05.09.2013
Finanzgericht Köln: Urteil vom 28.06.2012 – 11 K 1069/09
Macht der Insolvenzverwalter von der Freigabemöglichkeit bzgl. der selbständigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen keinen Gebrauch
und duldet die Tätigkeit nicht nur, sondern zieht auch den pfändbaren Betrag zur Masse, begründet er eine einheitliche Masseverbindlichkeit
i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Hs. 2 InsO, die zu einer einheitlichen Festsetzung der ESt gegenüber der Insolvenzmasse führt.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 11. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 28.06.2012 für Recht
erkannt:
Tatbestand
In der Sache ist streitig, ob Einkommensteuerschulden für die Jahre 2004, 2005 und 2007 als Masseverbindlichkeiten anzusehen
sind.
Der Kläger ist Treuhänder über das Vermögen von Frau A (wohnhaft B-Straße …, … C). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über
ihr Vermögen wurde am 27.03.2001 eröffnet.
Frau A, die zu diesem Klageverfahren beigeladen wurde, war seit dem 01.07.2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft D
C-Zentrum, E-Straße …, in C tätig. Die dieser Tätigkeit zu Grunde liegende Kooperationsvereinbarung vom 01.07.2001 unterschrieb
neben Frau A und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger (vgl. Bl. 111 ff. der FG-Akte). Hiernach stellte die
Ärztegemeinschaft D der Insolvenzschuldnerin die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Verfügung. Dafür
trat die Insolvenzschuldnerin die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an
die Ärztegemeinschaft ab. Nach einem von Frau A ohne Einbeziehung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen
ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben.
Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners i.H.v. 75 % der Arzthonorare verblieb bei diesem als
Gewinn. Nach der Kooperationsvereinbarung wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt
an Frau A ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten.
Nachdem der Kläger trotz mehrmaliger Aufforderung durch den Beklagten in seiner Funktion als Treuhänder keine Einkommensteuererklärungen
für die Jahre 2004 und 2005 abgegeben hatte, wurden die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege ermittelt.
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 vom 13.02.2007 sowie den Vorauszahlungsbescheid 2007 vom 02.02.2007, die
an den Kläger als Treuhänder gerichtet waren, legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führte er an, dass er nicht verpflichtet
sei, für Frau A Steuererklärungen abzugeben. Im Übrigen sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, dass der Insolvenzmasse
wegen der Frau A zustehenden Pfändungsfreigrenze kaum Gelder zugeflossen seien. Er habe lediglich die Vermögenszuwächse der
Insolvenzmasse zu versteuern. Ferner sei die Abgabe von Erklärungen auch deshalb nicht möglich, weil Frau A die hierzu erforderlichen
Angaben nicht mache.
Nach der ablehnenden Einspruchsentscheidung vom 02.03.2009 verfolgt der Kläger sein Begehren im vorliegenden Klageverfahren
weiter.
Nach Auffassung des Klägers hat eine Aufteilung der Einkünfte zu erfolgen, und zwar zwischen den auf die Insolvenzmasse entfallenden
Einkünften sowie den Einkünften der Schuldnerin (bis zur Höhe des Pfändungsfreibetrags). Die Auffassung der Finanzverwaltung
führe ansonsten dazu, dass die Insolvenzmasse mit Steuern belastet würde, deren Einkünfte ihr gar nicht zugeflossen seien.
Gleichzeitig werde die Schuldnerin, die entsprechende Einkünfte erzielt habe und wohl für anderweitige Zwecke ausgegeben habe,
verschont.
Es sei zwar unbestritten, dass die Steuer nur insgesamt und einheitlich festgesetzt werden könne, gleichwohl lägen die tatsächlichen
Voraussetzungen für eine Aufteilung vor.
Eine Aufteilung entspreche der Systematik des Einkommensteuerrechts. Nach dessen Regelungen würden immer nur die tatsächlich
erzielten Einkünfte der Einkommensteuer unterworfen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit sei eine Aufteilung
erforderlich. Denn die Steuergerechtigkeit schließe aus, dass die Insolvenzmasse eine Einkommensteuerpflicht für Einkünfte
treffe, die sie nicht erlangt habe. Außerdem habe der BFH im Urteil vom 18.05.2010 (X R 60/08) entschieden, dass die einheitliche
Steuerschuld in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen sei. Dabei habe
der BFH bestätigt, dass die Zuordnung zu den Forderungskategorien nicht nach dem Steuerrecht, sondern nach dem Insolvenzrecht
vorzunehmen sei (vgl. zuletzt BFH vom 1.4.2008 – X B 201/07, BFH/NV 2008, 925).
Zwar sei zuzugestehen, dass es der Gesetzgeber (zunächst) leider verabsäumt habe, eine eindeutige Regelung für das Spannungsverhältnis
zwischen Steuerrecht und Insolvenzrecht zu treffen. Insbesondere fehlten in den Streitjahren spezielle Regelungen, die Schuldner
mit aus der Masse freigegebener selbständiger Tätigkeiten beträfen. Auch höchstrichterliche Rechtsprechung habe es nicht gegeben.
Die Landesfinanzverwaltungen in Thüringen und Sachsen hätten dieses Problem indes gelöst, was aus einem neutralisierten Einkommensteuerbescheid
des Finanzamts J vom 27.05.2009 hervorgehe (Bl. 54 ff. der FG-Akte).
Für das Kalenderjahr 2004 seien der Insolvenzmasse von den 44.181 EUR, die die Beigeladene aus selbständiger Tätigkeit nach
dem Steuerbescheid vom 13.02.2007 bzw. vom 28.09.2010 erzielt haben soll, zunächst nichts zugeflossen, auch wenn die Schuldnerin
auf Grund der Vorschriften der Insolvenzordnung verpflichtet gewesen sei, Einkünfte oberhalb des Pfändungsfreibetrags an den
Treuhänder abzuführen. Er habe 2001 mit ihr zwar keine schriftliche Vereinbarung darüber geschlossen, dass bzw. in welcher
Höhe sie die von der Ärztegemeinschaft erhaltenen Honorare an ihn weiterzuleiten habe. Dies sei auch nicht erforderlich gewesen,
da sich schon aus den gesetzlichen Vorgaben die Notwendigkeit der Weiterleitung solcher Beträge ergebe, die über den Pfändungsfreibetrag
hinaus gingen.
