05.09.2013

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 30.05.2013 – 1 K 268/12

- Die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) bildet einschließlich der hiermit zusammenhängenden WG einen Betrieb der LuF.

- Der LuF-Betrieb bei gemeinschaftlicher Tierhaltung ist auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) zu
bewerten, wenn der Betrieb über keine Eigenflächen verfügt (gegen Tz. 3 Abs. 3 des gemeinsamen Erlasses der obersten Finanzbehörden
vom 1.9.2011, BStBl I 2011, 939).

- Für die Höhe des Zuschlags wegen eines Überbestands an Vieh sind die Wertansätze der Tabelle L 30 in Abschn. 2.20 Abs. 2
Nr.3 BewRL maßgeblich. Der Zuschlag ist gemäß § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren.

Tatbestand

Streitig ist der Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, wurde zum 1. Juni 2007 von den Landwirten A und B errichtet. Komplementär der Klägerin
ist A, Kommanditist ist B. Als atypisch stiller Gesellschafter ist C beteiligt. A, B und C erfüllen die Voraussetzungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG).

Die Klägerin betreibt einen Ferkelaufzuchtstall im Rahmen einer Tierhaltungskooperation im Sinne des § 51a BewG. A und B verpflichteten
sich, jährlich 5 bzw. 90 Vieheinheiten an die Klägerin zu übertragen, C weitere 60. Die Klägerin verfügt über keine regelmäßig
landwirtschaftlich genutzten Flächen. Der Stall steht auf Grund und Boden des A. Die Klägerin hat den Stall zur alleinigen
Nutzung, den Güllebehälter und den notwendigen Hofraum zur Mitbenutzung von A gepachtet. Wegen der Einzelheiten wird auf den
Pachtvertrag vom 29. Mai 2007 verwiesen.

Der Beklagte (das Finanzamt) stellte mit Nachfeststellungsbescheid vom 12. Mai 2011 den Einheitswert auf den 1. Januar 2008
im Einzelertragswertverfahren nach § 37 Abs. 2 BewG auf…EUR fest. Dabei legte es angesichts der Betriebseröffnung zum 1. Juni
2007 die Zahl der im Wirtschaftsjahr 2007/2008 erzeugten Tiere zugrunde und setzte den Ausgangswert von 500 DM je Vieh¬einheit
gemäß dem gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden vom 26. Juni 1975 (S 3132a – 1 – 34, Inf 1975, 487) in der Fassung
der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. September 1993 (S 3132 a-1-StO 251, FMNR643360093, Bewertungskartei
Niedersachsen, Karte 1 zu § 51a BewG) an.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, nach dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 (II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl
II 2011, 808) sei der Wert von 500 DM gemäß § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren. Das Finanzamt ging in der Einspruchsentscheidung
vom 21. September 2012 nur noch von einem Tierbestand von … Vieheinheiten aus und setzte den Einheitswert auf…EUR herab, hielt
aber an dem Ausgangswert von 500 DM je Vieheinheit fest.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiter die Halbierung des Ausgangswerts. Die Klägerin meint, ihr Betrieb sei gemäß §
34 Abs. 6a BewG als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu bewerten. Sie verfüge zwar nicht über regelmäßig landwirtschaftlich
genutzte Flächen. Ihr seien aber nach § 34 Abs. 6 BewG die ihrem Betrieb dienenden Hof- und Gebäudeflächen des Komplementärs
A zuzurechnen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bei gemein-schaft¬licher Tierhaltung (§ 51a BewG) sei nach dem BFH-Urteil
(in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) zu bewerten, wenn der
dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnende Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche
genutzt werde und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweise. Der Vergleichswert der Eigenfläche sei 0 DM, gemäß § 41
Abs. 1 Nr. 1 BewG sei ein Zuschlag wegen eines Überbestandes an Vieh zu machen. Der Zuschlag – hier in Höhe von 500 DM – sei
nach dem 1989 eingeführten § 41a Abs. 2a BewG zu halbieren.

Auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden vom 1. September 2011 (S 3121 – 10 – 35.1, BStBl I 2011, 939)
könne sich das Finanzamt nicht berufen, weil sie im Widerspruch zu dem BFH-Urteil in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808, stünden.
Außerdem missachteten sie die Zurechnungsvorschrift des § 34 Abs. 6 BewG, wonach dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter, die
im Alleineigentum eines Mitunternehmers stünden, in den land- und forstwirtschaft¬lichen Betrieb der Mitunternehmerschaft
einzubeziehen seien. Zwar bildeten Pachtflächen Stückländereien (§ 34 Abs. 7 BewG), die dem Pächter nicht zuzurechnen seien.
Im Streitfall sei jedoch § 34 Abs. 6 BewG als lex specialis anzusehen.

Wäre der Wertansatz entsprechend Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung
des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397) und der darin enthaltenen
Tabelle L 30 vorzunehmen, ergäbe sich ein mittlerer Wertansatz je Vieheinheit von 650 DM. Der tatsächliche Viehbestand der
Klägerin läge über 40 v. H. höher als der gegendübliche Viehbestand. Zu- oder Abrechnungen kämen nicht in Betracht.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 2008 vom 12. Mai 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 21. September 2012 den festgestellten Einheitswert zu halbieren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Auffassung fest, im Streitfall sei die Bewertung im Einzelertragswertverfahren des § 37 Abs. 2 BewG durchzuführen.
Nach den Erlassen der obersten Finanzbehörden vom 1. September 2011 sei das vergleichende Verfahren des § 37 Abs. 1 BewG nur
anzuwenden, wenn die Tierhaltungsgemeinschaft – anders als die Klägerin im Streitfall – über selbst bewirtschaftete Eigentumsflächen
verfüge, wobei auch bereits die Nutzung als Hof- und Gebäudefläche ausreiche. Sei somit im Streitfall das Einzelertragswertverfahren
anzuwenden, seien die dem Vergleichswertverfahren vorbehaltenen Abschläge und Zuschläge des § 41 BewG nicht zu machen.

Das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil (in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) betreffe einen anderen Sachverhalt. Die
Klägerin jenes Verfahrens sei – anders als die Klägerin im Streitfall – Eigentümerin von landwirtschaftlich genutzten Flächen
gewesen. Pachtflächen, über die die Klägerin verfüge, seien dem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
des Pächters nicht zuzurechnen, was auch in dem BFH-Urteil (in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) bestätigt werde. Der für
die Bewirtschaftung notwendige Hofraum sei von der Klägerin nur zur Mitbenutzung gepachtet worden.

Nach den Erlassen vom 1. September 2011 (in BStBl I 2011, 939) handele es sich bei dem Ausgangswert von 500 DM je Vieheinheit
bereits um einen an die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1964 angepassten (halbierten) Wert, mit dem neben den Tierbeständen
auch die hiermit zusammenhängenden sonstigen Wirtschaftsgüter und Betriebsmittel abgegolten seien. Dieser Wert finde gerade
dann Anwendung, wenn ein vergleichendes Verfahren nicht durchgeführt werden könne, weil keine selbst bewirtschafteten Eigentumsflächen
vorhanden seien. Eine weitere Minderung komme nicht in Betracht.

Gründe

Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Je Vieheinheit sind nur 325 DM anzusetzen.

Der Einheitswert des Betriebs ist im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG zu ermitteln. Da
die Klägerin nicht über Eigenflächen verfügt, beträgt der Vergleichswert für den Grund und Boden 0 DM. Der Zuschlag wegen
verstärkter Tierhaltung (§ 41 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG) ist nach § 41 Abs. 2a BewG um 50 v. H. zu vermindern.

1. Der Betrieb der Klägerin ist gemäß § 34 Abs. 6a BewG als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu bewerten. Nach dieser
Vorschrift bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter
einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Die gemeinschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 51a BewG gehört zur landwirtschaftlichen
Nutzung (§ 51a Abs. 1 Satz 1 BewG).

Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a BewG sind erfüllt. Die Klägerin ist als Kommanditgesellschaft
eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter A und B als Mitunternehmer anzusehen sind. Gleiches gilt für die atypisch stille
Gesellschaft und ihren Gesellschafter C. A, B und C sind Landwirte im Sinne des § 51a Abs. 1 BewG. Die Zahl der Vieheinheiten
hält sich in den Grenzen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG. Die Betriebe der Gesellschafter sind nicht mehr als 40 km von
dem Stall der Klägerin entfernt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird nach § 36 Abs. 1 BewG
auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. von
dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin nachhaltig erzielbaren
Reinertrag. Ertragswert ist das 18-fache dieses Reinertrags.

a. Der Ertragswert wird gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt, wenn ein solches
Verfahren durchgeführt werden kann. Andernfalls ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung unmittelbar zu ermitteln
(Einzelertragswertverfahren). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen
beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Für jede Nutzung wird ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei wird den unterschiedlichen
Ertragsbedingungen und der sich daraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen
an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten
(§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.

b. Das vergleichende Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch dann anwendbar, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs zuzurechnende Grund und Boden lediglich eine Hof- und Gebäudefläche ist und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit
aufweist. Trifft dies zu, ist es das Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und somit des vom Gesetzgeber angeordneten
vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG). Der Vergleichswert der Eigenfläche beträgt dann 0 DM. Dieser Wert entspricht dem
vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher Flächen, die – soweit bewirtschaftete Eigenflächen des
Betriebsinhabers vorliegen – in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den entsprechenden Vergleichswerten
für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3 BewG). An diesem Vergleichswert von 0 DM kann gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag
wegen eines Überbestands an Vieh gemacht werden. Der Einheitswert besteht dann nur aus dem Zuschlag (BFH-Urteil vom 14. Mai
2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818).

c. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es sich um eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG handelt, die den
ihr zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche nutzt. Der für den Grund und Boden anzusetzende
Vergleichswert beträgt in diesem Fall 0 DM. Dennoch ist nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung
zu machen. Wie bereits ausgeführt, bildet die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
Dieser Betrieb unterliegt den allgemeinen Bewertungsregeln, da der Gesetzgeber keine besonderen Bewertungsvorschriften erlassen
hat, und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es handelt sich nicht um eine sonstige landwirtschaftliche
Nutzung im Sinne des § 62 BewG. Die gemeinschaftliche Tierhaltung ist weder in dieser Vorschrift genannt noch ist sie einer
der darin vorgesehenen Fallgruppen ähnlich. Unerheblich ist, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung ohne die Sondervorschrift
des § 51a BewG eine gewerbliche Tierzucht darstellen würde (vgl. zum Ganzen BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).

d. Nichts anderes gilt, wenn eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG über keinen ihr zuzurechnenden Grund und
Boden verfügt. Auch in diesem Fall handelt es sich um einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher
Nutzung, der im Ertragswertverfahren nach den allgemeinen Bewertungsregeln und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach
§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG zu bewerten ist.

Sind Tierhaltungsgemeinschaften nicht bereits wegen ihrer besonderen, von der üblichen landwirtschaftlichen Betriebe abweichenden
Wirtschaftsstruktur von der Bewertung im vergleichenden flächenbezogenen Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG ausgeschlossen
(vgl. BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808), gibt es keinen Grund, Tierhaltungsgemeinschaften im Sinne des § 51a BewG
mit Eigenflächen ohne natürliche Ertragsfähigkeit einerseits und solche ohne Eigenflächen andererseits unter im Übrigen gleichen
Bedingungen unterschiedlich zu bewerten. In beiden Fällen sind keine Flächen mit natürlicher Ertragsfähigkeit vorhanden. Der
Vergleichswert der Flächen ist 0 DM. Der Einheitswert besteht in beiden Fällen nur aus dem Zuschlag gemäß § 41 Abs. 1 Nr.
1 BewG wegen eines Überbestands an Vieh.

