die Vermietung der Wohnungen könne nicht als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht herangezogen werden. Die Mietverträge seien
auf unbestimmte Zeit und nicht langfristig, d.h. nicht mit einer festen Mietdauer abgeschlossen worden. Die tatsächliche Dauer
der Vermietung sei unerheblich.
Der Gewinn aus der Einbringung der Grundstücke sei schließlich laufender gewerbesteuerpflichtiger Gewinn, da der gewerbliche
Grundstückshandel bereits im Jahr 1993 begründet worden sei und die später eingebrachten Grundstücke seit diesem Zeitpunkt
dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 23. Januar 2008, geändert durch den Bescheid vom 29. Juni
2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten
(vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). F hat die Grundstücke am 30. Dezember 2000 im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels in die KG eingebracht.
1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und
sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung
von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen
ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung
zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und
auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit
noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel
kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw.
Errichtung und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den
Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt
(BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, m.w.N.).
Bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze sind zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels Grundstücksverkäufe einer GbR
einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zuzurechnen, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen
ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht (BFH-Entscheidungen vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86,
BStBl II 1995, 617; vom 10. April 2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl
II 2003, 250; vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865).
2. Nach diesen Maßstäben hat F im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses Grundstückshandels
die Grundstücke am 30. Dezember 2000 in die KG eingebracht.
a) F hat sowohl durch die Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als auch durch eigene Einbringungen vom 30. Dezember
2000 die Drei-Objekt-Grenze überschritten.
aa) F sind zunächst die Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die seit ihrer Gründung im Jahr 1976 bis zur Umwandlung
in die KG im Jahr 2000 – unstreitig – einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.
bb) Darüber hinaus stehen die Grundstückseinbringungen in die KG zum 30. Dezember 2000 entgeltlichen Veräußerungen gleich.
Die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ggf. einer weiteren Gegenleistung ist als tauschähnlicher Vorgang anzusehen,
der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung führt. Denn jeder offenen Sacheinlage liegt eine
Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter
die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet. Dies verdeutlicht,
dass die Einbringung ihrem rechtlichen und sachlichen Charakter nach auf eine Veräußerung gegen ein dem Verkehrswert des Grundstücks
entsprechendes Entgelt und insofern auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gerichtet ist (BFH-Urteile
vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988,
374; vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411,
BStBl II 2002, 420).
Die Gegenleistung für die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebs- oder Privatvermögen eines Gesellschafters in
das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft kann in der (erstmaligen) Gewährung von Gesellschaftsrechten,
aber auch in Barentgelt, in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Gesellschafters durch die Gesellschaft oder in der Gewährung
eines Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft liegen (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II
2011, 617). Die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen
Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung beim einbringenden
Gesellschafter, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern
stehen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).
Der Behandlung der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang steht nicht entgegen, dass der Gesellschafter bereits vor der Einbringung
zu 100 % an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Auch in diesem Fall wird durch den Beschluss über die Erhöhung
des Kapitals und die Übernahme der erhöhten Beteiligung durch den Gesellschafter eine Einlageforderung der Gesellschaft begründet,
die die Gesellschaft gegen den einzubringenden Sachgegenstand hingibt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402,
BStBl II 2009, 464, unter B.II.2.b; BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011, BStBl I 2011, 713, unter II.2.c).
Die Beurteilung von Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte und ggf. einer weiteren Gegenleistung als tauschähnlichen Vorgang
führt auch beim gewerblichen Grundstückshandel zu einer Gleichstellung mit Veräußerungen mit der Folge, dass diese als gewerblich
zu qualifizieren sind (ebenso: Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 56; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG
Rn. 1131; Bordewin/Brandt, § 15 EStG, Rn. 93f; Markl/Zeidler in Lademann, EStG, § 15 Rn. 110; Sarrazin in Lenski/Steinberg,
GewStG, § 2 Rn. 1332; Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08, EFG 2009, 1934, rechtskräftig; BFH-Urteil
vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, obiter dictum zur Einbringung in eine Personengesellschaft;
BMF-Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00, BFH/NV
2005, 1033, zum umgekehrten Fall der Veräußerung eines Grundstücks an einen Gesellschafter; BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV
R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599, zur Realteilung, wo offengelassen wird, ob Grundstücksgeschäfte einer Mitunternehmerschaft
mit ihren Mitunternehmern überhaupt als Vorgänge anzusehen sind, die auf die Drei-Objekt-Grenze Anrechnung finden; ablehnend:
FG Münster, Beschluss vom 10. Dezember 2001 1 V 3502/01, EFG 2002, 324, unter II.2.c; Prinz, Deutsches Steuerrecht – DStR
– 1996, 1145, 1151, unter 4.5.). Denn auch in diesem Fall wird beim Gesellschafter Vermögen durch Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte umgeschichtet.