Später habe er allerdings auch für das Streitjahr 2004 Beträge vereinnahmen können. Er sei nämlich Ende 2004 an die Ärztegemeinschaft
D herangetreten und habe sie entsprechend der Regelung in § 3 der Kooperationsvereinbarung angewiesen, die Frau A zustehenden
Beträge vollständig an ihn auszuzahlen. Dies sei ab 2005 auch entsprechend erfolgt. Zudem habe er für 2004 nachträglich Abrechnungsunterlagen
erhalten, nachdem er diese zuvor sowohl bei D als auch bei Frau A mehrfach ergebnislos eingefordert habe. Daraus habe sich
ergeben, dass die Beigeladene einen nicht pfändungsfreien Betrag i.H.v. 3.151 EUR für dieses Jahr nicht weitergeleitet habe
(siehe Ermittlung des Klägers, Bl. 384 der FG-Akte). Diesen Betrag habe er Anfang 2005, nachdem er die kompletten Honorare
von D erhalten habe, nach und nach bei den Beträgen abgezogen, die er an die Beigeladene als pfändungsfreie Beträge für 2005
weiterzuleiten hatte.
Für das Kalenderjahr 2005 seien ihm Einkünfte aus Zahnarzthonoraren in Höhe von 38.191,70 EUR zugeflossen. Für die Beigeladene
seien Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 3.068,46 EUR beglichen worden. Weitere Geldbeträge in Höhe von 17.005 EUR seien
als Pfändungsfreibetrag an die Schuldnerin weitergeleitet worden. Dieser Betrag dürfe bei der Insolvenzmasse einkommensteuerlich
nicht berücksichtigt werden. Dementsprechend sei eine Aufteilung vorzunehmen.
Schließlich sei auch für die Einkommensteuer 2007 eine Aufteilung vorzunehmen gewesen.
Der Kläger weist schließlich darauf hin, dass die vom Beklagten insgesamt geltend gemachten Steueransprüche die Mittel überstiegen,
die in der Masse vorhanden seien. Er habe im Laufe der Jahre insgesamt ca. 160.000 EUR eingenommen, wovon aber nur 55.000
EUR in der Masse verblieben seien. Mit zusätzlichen Mitteln sei nicht mehr zu rechnen, zumal die Beigeladene nicht mehr arbeite.
Neben der Problematik der Aufteilung sei vorliegend zu berücksichtigen, dass der Kläger die freiberufliche Tätigkeit der Schuldnerin
freigegeben habe.
Der Gesetzgeber habe mit Wirkung ab dem 01.07.2007 eine diesbezügliche Regelung getroffen, die allerdings erst für die Verfahren
gelte, die ab dem 01.07.2007 eröffnet worden seien. Auch vor dieser gesetzlichen Regelung habe es das Rechtsinstitut der Freigabe
allerdings schon gegeben.
Zu beurteilen sei die Rechtssituation, wie sie sich im Jahr 2001, und zwar am 01.07.2001 dargestellt habe. Zu diesem Zeitpunkt
nämlich habe die Schuldnerin im Rahmen einer Kooperationsvereinbarung mit der Ärztegemeinschaft D C eine selbständige Tätigkeit
aufgenommen.
Die Schuldnerin sei bis zum 27.03.2001 als angestellte Zahnärztin in C tätig gewesen. Nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses
mit Wirkung zum 30.06.2001 habe die Schuldnerin zum 01.07.2001 eine selbständige Tätigkeit als Zahnärztin in C aufnehmen wollen.
Der Kläger habe sich mit der Aufnahme einverstanden erklärt und gleichzeitig die Freigabe dieser selbständigen Tätigkeit gegenüber
der Insolvenzschuldnerin erklärt. Auf Grund dessen sei die Kooperationsvereinbarung geschlossen worden, der der Kläger zugestimmt
habe (vgl. Bl. 111 ff. der FG-Akte).
In der Vereinbarung vom 01.07.2001 finde sich der Begriff einer Freigabe zwar nicht. Sowohl der Wortlaut, aber auch die Gestaltung
spreche indes eindeutig für eine Freigabe der selbständigen Tätigkeit der Schuldnerin. Am deutlichsten zeige sich dies daran,
dass es sich um eine freie Vereinbarung zwischen der Schuldnerin und der Ärztegemeinschaft handele, der der Treuhänder (Kläger)
lediglich die Zustimmung erteilt habe. Rechtsansprüche ließen sich für den Treuhänder gegenüber der Ärztegemeinschaft D daraus
nicht herleiten. Etwas anderes habe sich erst dadurch ergeben, dass der Kläger gegenüber der Ärztegemeinschaft D hinsichtlich
der Zahlungsflüsse eine Erklärung abgegeben habe.
Auch bei einer erklärten Freigabe sei es grundsätzlich so, dass die über dem Pfändungsfreibetrag liegenden Einkünfte an die
Insolvenzmasse abzuführen seien. Wäre dies nicht so, käme eine Freigabe der Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nie in
Betracht. Denn der Insolvenzverwalter würde sich schadensersatzpflichtig machen, gäbe er das Unternehmen frei und würde damit
auf Einnahmen zu Gunsten der Masse verzichten. Dies könne nicht sachgerecht sein.
Letztlich könne die Frage, ob eine Masseverbindlichkeit begründet worden sei, ausschließlich auf Grundlage von § 55 Insolvenzordnung
(InsO) entschieden werden.
Zu den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gehörten Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden seien, ohne zu den
Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Sie würden durch den Insolvenzverwalter innerhalb seines gesetzlichen Wirkungskreises
durch Rechtsgeschäft oder Rechtshandlungen zu Lasten der Masse begründet.
Die persönlichen Steuern der Insolvenzschuldnerin gehörten zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten dann, wenn und soweit die
für das Entstehen der Steuerschuld maßgeblichen Tatbestandsmerkmale im Verwaltungsbereich des Insolvenzverwalters erfüllt
seien. Dies sei vorliegend aber gerade nicht gegeben.
Der Einkommensteuertatbestand knüpfe an die Einkünfteerzielung an, unabhängig davon, wie die daraus gewonnenen Mittel verwendet
würden. Zur Verwirklichung des Einkommensteuertatbestandes komme es also darauf an, wer die Einkünfte erziele. Dies sei eindeutig
die Insolvenzschuldnerin und nicht der Insolvenzverwalter gewesen. Denn gerade die Arbeitskraft der Insolvenzschuldnerin gehöre
nicht zur Insolvenzmasse.
Folglich stellten auch die durch den Einsatz dieser Arbeitskraft begründeten Neuverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten
dar.
Der Kläger sei schon auf Grund der Natur des von der Insolvenzschuldnerin ausgeübten Berufes daran gehindert, die Tätigkeit
bzw. das Unternehmen fortzuführen. Mit dem Arztberuf seien unterschiedliche Pflichten, wie ärztliche Schweigepflicht usw.
verbunden, die es dem Kläger verbieten würden, die Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin fortzuführen.
Zwar gehöre gemäß § 35 Abs. 1 InsO neben dem im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vorhandenen Vermögen auch der sogenannte
„Neuerwerb” zur Insolvenzmasse. Daraus könne aber keinesfalls geschlossen werden, dass Verbindlichkeiten, die an den Neuerwerb
anknüpften, gleichzeitig Masseverbindlichkeiten seien, denn Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO könne nur der
Verwalter begründen.
