29.08.2013 · IWW-Abrufnummer 133142
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 01.02.2013 – 1 K 3144/11 U
- Die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sind nicht erfüllt, wenn der Grundstücksveräußerer sein Vermietungsunternehmen
auch nach der Veräußerung in Form einer umsatzsteuerlich anzuerkennenden Untervermietung gegenüber den Endmietern weiterführt.
- Die Vermietung eines Gebäudekomplexes an den Veräußerer als gewerblichen Zwischenvermieter unterscheidet sich wesentlich
von der Tätigkeit eines Endvermieters, der rd. 50 Wohn- und Geschäftseinheiten an unterschiedliche Endmieter vermietet, und
begründet daher eine neue (zusätzliche) unternehmerische Nutzung des Grundstücks, die nicht die erforderliche Ähnlichkeit
mit dem von dem Veräußerer betriebenen Unternehmen aufweist.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen.
Die Klägerin existiert seit 1970 in ihrer jetzigen Rechtsform und ist seitdem als Baugesellschaft tätig. Neben ihrer Bautätigkeit
ist sie auch im Bereich des An- und Verkaufs und der Vermietung von Grundstücken tätig.
Im Rahmen ihres Unternehmens erwarb die Klägerin zum 1.10.2003 ein bebautes Grundstück.
Hierbei handelt es sich um ein mit einem zusammenhängenden Gebäudekomplex bebautes Grundstück, welches sowohl gewerbliche
Flächen als auch Wohnungen enthält.
Es bestand aus ca. 30 Wohneinheiten mit 1.546 qm und ca. 20 gewerbliche Einheiten mit 2.844,05 qm, d.h. insgesamt 4.390,05
qm, sowie gemischt genutzten Flächen (Verkehrsfläche/Flure).
Die Klägerin vermietete die Wohn- und Geschäftseinheiten des Gebäudes seit dem Erwerb. Hinsichtlich der Vermietung der gewerblichen
Flächen verzichtete die Klägerin auf die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und nahm dementsprechend beim
Erwerb einen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten iHv 513.895,22 € vor. Dies entsprach dem steuerpflichtig vermieteten
Anteil von 64,78% (2.844,05 qm/4.390,05 qm).
In den Jahren 2005 und 2006 führte die Klägerin Umbaumaßnahmen durch. Zum einen wurden im 1. OG 143 qm Verkehrsfläche in
(umsatzsteuerpflichtig vermietete) Büroflächen umgewandelt. Zum anderen wurden 671 qm der bisher umsatzsteuerpflichtig vermieteten
Fläche in Wohnraum umgewandelt.
Die Klägerin nahm daraufhin in den Umsatzsteuervoranmeldungen ab Januar 2006 jeweils eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG
in folgender Höhe vor:
Mit notariellem Kaufvertrag vom 11.12.2006 veräußerte die Klägerin das Grundstück an die Firma A in Luxemburg, sowie ein
weiteres, hier nicht streitgegenständliches Grundstück. Der Verkaufspreis wurde mit „EUR 6.630.000 netto” vereinbart (Anlage
2.1 des Kaufvertrages).
Der Besitz sollte an dem der Kaufpreiszahlung folgenden Tag übergehen. Die Kaufpreiszahlung erfolgte im März 2007.
Gemäß § 2 Abs. 2 des Kaufvertrages gingen die Parteien davon aus, dass die Veräußerung des Grundstücks eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG darstellt.
In § 2 Abs. 3a des Kaufvertrages war vereinbart, dass der Verkäufer nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 9a UStG verzichtet, sofern die Finanzverwaltung den Verkauf nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen ansehen sollte.
Der Verzicht auf die Steuerbefreiung bezog sich nur auf die jeweiligen Nutzflächen des Gebäudes, die vom Verkäufer umsatzsteuerpflichtig
vermietet werden (51,09% der Gesamtfläche). Der anteilige Kaufpreis betrage insoweit 3.387.267 €. Auf diesen Kaufpreisanteil
sei Umsatzsteuer in gesetzlicher Höhe zu entrichten.
Nach § 6 Abs. 3 des Kaufvertrages ermächtigte die Klägerin die Firma A, ab dem Tag des Besitzüberganges die sich aus dem
für den Kaufgegenstand bestehenden Mietverträgen ergebenden Rechte gegenüber den Mietern auszuüben.
Die Klägerin trete insoweit sämtliche Rechte aus den Mietverträgen, die am Tag des Besitzübergangs bestehen, an die Firma
A ab. Firma A stelle die Klägerin im Gegenzug von allen Verpflichtungen aus den Mietverträgen im Innenverhältnis frei. Firma
A sei ab Besitzübergang berechtigt, die Abtretung den Mietern gegenüber offen zu legen. Die Klägerin werde den Mietern die
Veräußerung des Kaufgegenstandes anzeigen. Die Klägerin werde hierzu ein mit der Firma A abzustimmendes Musterschreiben verwenden.