Im Streitfall hat F die Grundstücke im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs und damit entgeltlich in die KG eingebracht. Der
von F eingebrachte Grundbesitz wurde von der KG zum Teilwert von 341.874.000 DM aktiviert. Als Gegenleistung übernahm die
KG Bankverbindlichkeiten des F in Höhe von 207.460.000 DM und wies den Differenzbetrag von 134.414.000 DM auf dessen Privatkonto
(Darlehenskonto) aus.
cc) Gegenüber diesem Ergebnis greifen die Einwendungen der Klägerin nicht durch.
Der Einwand, F habe in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, trifft nicht zu, da er die – als Veräußerungen anzusehenden
– Einbringungen in eigener Person getätigt hat. Im Übrigen wäre dieser Einwand selbst dann unbeachtlich, wenn F in eigener
Person tatsächlich kein Grundstück veräußert hätte. Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person kein einziges Objekt
veräußert, kann er allein durch die Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften oder Gemeinschaften einen
gewerblichen Grundstückshandel betreiben (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865).
Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, die Einbringung aller Objekte könne nicht zugleich Beginn als auch Ende
des gewerblichen Grundstückshandels sein. Bereits die Grundstücksveräußerungen durch die GbR waren F zuzurechnen, so dass
während der Gewerblichkeit der GbR das Damoklesschwert des gewerblichen Grundstückshandels über ihm bzw. seinem Grundbesitz
schwebte (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, unter II.3.b). Durch die Einbringungen
zum 30. Dezember 2000 hat F vielmehr seinen gewerblichen Grundstückshandel beendet.
Dem Steuerpflichtigen wird auch grundsätzlich nicht die Möglichkeit genommen, zwischen einer privaten und einer betrieblichen
Vermögenssphäre zu trennen. Die Trennung der Vermögenssphären wird nur und erst dann aufgehoben, wenn die Vermutungswirkung
der Drei-Objekt-Grenze zum Tragen kommt. Es ist lediglich nicht möglich, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere
Objekte – ohne Einbeziehung in den Grundstückshandel – im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb
ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung zu veräußern (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl
II 2012, 865, unter II.3.b). Dementsprechend hat der Beklagte auch nur diejenigen Einbringungen vom 30. Dezember 2000 beim
gewerblichen Grundstückshandel erfasst, bei denen zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung durch F und Veräußerung durch die
GbR ein Zeitraum von zehn Jahren nicht überschritten wurde.
dd) Ob auch die Einbringungen des F in die GbR in den Jahren vor 2000 als Veräußerungen zu werten ist, kann dahinstehen, da
es zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels auf diese Einbringungen nicht ankommt und ein dabei etwaig angefallener
Veräußerungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen wäre. Es ist wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch unerheblich,
dass die vorangegangene Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 die Aktivitäten des F nicht als gewerblich einstufte (BFH-Urteil
vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, DStR 2013, 525, unter II.4.a).
b) Der Beklagte hat zu Recht in den gewerblichen Grundstückshandel aufgrund der Branchennähe des F auch Grundstücke mit einbezogen,
die zwar außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums, jedoch innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb bzw. der Bebauung in die KG
eingebracht worden sind.
Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte bestimmt, auf die sich die Veräußerungsabsicht
des Steuerpflichtigen bezieht. Steht diese nicht fest, so sind das die Objekte, die aufgrund des sachlichen und zeitlichen
Zusammenhangs zwischen ihrer Anschaffung bzw. Errichtung und ihrer Veräußerung die Veräußerungsabsicht indizieren. Dabei können
auch die erst nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien in den
gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein. Der Fünf-Jahres-Zeitraum hat nur indizielle Bedeutung. Bei Hinzutreten
besonderer Umstände verlängert sich der Fünf-Jahres-Zeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung,
einer größeren Anzahl von Objekten, der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen
und Grundstücksverkäufen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, m.w.N.).
Im Streitfall besteht jedenfalls eine Branchennähe des F, da er über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und
die GbR eingebracht hat. Zudem hatte er in der GbR, die selbst gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, eine beherrschende
Mitunternehmerstellung inne.
c) Anhaltspunkte für besondere Umstände, die trotz der – für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechenden – Veräußerung
von mehr als drei Objekten im Streitfall zweifelsfrei gegen eine im Zeitpunkt des Immobilienerwerbs vorliegende, ggf. bedingte
Veräußerungsabsicht hinsichtlich der einzelnen Objekte sprechen könnten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS
1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.), sind im Streitfall nicht gegeben.
Ein solcher Umstand besteht insbesondere nicht in der Vermietung der Wohnungen durch F. Im Streitfall wurden Mietverträge
von unbestimmter Dauer abgeschlossen, die damit innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar waren.
Nicht entscheidend ist, dass tatsächlich das Mietverhältnis über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat. Denn
maßgeblich für die gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechende Indizwirkung eines Pacht- oder Mietvertrags über eine
von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren ist der Gesichtspunkt, dass die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt
durch Veräußerung verwertbar ist (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 X B 118/08, BFH/NV 2009, 152, unter II.1.b). Entgegen
der Ansicht der Klägerin kommt es nicht darauf an, ob F selbst berechtigt gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Die
Verkehrsfähigkeit einer Wohnung bestimmt sich hauptsächlich danach, ob der Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese
z.B. nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann. Die langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten
würde der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht dagegen von vornherein nicht entgegenstehen, da hier die Vermietung
das Objekt für Kapitalanleger interessant macht und damit eher verkaufsfördernd wirkt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. Januar
2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; vom 13. November 2006 IV B 47/06, BFH/NV 2007, 234).
d) Die Einbringung der Grundstücke zum 30. Dezember 2000 stellt sich auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
dar.
Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht
und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999,
534). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit für das allgemeine Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit
für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen. Dementsprechend
genügen als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner (BFH-Urteile
vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137; vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986,
851; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24), und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige
vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999
I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404).
Folglich sind an die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine strengen Maßstäbe anzulegen. Entscheidend ist,
ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteil
vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404). Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen aus dem unternehmerischen
Bereich auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch
gerichtet sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; vom 24. Januar 1990 X R 44/88,
BFH/NV 1990, 798). Demnach sind einem gewerblichen Grundstückshandel auch solche Verkäufe zuzurechnen, die von vornherein
aus der Sicht des Handelnden nur mit einem bestimmten Erwerber abgewickelt werden sollen (BFH-Urteile vom 31. Januar 1980
IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463).
Im Streitfall hat F danach durch die Einbringungen in die KG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (ebenso:
FG Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08, EFG 2009, 1934; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 20; BFH-Urteil
vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft; ablehnend:
Reiß in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 15 Rn. 123; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 15 Rn. 82b, 85; Carlé/T. Carlé in Korn,
§ 15 EStG Rn. 353; Olbrich, Der Betrieb 1996, 2049, 2051, unter III.; Carlé, Deutsche Steuerzeitung 2003, 483, 488, unter
III.3.). Es kommt nicht darauf an, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass eine Veräußerungsabsicht
öffentlich kundgetan wird. Dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht es auch, dass der Anbieter gezielt ein
Geschäft nur mit einem einzigen Abnehmer schließen will, sei es aufgrund vertraglicher Bindungen oder sonstiger Interessen.
Die Marktteilnahme ist vorliegend auch auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet, denn zivilrechtlich wurden die Grundstücke
auf die Gesamthand der KG übertragen. An diesen zivilrechtlichen Güter- und Leistungsaustausch muss sich die Klägerin auch
steuerrechtlich festhalten lassen. Dem Wert der Grundstücke als Gegenstand der Sacheinlage steht die in Geld ausgedrückte
Einlageschuld gegenüber und bezeichnet damit den Marktwert. Aus diesem Grund vermag sich der Senat auch nicht der Meinung
der Klägerin anzuschließen, ein gewerblicher Grundstückshandel scheide aus, weil der Grundbesitz letztlich unentgeltlich auf
eine gemeinnützige Stiftung übertragen worden sei, denn dabei lässt die Klägerin den von F tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt
(entgeltliche Einbringung in die KG) außer Acht.
e) F ist auch nachhaltig tätig geworden.
Nachhaltigkeit erfordert eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle
zu machen, und die objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Im Gegensatz hierzu steht eine einmalige, ohne die Absicht
der Wiederholung vorgenommene Handlung (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom
22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467).
Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem
Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 15 Abs. 1 EStG einzubeziehen. Wirtschaftliche Aktivitäten,
die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit
nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden. In
gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft
(noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst – auch
solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft – in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden
(BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a).
Im Streitfall handelte F aufgrund der Grundstücksveräußerungen der GbR, die ihm zuzurechnen sind, nachhaltig.
3. Gegen die Höhe des vom Beklagten angesetzten Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Die Beteiligten haben sich anlässlich
der Betriebsprüfung während des Einspruchsverfahrens auf die Teilwerte geeinigt, zu denen die Grundstücke bei der KG angesetzt
wurden. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden bestandskräftig. Aus den angesetzten Teilwerten hat der Beklagte
den Veräußerungsgewinn berechnet. Die Klägerin hat insoweit keine Einwendungen vorgebracht.
4. Der Veräußerungsgewinn stellt keinen – gewerbesteuerfreien – Aufgabegewinn dar. Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler
seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn – kein Veräußerungs-
oder Aufgabegewinn – gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt noch
gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426,
BStBl II 1995, 388, m.w.N.). Für die – im Streitfall als Veräußerung zu wertende – Einbringung des Grundbesitzes in die KG
kann nichts anderes gelten.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Bei den bisher
vom BFH entschiedenen Streitfällen veräußerten die Gesellschafter, denen Grundstücksveräußerungen der Personengesellschaft
als Zählobjekte zugerechnet wurden, Grundstücke aus ihrem Privatvermögen an Dritte. Der Streitfall zeichnet sich durch die
Besonderheit aus, dass der Gesellschafter F seine Grundstücke nicht an fremde Dritte veräußert, sondern in eine ihm zu 100
% gehörende KG eingebracht hat. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen
die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels einer entgeltlichen
Veräußerung an einen fremden Dritten gleichzustellen ist und ob diese Einbringung das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr erfüllt.
VorschriftenEStG § 15 Abs. 2