Hierfür spreche auch, dass nach dem Gesetzeszweck Masseverbindlichkeiten solche seien, die vom Insolvenzverwalter im Interesse
der Abwicklung des Verfahrens begründet würden.
Die streitgegenständlichen Steueransprüche beruhten auf Handlungen der Insolvenzschuldnerin und nicht auf dem Handeln des
Klägers bzw. auf der Verwertung, Verwaltung oder Verteilung der Insolvenzmasse.
So habe bereits auch der BFH in seiner Entscheidung vom 16.11.2004 (VII R 62/03) festgestellt, dass Verbindlichkeiten, die
auf Grund außerhalb des Insolvenzverfahrens gestattetem rechtsgeschäftlichem oder steuerpflichtigem Handeln des Insolvenzschuldners
entstünden, aus der Masse nicht befriedigt werden dürften.
Soweit der Beklagte das Urteil des BFH vom 18.05.2010 anspreche, wonach Einkommensteuerschulden, die sich aus „echten” Gewinnen
der Personengesellschaften ergäben, Masseverbindlichkeiten darstellen sollten, sei dies für den vorliegenden Rechtsstreit
nicht relevant. Die von dem Beklagten festgesetzte Einkommensteuerschuld resultiere eben gerade nicht aus vereinnahmten Gewinnen,
die der Insolvenzmasse zugeflossen seien, sondern aus dem Einsatz der Arbeitskraft der Insolvenzschuldnerin. Im Weiteren sei
bereits äußerst fraglich, ob vorliegend überhaupt eine Beteiligung der Insolvenzschuldnerin an einer Personengesellschaft
vorliege (zur weiteren Begründung vgl. Schreiben des Klägers vom 02.02.2012, Bl. 298 ff. der FG-Akte).
Die Auffassung des Klägers werde schließlich durch die Entscheidung des BFH vom 18.05.2010 (X R 11/09) bestätigt. Denn der
BFH habe hierin ausgeführt, dass für den Fall, dass keine Erlöse zur Insolvenzmasse geflossen seien, die daraus resultierenden
Steuerforderungen allein gegen die Insolvenzschuldnerin in ihrer insolvenzfreien Vermögenssphäre zu richten seien. Eine Einziehung
der Forderung gegenüber der Insolvenzschuldnerin wäre ebenfalls nicht erfolgsversprechend, da eine Werthaltigkeit der Forderung
nicht gegeben sei.
Auch eine Begründung der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit über § 35 InsO sei nach Auffassung des BFH nicht gegeben.
Denn beim sogenannten „Neuerwerb” sei es erforderlich, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Vorliegend sei der
Insolvenzmasse aber gerade kein Vermögen zugeflossen (vgl. Urteil des BFH vom 18.05.2010, X R 11/09).
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2004, 2005 und 2007 vom 19.10.2010 aufzuheben,
hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, eine Aufteilung der Zahllast der Einkommensteuer 2004, 2005 und 2007 zwischen den
insolvenzfreien Einkünften der Schuldnerin sowie den Einnahmen der Insolvenzmasse im Teileinkünfteverfahren vorzunehmen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung stellt der Beklagte zunächst klar, dass die Verweisung des Klägers auf eine exemplarische Festsetzung des Finanzamts
J zur Frage der Aufteilung nicht erfolgsbringend sei. Denn auch das Finanzamt J habe eine einheitliche Steuerfestsetzung für
und gegen sämtliche Verfahrensbeteiligten vorgenommen.
Außerdem habe der Beklagte die Einkommensteuerschulden 2004, 2005 und 2007 zu Recht als Masseverbindlichkeiten behandelt und
diese zutreffend gegenüber dem Treuhänder mittels Steuerbescheid festgesetzt.
Die Entscheidung, ob die in Rede stehenden Einkommensteuerschulden eine Masseverbindlichkeit darstellten, richte sich nach
den Maßstäben des § 55 InsO. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gehörten zu den Masseverbindlichkeiten solche Schulden, die durch
die Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet worden seien.
Zur Insolvenzmasse gehöre nach § 35 Abs. 1 InsO das gesamte Vermögen, dass dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gehöre und das er während des Verfahrens erlange.
Nach § 35 Abs. 2 InsO könne der Insolvenzverwalter allerdings, wenn der Schuldner eine selbständige Tätigkeit ausübe oder
beabsichtige, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, gegenüber dem Schuldner erklären, ob Vermögen aus dieser selbständigen
Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehören solle und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden
könnten. Gebe der Insolvenzverwalter die Erklärung, dass Vermögen aus jener Tätigkeit des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse
gehören solle (sog. Freigabe), nicht ab, würden die vom Schuldner durch die betreffende Tätigkeit neu erworbenen Forderungen
in die Insolvenzmasse fallen.
§ 35 Abs. 2 InsO sei indes im Streitfall noch nicht anzuwenden, weil er erst für solche Insolvenzverfahren gelte, die ab dem
01.07.2007 eröffnet worden seien (Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, BGBl. I 2007, 509). Allerdings
kenne auch das bis dahin geltende Insolvenzrecht das (im Wesentlichen richterrechtlich entwickelte) Institut der Freigabe
(vgl. statt aller BGH-Urteil vom 01.02.2007, Az. IX ZR 178/05, HFR 2008, 77). Eine Freigabe eines zur Masse gehörenden bzw.
künftig in diese fallenden Vermögensgegenstands und dessen Überführung in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners setze
eine Willenserklärung des Insolvenzverwalters voraus, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille zu einem dauernden
Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergebe (vgl. BGH-Urteil vom 07.12.2006, Az. IX ZR 161/04, NJW RR Zivilrecht 2007, 846).
Eine solche Freigabe der selbständigen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin in Form der Beteiligung an die Ärztegemeinschaft
D sei im Streitfall offensichtlich nicht erfolgt. Denn der Kläger habe sich weder diesbezüglich eingelassen noch ergäben sich
aus dem Inhalt der Steuerakten Feststellungen, die Anlass geben könnten, von einer Freigabe der selbständigen Tätigkeit der
Insolvenzschuldnerin auszugehen. Vielmehr zeige die vom Kläger im Dezember 2004 an die Ärztegemeinschaft gerichtete Aufforderung,
die auf die Insolvenzschuldnerin entfallenden Beträge direkt an ihn abzuführen, dass es seinem ausdrücklichen Willen entsprochen
habe, dass die selbständige Betätigung und die daraus resultierenden Erlöse zur Insolvenzmasse gehören sollten.