Am Tag des Besitzübergangs bestehende Mietrückstände stünden der Klägerin zu.
Der Notar habe die Parteien auf die gesetzlichen Bestimmungen der § 566ff BGB hingewiesen.
Die Klägerin sei ferner verpflichtet, der Firma A innerhalb von zwei Wochen nach Besitzübergang sämtliche von den Mietern
geleisteten Mietsicherheiten zu übertragen.
Nach § 8 des Kaufvertrages trat Firma A in die von der Klägerin abgeschlossenen, bestehenden Vertragsverhältnisse zur Bewirtschaftung,
Wartung, Ver- und Entsorgung ein. Scheitere der Vertragseintritt an der Zustimmung des anderen Vertragspartners, würde die
Klägerin das Vertragsverhältnis nach Möglichkeit für Rechnung der Firma A fortführen oder das Vertragsverhältnis beenden.
Anstelle der Firma A könne auf deren Wunsch ein Dritter die Verwaltung des Grundstücks übernehmen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Kaufvertrages (Bl. 30-55 d.A.) Bezug genommen.
Ebenfalls am 11.12.2006 schlossen die Firma A und die Klägerin einen „Generalmietvertrag” über das Objekt ab. Die Firma A
trat dabei als Vermieterin auf und die Klägerin als Mieter.
Das Mietverhältnis sollte mit Besitzübergang gemäß den Vereinbarungen des notariellen Kaufvertrages beginnen und bis zum
31.12.2016 laufen. Das Recht zur ordentlichen Kündigung wurde ausgeschlossen. Dem Mieter wurde ein zweimaliges Optionsrecht
auf eine Vertragsverlängerung um jeweils weitere 5 Jahre eingeräumt.
Als monatliche Miete wurden 42.500 € netto zzgl. 9.102 € Nebenkostenvorauszahlung vereinbart. Zudem wurde eine Umsatzsteuer
nach einem mit dem Finanzamt vereinbarten Umsatzsteuerschlüssel i.H.v. 51,09% vereinbart, d.h. 4.125,52 € für die Miete und
883,54 € für die Nebenkosten.
Nach § 10 des Generalmietvertrages sei der Firma A bekannt, dass das Gebäude bereits vermietet sei. Insofern würden diese
Mietverhältnisse als Untermietverhältnisse übernommen. Der Klägerin sei die Verwaltung des Mietobjekts, insbesondere die Untervermietung
einzelner oder der gesamten Mietfläche ausdrücklich gestattet.
Die Klägerin trete der Firma A schon jetzt die ihr gegenüber den Untermietern zustehenden Forderungen mit Pfandrecht bis
zur Höhe der Forderung der Firma A sicherungshalber ab.
Hinsichtlich der übrigen Bestimmungen wird auf den Inhalt des Generalmietvertrages (Bl. 24-29 d.A.) Bezug genommen.
Die Mieter wurden im Zuge des Besitzübergangs im Februar/März 2007 schriftlich über den Eigentümerwechsel von der Klägerin
auf Firma A informiert.
Die bestehenden Mietverträge wurden nicht geändert.
Die Mieter zahlten ihre Mieten weiterhin an die Klägerin. Diese trat den Mietern gegenüber nicht als Verwalter oder Vertreter
der Firma A auf, sondern weiterhin als Vermieterin. Sie erklärte die Mieteinnahmen als eigene Umsätze.
Die Klägerin ihrerseits zahlte monatlich die im Generalmietvertrag vereinbarte Miete iHv 42.500 € zzgl. Nebenkosten und USt
an Firma A und machte die USt als Vorsteuer geltend.
Mietverträge mit neuen Mietern wurden von der Klägerin mit den jeweiligen Mietern abgeschlossen. Die Verträge wiesen in einer
Präambel auf das Eigentum der Firma A hin, als (Unter-)Vermieter war jedoch die Klägerin benannt. Sofern der Mieter Vereinbarungen
wünschte, die über die Befugnisse der Klägerin im Generalmietvertrag hinausgingen, wurde das Einverständnis der Firma A eingeholt.
Firma A beauftragte mit der Hausverwaltung eine zu ihrem Konzern gehörende Gesellschaft.
Die Gesellschaft schloss mit der Klägerin als Auftragnehmer einen Vertrag über die Erbringung von Hausmeisterdienstleistungen
ab.
Die Klägerin behandelte den Verkauf gemäß den Vereinbarungen im Kaufvertrag als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im
Ganzen und gab diesen in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 vom 12.11.2008 nicht an.