Die in den Erlassen vom 1. September 2011 (in BStBl I 2011, 939) vertretene Gegenansicht der Finanzverwaltung (ebenso Bruschke
in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, 13; Eisele in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 51a, 11; a. A. wohl Stephany
in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 37, 1a) vermag nicht zu erklären, warum das Hinzutreten nicht ertragsfähiger Eigenflächen
den Einheitswert einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG beeinflussen und dabei regelmäßig – wie auch im vorliegenden
Fall – zu einer Minderung des Einheitswerts führen soll.

3. Der Betrieb der Klägerin ist danach im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG zu bewerten.

a. Für die fehlenden Eigenflächen ist ein Vergleichswert von 0 DM anzusetzen. Dazu kommt gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein
Zuschlag für den Überbestand an Vieh. Da die bei der Bewertung maßgebenden regelmäßigen Verhältnisse der Gegend (§ 38 Abs.
2 Nr. 2 BewG) von den Flächen ausgehen, deren natürliche Kräfte zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse genutzt
werden, und die Klägerin keine Flächen zu diesem Zweck verwendet hat, ist der Bemessung des Zuschlags ein gegendüblicher Viehbestand
von „null” zu Grunde zu legen und diesem der Viehbestand der Klägerin in vollem Umfang gegenüberzustellen.

b. Der bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 2008 für den Betrieb der Klägerin nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorzunehmende
Zuschlag ist demgemäß auf der Grundlage der Gesamtzahl der im Betrieb der Klägerin im Wirtschaftsjahr erzeugten Vieheinheiten
zu bestimmen. Die Berechnung des Finanzamts im Einspruchsbescheid lässt Fehler nicht erkennen. Die Klägerin greift den Ansatz
von … Vieheinheiten auch nicht an.

c. Der Zuschlag bemisst sich gemäß § 41 Abs. 2 BewG nach der Steigerung der Ertragsfähigkeit, die durch die Abweichung von
den zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) gegendüblichen Verhältnissen bedingt ist. Die Finanzverwaltung hat dazu in
Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 Wertansätze für den
Überbestand an Vieh vorgesehen. In diesen Wertansätzen kommt die durch die Abweichung des Tierbestands bedingte Steigerung
der Ertragsfähigkeit (§ 41 Abs. 2 BewG) zutreffend zum Ausdruck (vgl. BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808, m. w. N.).

Im Streitfall ist der Zuschlag von 650 DM anzusetzen, den die Tabelle L 30 für einen Tierbestand vorsieht, der den gegendüblichen
Tierbestand um mehr als 40 % überschreitet. Gründe, an diesem Wert Zu- oder Abrechnungen vorzunehmen, sind nicht ersichtlich.
Der Zuschlag von 650 DM ist nach § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren (BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).

e. Nach alledem beträgt der gerundete Einheitswert

(… VE x 325 DM/VE =) … DM (… EUR).

f. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die von A zur (Mit-)Nutzung gepachteten Hof- und Gebäudeflächen gemäß § 34
Abs. 6 BewG in den Betrieb der Klägerin einzubeziehen sind, bedarf keiner Entscheidung. Der Betrieb ist ohnehin im vergleichenden
Verfahren zu bewerten.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache
zugelassen. Angesichts der von der Finanzverwaltung in den Erlassen vom 1. September 2011 sowie in der Literatur vertretenen,
von der Entscheidung des Senats abweichenden Rechtsauffassung besteht ein Interesse der Allgemeinheit an einer höchstrichterlichen
Entscheidung der im Streitfall klärungsfähigen Rechtsfrage, ob der landwirtschaftliche Betrieb einer Tierhaltungsgemeinschaft
im Sinne des § 51a BewG auch dann im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 – 41 BewG zu bewerten ist, wenn der
Betrieb über keine Eigenflächen verfügt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und
3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).