Soweit der Kläger die Auffassung vertrete, dass die Frage einer wirksamen Freigabe im Lichte des Umstandes zu beurteilen sei,
dass es im Jahr 2001 an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung sowie entsprechender Rechtsprechung gefehlt habe, könne
dem nicht gefolgt werden.
Der BGH habe in seiner Entscheidung vom 01.02.2007, Az. IX ZR 178/05, zu § 35 InsO a.F. eindeutige Kriterien aufgestellt,
die für die Annahme einer wirksamen Freigabe unter Anwendung der damaligen Rechtslage erfüllt sein mussten. Dabei seien keine
erleichterten Anforderungen aufgestellt worden, weil die Rechtslage unklar gewesen sei. Nach Ansicht des BGH habe die Freigabe
durch eine an den Insolvenzschuldner zu richtende, einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung des Insolvenzverwalters
bzw. des Treuhänders zu erfolgen gehabt. Aus dieser Erklärung hätte sich unmissverständlich der Wille zu einem dauernden Verzicht
auf die Massezugehörigkeit ergeben müssen. Damit sei eine Auslegung von Willenserklärungen als Freigabe nur sehr eingeschränkt
möglich. An einer solchen ausdrücklichen und eindeutigen Freigabeerklärung fehle es im Streitfall offensichtlich. Insbesondere
könne eine solche Erklärung nicht aus der nunmehr erstmalig übersandten Vereinbarung zwischen Frau A und der Ärztegemeinschaft
D vom 01.07.2001 entnommen werden. In dieser Vereinbarung seien nur Modalitäten festgelegt worden, wie die durch die ärztliche
Tätigkeit vereinnahmen Honorare zwischen der Gesellschaft und Frau A abgerechnet und verteilt worden wären. Diesen Vereinbarungen
habe der Treuhänder im Rahmen der ihm obliegenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 InsO) zugestimmt. Ohne diese Zustimmung
hätte die Vereinbarung gar nicht wirksam abgeschlossen werden können, so dass es sich hier entgegen der Auffassung des Klägers
nicht um eine „freie Vereinbarung” der Insolvenzschuldnerin handele, die im Wege der Auslegung als Freigabeerklärung zu verstehen
sei. Im Übrigen enthalte diese Vereinbarung keinerlei Regelungen dazu, dass der Kläger die Tätigkeit von Frau A, insbesondere
die dadurch erzielten Honoraransprüche gegen die Ärztegemeinschaft, aus dem Insolvenzbeschlag dauerhaft entlasten wollte.
Die Tatsache, dass nach § 3 der Vereinbarung Zahlungen direkt von der Gemeinschaft an Frau A fließen sollten, ändere an dieser
Beurteilung nichts. Denn der Treuhänder sei zeitgleich über die Abrechnung informiert worden. Ihm sei das Recht eingeräumt
worden, die vereinbarten Zahlungsmodalitäten jederzeit zu widerrufen. Von diesem Widerrufsrecht habe der Kläger auch offensichtlich
Gebrauch gemacht, denn in den Jahren 2005 und 2007 sei tatsächlich ein Zufluss zur Masse erfolgt.
Dass es dem Willen des Klägers entsprochen habe, die Erlöse aus der ärztlichen Tätigkeit der Frau A zur Insolvenzmasse zu
ziehen und eben nicht freizugeben, könne auch seiner Äußerung im Schriftsatz vom 03.04.2009 entnommen werden, wonach die Insolvenzschuldnerin
aufgrund der Vorschriften der Insolvenzordnung verpflichtet gewesen sei, Einkünfte oberhalb der Pfändungsfreigrenze an den
Treuhänder abzuführen.
Diese Tatsachen verdeutlichten, dass der Kläger auf die Abführung betrieblicher Gewinne gerade nicht habe verzichten wollen,
sondern die Insolvenzmasse ggfls. an einem wirtschaftlichen Erfolg der selbständigen Tätigkeit weiter teilhaben sollte. Die
Insolvenzschuldnerin sollte im Ergebnis ihrer selbständigen Tätigkeit weiterhin zu Gunsten der Insolvenzmasse nachgehen. Dies
stelle keine echte Freigabe dar bzw. keinen endgültigen Verzicht auf den wirtschaftlichen Wert der selbständigen Tätigkeit.
Auch der Hinweis des Klägers, dass von einer Freigabe deshalb auszugehen sei, weil er selber an der Ausübung des Ärzteberufs
gehindert sei, überzeuge nicht. Denn es liege in der Natur der Sache, dass ein Insolvenzverwalter aufgrund seiner speziellen
beruflichen Qualifikation häufig nicht dazu in der Lage sei, die Tätigkeit des Insolvenzschuldners selber auszuüben. Dennoch
normiere § 35 Abs. 1 InsO den Grundsatz, dass das gesamte Vermögen des Schuldners, das diesem zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung
gehöre und das er während des Verfahrens erlangt habe, zur Insolvenzmasse gehöre. Eine abweichende Beurteilung könne nur durch
eine Freigabe erreicht werden, an der es im Streitfall fehle.
In diesem Zusammenhang sei auch die Begründung der Bundesregierung im Entwurf eines Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens
vom 02.11.2006, BT-Drucksache 16/3227 zu den neuen Absätzen 2 und 3 in § 35 InsO zu beachten. Dort heiße es nämlich:
„In Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen versuchen Schuldner, die vor der Eröffnung des Verfahrens eine
selbständige Tätigkeit ausgeübt hatten, oftmals diese Tätigkeit nach Eröffnung des Verfahrens – mit oder ohne Kenntnis oder
Duldung des Insolvenzverwalters – fortzusetzen oder eine neue Tätigkeit zu beginnen. Das Interesse des Schuldners, sich durch
eine gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit eine neue wirtschaftliche Existenz zu schaffen, stellt aber die Insolvenzpraxis
vor erhebliche Probleme. So gehören Einkünfte, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt,
gemäß § 35 InsO in vollem Umfang ohne Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse. Damit ist eine selbständige
Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens nahezu ausgeschlossen.