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) gelangte im Rahmen einer für die Jahre 2005-2007 bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung u.a. zu der Feststellung, es läge keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, da es sich zum einen
nicht um einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb handele und zum anderen der Erwerber nicht an
die Stelle des Veräußerers getreten sei, da die Veräußerung nicht unter Fortführung der bestehenden Pacht- und Mietverträge
durch den Erwerber erfolgt sei.
Damit läge eine grundsätzlich nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreie Grundstücksveräußerung vor, auf deren Steuerbefreiung die
Klägerin jedoch iHv 51,09% wirksam verzichtet habe.
Aufgrund des Übergangs der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 S. 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung, habe der Erwerber die USt anzumelden und abzuführen. Bei der Klägerin hingegen sei im Zeitpunkt der Veräußerung eine
Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG durchzuführen.
Der Berichtigungsbetrag betrage für den verbleibenden Berichtigungszeitraum April 2007-September 2013 (78 Monate) 68.831,12
€. Wegen der Berechnung wird auf die Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 5.1.2011 Bezug genommen.
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der GKBP an und erließ am 12.4.2011 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid
2007, mit dem u.a. die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG durchgeführt wurde und die zurückzuzahlenden Vorsteuerbeträge von
bisher 10.375 € auf 79.206,12 € erhöht wurden.
Den hiergegen am 5.4.2011 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 als unbegründet
zurück.
Mit ihrer am 6.9.2011 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Anerkennung des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen
nach § 1 Abs. 1a UStG.
Sie macht geltend:
Gegenstand einer Geschäftsveräußerung im Ganzen könne ein einziges Wirtschaftsgut sein, sofern es einen fortführbaren Betrieb
(Teilbetrieb) begründe.
Dies sei bei der Veräußerung des streitgegenständlichen Mietgrundstücks, aus dem die Klägerin steuerbare Vermietungsumsätze
erzielt habe, der Fall.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH – zuletzt im Urteil vom 6.5.2010 (V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873) – sei entscheidend,
dass das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermögliche.
Da das Grundstück in vermietetem Zustand übertragen worden sei, sei dies unzweifelhaft möglich.
Des Weiteren müsse die vor und nach der Übertragung ausgeübte Tätigkeit übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.
Auch dies sei erfüllt, da das Grundstück sowohl vor als auch nach der Veräußerung zur Einkünfteerzielung im Rahmen der Vermietung
und Verpachtung genutzt worden sei. Auch die Mieter, die das Grundstück nutzten, seien dieselben geblieben.
Nach § 566 BGB seien die Mietverträge qua Gesetz bei Veräußerung auf den Erwerber übergegangen und in § 6 Abs. 3 des Kaufvertrages
seien sämtliche Rechte aus den Mietverträgen an den Erwerber abgetreten worden. Der Übergang erfolge unabhängig davon, ob
der Veräußerer die Mieter informiere oder nicht.
Auch der Generalmietvertrag ändere an diesem Sachverhalt nichts. Aufgrund der Regelung in § 566 BGB seien sämtliche Mietverträge
unabhängig von diesem Vertrag auf den Erwerber übergegangen, der Generalmietvertrag habe in diesem Zusammenhang den Charakter
einer Mietgarantie für eine zu erzielende Mindestmiete für einen Zeitraum von 10 Jahren. Da dem Erwerber die Mieten der Bestandsmieter
in jedem Fall zustünden, führe der Generalmietvertrag für den Erwerber zu einer doppelten Sicherheit. Die umfangreichen Schlussbestimmungen
in § 12 des Generalmietvertrages würden darauf hinweisen, dass den Parteien klar gewesen sei, dass es sich nicht um einen
Mietvertrag handele. Insbesondere § 12.3 weise darauf hin, dass die formale Unwirksamkeit des Vertrages allen Parteien klar
gewesen sei.
Es handele sich entgegen der Auffassung des Beklagten nicht um ein Untermietverhältnis zwischen der Klägerin und den Mietern,
da die Mieter weiterhin einen Mietvertrag mit dem Erwerber hätten.
Die Beteiligten haben mit Schriftsatz vom 28.01.2013 (Klägerin) und 29.01.2013 (Beklagter) auf die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung verzichtet.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid vom 12.4.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer um EUR 68.831,12 herabgesetzt wird;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, es habe sich nicht um einen in der Gliederung des Unternehmens der Klägerin gesondert geführten
Betrieb gehandelt.