Übt der Insolvenzschuldner dennoch – mit oder ohne Wissen oder Einwilligung des Verwalters – eine selbständige Tätigkeit aus,
dann hat der Insolvenzverwalter häufig ein Interesse, zwar den durch eine selbständige Tätigkeit erzielten Neuerwerb für die
Masse zu vereinnahmen, mit durch den Neuerwerb in vielfältiger Form begründete Verbindlichkeiten jedoch nicht die Masse zu
belasten. Ein Weg, dem Insolvenzschuldner die Möglichkeit einer selbständigen Tätigkeit außerhalb des Insolvenzverfahrens
zu eröffnen, ist eine Art „Freigabe” des Vermögens, das der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden
Vertragsverhältnisse. Eine vergleichbare Regelung findet sich bereits in § 109 Abs. 1 Satz 2 InsO hinsichtlich der Wohnung
des Schuldners. Den Neugläubigern, also den Gläubigern, die nach Eröffnung des Verfahrens mit dem Schuldner kontrahiert haben,
stehen, sofern eine entsprechende Erklärung des Verwalters vorliegt, als Haftungsmasse die durch die selbständige Tätigkeit
erzielten Einkünfte zur Verfügung. Eine Verpflichtung der Insolvenzmasse durch die Tätigkeit des Schuldners scheidet dann
von vornherein aus. Macht der Verwalter von der Freigabe keinen Gebrauch und duldet er die Fortführung der gewerblichen Tätigkeit
durch den Insolvenzschuldner, dann werden die durch den Neuerwerb begründeten Verbindlichkeiten zu Masseverbindlichkeiten,
da insofern eine Verwaltungshandlung vorliegt. Dies würde auch für Verbindlichkeiten gelten, die der Schuldner unter Einsatz
von Gegenständen begründet, die nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbar sind.
Der Insolvenzverwalter hat abzuwägen, ob der Behalt des Neuerwerbs in der Masse für diese vorteilhaft ist. In diesem Fall
hat er aber auch alle mit dem Neuerwerb in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten zu erfüllen
… ”.
Da mithin die selbständige Tätigkeit und die dadurch erzielten Erträge in den Streitjahren mangels einer entsprechenden Freigabe
zur Insolvenzmasse gehörten, erfüllten die darauf entfallenen Einkommensteuerschulden den Tatbestand des § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO. Hierbei sei nach dem Gesetzeswortlaut unmaßgeblich, ob und ggfls. in welchem Umfang der Insolvenzmasse tatsächlich Erträge
zugeflossen seien.
Dieses Ergebnis könne auch aus der Rechtsprechung des BGH abgeleitet werden. So habe dieser z.B. mit Beschluss vom 05.04.2006
(Az. IX ZB 169/04, ZVI 2007, 78) entschieden, dass die Einkünfte, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens erziele, in vollem Umfange, ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben, zur Insolvenzmasse gehörten.
Wenn also der Neuerwerb in vollem Umfang ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse gehöre, dann
könnten die auf dem Neuerwerb lastenden Ertragsteuern nicht aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners, welches
ja gerade wegen der Abführungspflicht an den Insolvenzverwalter tatsächlich erst gar nicht entstehen könne, zu zahlen sein.
Eine – wie auch immer zu berechnende und vorzunehmende – Verteilung der streitbefangenen Steuerschulden in Masseverbindlichkeiten
und (neue) Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners abhängig vom tatsächlichen Zahlungsfluss komme ebenfalls nicht in Betracht.
Denn die Auffassung des Klägers, wonach auf den tatsächlichen Zufluss abzustellen ist, würde die Zugehörigkeit des Neuerwerbs
zur Insolvenzmasse oder zum insolvenzfreien Vermögen allein vom tatsächlichen Verhalten des Schuldners abhängig machen: Führe
dieser den Neuerwerb (gesetzestreu) an den Insolvenzverwalter ab, so gehörte dieser zur Insolvenzmasse im Sinne des § 35 InsO;
würde er hingegen den Neuerwerb (rechtswidrig) für sich behalten und dem Insolvenzverwalter verschweigen, so gehörte der Neuerwerb
(nach diesem Verständnis) „automatisch” zum insolvenzfreien Vermögen des Schuldners und nicht zur Insolvenzmasse – eben weil
er ihr faktisch nicht zugeflossen wäre. Dass dies jedoch nicht zutreffend sein könne, sei evident. Denn welches Vermögen des
Schuldners zur Insolvenzmasse gehöre, bestimme sich danach, worauf sich – nach dem Gesetz und den Entscheidungen des Insolvenzverwalters
– der Insolvenzbeschlag erstrecke und nicht danach, was der Insolvenzschuldner freiwillig an die Masse abzugeben bereit sei.
Dass die Beurteilung, ob und in welchem Umfang die Einkommensteuerschulden Masseverbindlichkeiten darstellten, nicht vom tatsächlichen
Zufluss abhängen könne, sei auch der gesetzgeberischen Wertung in den §§ 60 und 61 InsO zu entnehmen. Danach könne der Insolvenzverwalter
u.a. wegen nicht erfüllter Masseverbindlichkeiten im Haftungswege in Anspruch genommen werden. Würde man die Einkommensteuer
nur insoweit als Masseverbindlichkeit ansehen, wie der Masse tatsächlich Mittel zugeflossen seien, würde dem Beklagten die
Möglichkeit abgeschnitten, einen solchen Haftungsanspruch geltend zu machen. Denn es bliebe im Rahmen der Verteilung der Einkommensteuerschulden
völlig unberücksichtigt, ob bei zutreffender Ausübung der dem Insolvenzverwalter obliegenden Pflichten tatsächlich ein höherer
Betrag zur Masse gelangt wäre.
Eine solche Haftungssituation komme vorliegend insbesondere für das Jahr 2004 in Betracht. Das Insolvenzverfahren sei schon
im Jahr 2001 eröffnet worden und es könne dem Insolvenzverwalter nicht verborgen geblieben sein, dass Frau A ihrer Verpflichtung,
Honorare an die Insolvenzmasse abzuführen, nicht nachgekommen sei.
Der BFH habe zwar in seinem Urteil vom 18.05.2010 (X R 11/09) entschieden, dass Einkommensteuerschulden trotz fehlender Freigabe
ausnahmsweise keine Masseverbindlichkeiten darstellen würden, wenn keine Beträge zur Masse geflossen seien. Allerdings gelte
dies nur, wenn kumulativ der Insolvenzverwalter keine Kenntnis von der Tätigkeit des Schuldners gehabt habe. Genau an diesem
zweiten Tatbestandsmerkmal fehle es indes im Streitfall. Der Kläger habe Kenntnis von der selbständigen Tätigkeit der Frau
A gehabt und habe diese gebilligt. Deshalb hätte er durch geeignete Maßnahmen dafür sorgen müssen, dass die durch die Tätigkeit
erzielten Einnahmen zur Insolvenzmasse gelangten. Zu den insolvenzspezifischen Pflichten des Klägers als Insolvenzverwalter
gehöre es, Forderungen, die Teil der Insolvenzmasse seien, einzuziehen und notfalls gerichtlich durchzusetzen.
Dass in der Folge an Frau A ein pfändungsfreier Betrag überlassen worden sei, führe auch nicht dazu, dass in diesen Jahren
eine Aufteilung der Steuerschulden zu erfolgen habe. Denn wie das zuvor genannte BFH-Urteil vom 18.05.2010 zeige, stelle die
gesamte auf dem Gewinnanteil beruhende Einkommensteuer unabhängig vom tatsächlichen Zufluss eine Masseverbindlichkeit dar.
Ungeachtet der Tatsache, dass sich die Zuordnung der in Rede stehenden Einkommensteuerschuld zu den Masseverbindlichkeiten
bereits unmittelbar aus § 55 InsO ableiten ließe, werde die Rechtsauffassung des Beklagten auch durch folgende Überlegungen
bestätigt:
Wäre Frau A als angestellte Ärztin nichtselbständig tätig gewesen, so wäre die Erhebung der auf ihre Einkünfte entfallenden
Ertragsteuern im Wege des Lohnsteuerabzugs nach Maßgabe der § 38 ff EStG erfolgt. In diesem Fall wäre als Neuerwerb nur der
Nettolohn in die Insolvenzmasse geflossen. Die Höhe des an die Insolvenzschuldnerin für Zwecke ihres Lebensunterhalts ggfls.
weiterzuleitenden Betrages wäre hiervon unberührt geblieben. Die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entfallende
Einkommensteuer (hier in Form der Lohnsteuer) hätte sich also in vollem Umfang zu Lasten der Insolvenzmasse ausgewirkt.
Würde man im Streitfall der Ansicht des Klägers folgen, wäre die Festsetzung und Erhebung der auf den Neuerwerb entfallenden
Einkommensteuern letztlich davon abhängig, unter welche Einkunftsart die neuen Einkünfte des Insolvenzschuldners fielen. Es
sei jedoch auszuschließen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspräche, die auf (neue) Einkünfte des Insolvenzschuldners
aus nichtselbständiger Arbeit entfallenden Ertragsteuern vollständig zu erheben und gleichzeitig auf die Erhebung der auf
(neue) Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbständiger Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern auf unbestimmte Zeit zu Gunsten
der Masse und der Insolvenzgläubiger ganz oder teilweise zu verzichten. Denn es dürfte mit einiger Sicherheit feststehen,
dass Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen für den Beklagten derzeit nicht realisierbar seien, da die Insolvenzschuldnerin
ausschließlich über pfändungsfreie Einkünfte verfüge.
Die durch den Beklagten vertretene Rechtsauffassung ergebe sich somit auch aus einer verfassungskonformen Auslegung des Tatbestandsmerkmals
„in anderer Weise” in § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz verlange für das Steuerrecht,
dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet würden. Diesen folgend sei die
Insolvenzmasse im Falle von selbständigen Einkünften in gleicher Weise mit Einkommensteuer zu belasten, wie es im Falle nichtselbständiger
Einkünfte erfolgt wäre.
Abschließend sei eine Reihe von jüngeren finanzgerichtlichen Urteilen zu berücksichtigen, die im Ergebnis für die Auffassung
des Beklagten sprächen. Dies sei zum einen das Urteil vom FG München vom 27.07.2011 (Az. 1 K 2410/08), das Urteil FG Düsseldorf
vom 19.08.2011 (Az. 11 K 4201/10 E) des FG München vom 21.07.2010 (Az. 10 K 3005/07) und des Urteils des Niedersächsischen
Finanzgerichts vom 13.08.2009 (Az. 16 K 10313/07).
Im vorliegenden Fall handele es sich im Übrigen um Einkommensteuerschulden, die aus der Beteiligung an der D Ärztegemeinschaft
und damit einer Personengesellschaft herrührten (zur weiteren Begründung siehe insb. Schriftsätze vom 30.03.2011, Bl. 175
f. der FG-Akte sowie vom 20.03.2012, Bl. 308 ff. der FG-Akte).
Am 09.08.2010 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid 2007 gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen
von Frau A. Dabei berücksichtigte er Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit entsprechend der Mitteilung des FA C vom 28.09.2009
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 der D Ärztegemeinschaft.
Auf Grund geänderter Mitteilungen des FA C vom 27.09.2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
hinsichtlich der D Ärztegemeinschaft änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2004 mit Steuerbescheid vom 19.10.2010,
den Einkommensteuerbescheid 2005 mit Steuerbescheid vom 19.10.2010 sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 09.08.2010 mit
Steuerbescheid vom 19.10.2010 und berücksichtigte jeweils selbständige Einkünfte entsprechend der Werte in den Feststellungsbescheiden
(42.220 EUR für 2004, 32.870 EUR für 2005 und 29.050 EUR für 2007).
Mit Beschluss vom 17.11.2011 hat der erkennende Senat Frau A nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen (siehe Bl. 186 ff. der
FG-Akte).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unbegründet, da der Beklagte die Einkommensteuer 2004, 2005 und 2007 zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO gegenüber dem Kläger festgesetzt hat.
1. Die Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Jahressteuer. Die Grundlagen für die Festsetzung sind für das
jeweilige Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Der Veranlagungszeitraum für die Festsetzung der Einkommensteuer
ist ebenfalls das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG).
Auch in der Insolvenz ist für den jeweiligen Besteuerungszeitraum – wie im vorliegenden Streitfall – eine einheitliche Veranlagung
durchzuführen, in die sämtliche Einkünfte einzubeziehen sind, die der Insolvenzschuldner in dem Veranlagungszeitraum bezogen
hat. Die steuerlichen Rechtsfolgen der Tatbestandsverwirklichung, also der Grund und die Höhe des Einkommensteueranspruchs,
richten sich allein nach dem Steuerrecht. Im Falle einer Insolvenz ist diese einheitlich ermittelte Einkommensteuer aber den
verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien nach insolvenzrechtlichen Maßgaben zuzuordnen.
Wird die Steuerforderung durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet, so handelt es sich um eine sonstige
Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Eine als Masseverbindlichkeit zu qualifizierende Steuerforderung
ist nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Sie wird mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter
geltend gemacht. Beruht die Steuerforderung auf dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners, ist sie gegenüber dem
Insolvenzschuldner festzusetzen. Ausschlaggebend ist, wann, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld im
Laufe des Veranlagungszeitraums begründet wurde. Danach bestimmt sich, ob es sich um eine Masseverbindlichkeit oder eine insolvenzfreie
Forderung handelt. Entsprechend der Pflichtenverteilung haben sowohl der Insolvenzschuldner nach § 33 AO, als auch der Insolvenzverwalter
nach § 34 AO Steuererklärungen für Einkünfte abzugeben, die „ihr” Vermögen betreffen. Die einheitlich ermittelte Einkommensteuer
ist nach dem Maßstab des Verhältnisses der jeweiligen (Teil-)Einkünfte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1993 XI R 73/92,
BFH/NV 1994, 477). Nur soweit die Einkommensteuer Masseverbindlichkeit darstellt, ist der Bescheid dem Insolvenzverwalter
bekanntzugeben (FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11).
2. In Anwendung dieser Grundsätze hat der Beklagte die im Streitfall festgesetzte Einkommensteuer sowohl für 2004 als auch
für 2005 und 2007 zutreffend als Masseverbindlichkeit mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger festgesetzt, da
die Einkünfte der Beigeladenen aus ihrer ärztlichen Tätigkeit auf Verwaltungsmaßnahmen des Klägers im Sinne des § 55 Abs.
1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO beruhen.
a) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten
des Insolvenzverfahrens zu gehören.
Ob im Streitfall bereits die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO deshalb erfüllt sein könnten, weil der
Kläger der Tätigkeit der Beigeladenen zugestimmt und die Kooperationsvereinbarung mit unterschrieben hat, kann dahinstehen
(vgl. auch FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11). Denn zumindest
die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO sind gegeben.
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO setzt voraus, dass die Verbindlichkeit unmittelbar durch den Insolvenzverwalter sachbezogen
auf das Insolvenzverfahren begründet wird, um als Masseverbindlichkeit Berücksichtigung finden zu können, da diesem die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse obliegt (vgl. Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2010, § 55 Rn. 15). Sie
muss auf eine – wie auch immer geartete – Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen
sein (vgl. FG München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11; FG Köln, Urteil
vom 19.01.2011, 7 K 3547/07, EFG 2011, 1257; FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des
BFH: III R 35/11).
Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht nach § 80 Abs. 1 InsO nur noch dem Insolvenzverwalter das Recht zu, das zur Insolvenzmasse
gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen. Gemäß § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren grundsätzlich das
gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt
(Insolvenzmasse). Damit gehören grundsätzlich auch Einkünfte, die nach Eröffnung des Verfahrens erzielt werden, als Neuerwerb
zur Insolvenzmasse; nicht zur Insolvenzmasse gehören dagegen nach § 36 InsO unpfändbare und wirksam freigegebene Gegenstände
(vgl. BGH-Beschluss vom 20.03.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; BGH-Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, DB 2007, 1189).
b) Im Streitfall ist nach Auffassung des erkennenden Senats die erforderliche massebezogene Verwaltungshandlung des Klägers
bezüglich der Einkünfte der Beigeladenen in sämtlichen Streitjahren darin zu sehen, dass der Kläger von der Freigabemöglichkeit
keinen Gebrauch gemacht, die selbständige Tätigkeit der Beigeladenen zumindest geduldet und den pfändbaren Betrag zur Insolvenzmasse
gezogen hat:
aa) Entgegen der Ansicht des Klägers liegt keine Freigabe der aus der selbständigen Tätigkeit erworbenen Vermögensgegenstände
vor.
Nach dem ab 01.07.2007 geltenden § 35 Abs. 2 InsO (Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, BGBl I 2007,
509) hat der Insolvenzverwalter, wenn der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit ausübt oder beabsichtigt, demnächst eine
solche Tätigkeit auszuüben, gegenüber dem Schuldner zu erklären, ob Vermögen aus dieser selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse
gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Gibt der Verwalter
die Erklärung ab, dass Vermögen aus jener Tätigkeit des Schuldners zur Insolvenzmasse gehören soll, hat dies zur Folge, dass
der nicht pfändungsgeschützte Neuerwerb (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 36 Abs. 1 InsO) in die Insolvenzmasse fällt (Schumacher/FK-InsO,
5. Aufl. 2009, § 35 Rn. 9, 9g). Gibt er hingegen die Erklärung ab, dass Vermögen aus jener Tätigkeit nicht in die Insolvenzmasse
fallen soll (sog. Freigabe), werden die hieraus erzielten Einkünfte nicht vom Insolvenzbeschlag erfasst (Schumacher/FK-lnsO,
5. Aufl. 2009, § 36 Rn. 21), so dass alle Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der freigegebenen selbständigen Tätigkeit
nicht im Insolvenzverfahren zu verfolgen sind (Schumacher/FK-lnsO, 5. Aufl. 2009, § 35 Rn. 9h).
Auch wenn der erst ab 01.07.2007 geltende § 35 Abs. 2 InsO im Streitfall noch nicht anwendbar ist, kannte bereits das bis
dahin geltende Insolvenzrecht das (im Wesentlichen richterrechtlich entwickelte) Institut der Freigabe (BFH-Urteil vom 15.12.2009
VII R 18/09, BFH/NV 2010, 1044 unter Verweis auf BGH-Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, DB 2007, 1189). Eine Freigabe eines
zur Masse gehörenden bzw. künftig in diese fallenden Vermögensgegenstandes und dessen Überführung in das insolvenzfreie Vermögen
des Schuldners setzt eine Willenserklärung des Insolvenzverwalters voraus, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille
zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt (vgl. BGH-Urteil vom 07.12.2006 IX ZR 161/04, NJW-RR Zivilrecht
2007, 845; FG München vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11; FG München, Urteil vom
27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11). Eine solche Freigabe liegt im Streitfall nicht vor.
Der Kläger hat zwar im Rahmen der Kooperationsvereinbarung vom 01.07.2001 zugestimmt, dass die Ärztegemeinschaft D die Honorarzahlungen
direkt an die Beigeladene vornimmt. Zum einen hatte der Kläger hinsichtlich dieses Zahlungsflusses indes ein jederzeitiges
Widerrufsrecht, von dem er Ende 2004 auch Gebrauch machte, zum anderen wollte er, wie er selbst in der mündlichen Verhandlung
erläutert hat, damit nicht auf sämtliche Zahlungen zu Gunsten der Insolvenzmasse verzichten. Vielmehr sollte die Beigeladene
die nicht pfändungsfreien Beträge an ihn weiterleiten. Zu diesem Zweck sollte er nach dem Kooperationsvertrag Ablichtungen
der Abrechnungen von D erhalten. Der Kläger wollte daher von Anfang an keinen dauernden Verzicht auf den Vermögenszugang,
und hat zudem auf Grund des Widerrufs der Zahlungsvereinbarung für sämtliche Streitjahre tatsächlich Vermögen aus der selbständigen
Tätigkeit der Beigeladenen zur Masse gezogen.
Deshalb spielt das Vorbringen des Klägers keine Rolle, dass es sich bei der Kooperationsvereinbarung um eine freie Vereinbarung
zwischen der Schuldnerin und der Ärztegemeinschaft gehandelt habe, der er lediglich seine Zustimmung erteilt habe und aus
der er (zunächst) keine Rechtsansprüche gegenüber der Ärztegemeinschaft D hätte herleiten können. Ebenso unerheblich ist,
dass der Kläger die ärztliche Tätigkeit nicht hätte selbst ausüben können. Dies ist regelmäßig bei der Fortführung selbständiger
bzw. gewerblicher Tätigkeiten durch Insolvenzschuldner der Fall.
Eine Freigabe scheitert mithin an der fehlenden Willenserklärung des Klägers, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille
zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt.
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt zwar – jedenfalls in der Zeit vor Normierung des § 35 Abs. 2 InsO – die bloße
Duldung einer selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Verwalter nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens
der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO. So könne vor Normierung der gesetzlichen Erklärungspflicht des
Insolvenzverwalters in § 35 Abs. 2 InsO die bloße Duldung einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners nicht als Handlung
des Verwalters beurteilt werden (BFH-Urteil vom 21.07.2009 VII R 50/08, BFH/NV 2010, 15; zustimmend Nacke, NWB 2010, 432 ff.;
BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114).
Im Streitfall liegt aber keine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit vor. Mit der Einbeziehung dessen in die Insolvenzmasse,
was der Insolvenzschuldner während des Verfahrens erlangt (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 InsO), fällt der nicht pfändungsgeschützte
Neuerwerb (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 36 Abs. 1 InsO) – wie bereits festgestellt – kraft Gesetzes in die Insolvenzmasse.
Dabei gehören bei selbständiger Erwerbstätigkeit die Einnahmen in voller Höhe ohne Abzüge zur Insolvenzmasse (BGH-Beschluss
vom 20.03.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; BFH-Urteil vom 24.02.2011 VI R 21/10, BStBl. 2011, 520). Einen unpfändbaren Anteil
in Höhe (notwendiger) beruflich bedingter Ausgaben gibt es bei solchen Einkünften nicht. Zur Bestreitung der Betriebsausgaben
und des Lebensbedarfs kann der Schuldner Pfändungsschutzanträge nach § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850a Ziff. 3, § 850i
Zivilprozessordnung (ZPO) beim gemäß § 36 Abs. 4 Satz 1 InsO zuständigen Insolvenzgericht stellen (BGH-Beschluss vom 20.03.2003
IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2007, § 35 Rn. 81; FG München vom 21.07.2010, 10 K
3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11).
Vorliegend ist entsprechend dieser Gesetzeslage verfahren worden. Der Kläger vereinnahmte zumindest ab dem Streitjahr 2005
die Entgelte aus der von der Schuldnerin ausgeübten Tätigkeit zunächst in voller Höhe. Anschließend bezahlte er den selbst
errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Schuldnerin aus, so dass ein pfändbarer Massezufluss verblieb.
In dieser Vorgehensweise ist nicht nur eine bloße Duldung der Tätigkeit der Schuldnerin, sondern eine eigenständige massebezogene
Verwaltungsmaßnahme des Klägers zu sehen. Die Bereinigung der massezugehörigen Einkünfte um den pfändungsfreien Anteil stellt
ein Verwalten der Insolvenzmasse dar (FG München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH:
III R 21/11).
Das Gleiche gilt im Ergebnis auch für das Streitjahr 2004. Auch für dieses Jahr hat der Kläger ausgehend von den der Beigeladenen
zustehenden Honoraren den pfändungsfreien sowie den pfändbaren Anteil errechnet und letzteren durch Verrechnung mit Ansprüchen
der Beigeladenen aus 2005 der Masse zugeführt. Dieser Vorgang, den der Kläger 2004 durch die mehrmalige Anforderung von Abrechnungen
bei der Ärztegemeinschaft D und der Beigeladenen begann, Ende 2004 mit dem Widerruf der unmittelbaren Auszahlung an die Beigeladene
fortführte und schließlich Anfang 2005 durch die Verrechnung beendete, geht über die bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit
der Beigeladenen hinaus. Auch für das Streitjahr 2004 liegt mithin ein Verwalten der Insolvenzmasse vor, wobei unerheblich
ist, dass ein Teil davon erst im Jahr 2005 stattgefunden hat.
Auf Grund dieser Tätigkeit des Klägers sind die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt. Dies gilt,
entgegen der Auffassung des Klägers, unabhängig davon, dass die Arbeitskraft der Beigeladenen nicht zur Insolvenzmasse gem.
§ 35 InsO gehört und die Beigeladene (und nicht der Kläger) die Einkünfte durch die selbständige Tätigkeit erzielt hat.
Ob die Beigeladene durch den Abschluss des Praxisgemeinschaftsvertrags den Anteil an einer Personengesellschaft begründet
hat, der nach Auffassung des Beklagten zur Insolvenzmasse gehörte und somit entsprechend der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil
vom 18.05.2010 X R 60/08, BStBl. II 2011, 429) Masseverbindlichkeiten verursacht hätte, kann vorliegend dahin stehen. Denn
unabhängig davon sind die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die festzusetzende Einkommensteuer auch insgesamt als Masseverbindlichkeit gemäß
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu qualifizieren. Eine Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuerschuld in eine gegenüber
dem Insolvenzverwalter festzusetzenden Masseverbindlichkeit, soweit massezugehörige Einkünfte vorliegen, und in eine gegen
das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners gerichtete Forderung, soweit pfändungsfreie Einnahmen vorliegen, scheidet
aus. Der Hilfsantrag ist somit unbegründet.
Es ist zwar zutreffend, dass der pfändungsfreie Anteil der aus der selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte nicht zur Insolvenzmasse
gehört (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850i, § 850a Ziff. 3 ZPO). Gleichwohl liegt insgesamt eine Masseverbindlichkeit vor,
wenn sich – wie im Streitfall – der Verwalter gegen eine Freigabe entscheidet und die pfändbaren Einkünfte zur Masse vereinnahmt.
Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Nach dem Leitbild des EStG soll das Existenzminimum ungeschmälert dem Steuerpflichtigen
verbleiben; die Besteuerung soll erst jenseits des Existenzminimums einsetzen. Die Pfändungsschutzbestimmungen nach §§ 850
ff. ZPO haben eine ähnliche Zielrichtung. Sie sollen dem Schuldner die Existenzgrundlage aus einer Erwerbstätigkeit sichern
(Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 67. Aufl. 2009, § 850 Rn. 2). Es würde daher dem Leitbild der gesetzlichen Bestimmungen
widersprechen, wenn der Insolvenzschuldner auf pfändungsfreie Einkünfte eine – wenn auch nur anteilige – Einkommensteuer zu
entrichten hätte. Im Übrigen bleibt zu beachten, dass bei Annahme einer Masseverbindlichkeit die Insolvenzmasse bei typisierender
Betrachtung durch die pfändungsfreien Einkünfte überhaupt nicht mit Einkommensteuer belastet wird. Die Veranlagung hat auch
in diesem Fall nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu erfolgen. Dies bedeutet, dass insbesondere der
Grundfreibetrag und der Sonderausgabenabzug zur Anwendung kommen. Gerade durch diese Regelungen soll aber typisierend eine
einkommensteuerrechtliche Freistellung des Existenzminimums erreicht werden (vgl. hierzu FG München, Urteil vom 21.07.2010,
10 K 3005/07, EFG 2011, 19