In organisatorischer Hinsicht habe keine hinreichende Trennung zwischen der Grundstücksvermietung und der Tätigkeit als Bauunternehmen
vorgelegen. Für die Vermietung sei keine gesonderte Buchführung erfolgt, sondern es habe eine Verbuchung in der Buchführung
des Bauunternehmens stattgefunden, so dass eine eindeutige Ermittlung der Geschäftsvorfälle, die auf die Vermietung entfielen,
nicht möglich gewesen sei.
Zudem sei der Erwerber auch nicht an die Stelle des Veräußerers getreten. Dies liege nach der Rechtsprechung des BFH nur
dann vor, wenn der Erwerber die Miet-/Pachtverträge fortführe (BFH Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03). Vorliegend sei der
Klägerin durch den Generalmietvertrag ausdrücklich das Recht der Untervermietung eingeräumt worden. Soweit die Klägerin gemäß
§ 10 des Generalmietvertrages ihre Forderungen gegen die Untermieter sicherungshalber an den Erwerber abgetreten habe, lasse
dies nicht den Schluss zu, dass die Mietverhältnisse nach dem Grundstücksübergang durch den Erwerber in unveränderter Weise
fortgeführt worden seien.
Ungeachtet des gesetzlichen Übergangs der Mietverhältnisse nach § 566 BGB seien für die Frage, ob der Erwerber an die Stelle
des Veräußerers getreten sei, die im Innenverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber getroffenen Regelungen zu berücksichtigen,
wonach mit dem Besitzübergang eine Vermietung des Erwerbers an den Veräußerer erfolgt sei.
Aus der Abtretung der Mietforderungen seitens der Klägerin an den Erwerber ergebe sich keine Mietgarantie, da die Abtretung
ins Leere liefe, wenn die Mietzahlungen der Untermieter ausblieben. Zudem stünden dem Erwerber keine weiteren Zahlungen zu
als in § 3 des Mietvertrages vereinbart. Die über diese vereinbarte Miete hinausgehenden Zahlungen der Untermieter stünden
nämlich der Klägerin zu.
Auch aus dem Auftreten der Klägerin nach außen ergebe sich, dass der Erwerber hinsichtlich der Mietverhältnisse nicht an
die Stelle der Klägerin getreten sei. Nach § 8 des Generalmietvertrages sei die Klägerin nämlich berechtigt, bauliche Veränderungen
an dem Mietgegenstand vorzunehmen, die über die gesetzlichen Befugnisse eines Mieters hinausgingen. Die Zustimmung des Erwerbers
dürfe dieser nur aus wichtigem Grund verweigern.
Darüber hinaus werde der Klägerin durch den Generalmietvertrag das Recht der Verwaltung des Mietobjekts eingeräumt sowie
die Untervermietung der Mietflächen gestattet. Damit trete die Klägerin im Außenverhältnis weiterhin als Vermieterin auf.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Steuerakten und den Inhalt der von den
Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze, sowie auf den Inhalt des Protokolls des vor der Berichterstatterin durchgeführten
Erörterungstermins vom 22.01.2013 (Bl. 105-107 d.A.).
Gründe:
Die Klage ist zulässig jedoch unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 12.4.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 ist rechtmäßig und verletzt
die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
I. Der Beklagte hat zu Recht eine Umsatzsteuerkorrektur nach § 15a UStG wegen der Veräußerung vorgenommen.
1. Ändern sich bei einem Grundstück einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr
der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung,
so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen
Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung
im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 8 UStG). Die Berichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG ist so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut
in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen
weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 9 UStG).
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Kalenderjahr der Lieferung und die folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraumes
ist bei der Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) durchzuführen, in dem die Lieferung
stattgefunden hat (§ 44 Abs. 4 S. 3 UStDV i.V.m., § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG).
2. Danach hat der Beklagte zutreffend einen Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG iHv 63.831,12 € im Streitjahr berücksichtigt.
Bei dem Grundstück haben sich innerhalb des Berichtigungszeitraumes die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse
geändert.
Der maßgebliche Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 S. 2 UStG hätte am 30.9.2013 geendet.
Ursprünglich hatte die Klägerin das Grundstück ab Anschaffung zum 1.10.2003 zunächst in Höhe von 64,78% zur Ausführung steuerpflichtiger
Vermietungsumsätze verwendet (§ 9 Abs.1 und 2 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) und insoweit einen Vorsteuerabzug aus den
Anschaffungskosten iHv 64,78% geltend gemacht (§ 15 Abs.1 und Abs. 4 UStG).
Ab Januar 2006 betrug der steuerpflichtig vermietete Anteil des Grundstücks – wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig
ist – nur noch 51,09%. Dies stellt eine Änderung der Verhältnisse innerhalb des 10 Jahreszeitraumes im Sinne des § 15a Abs.
1 UStG dar.
Die Klägerin hatte insoweit zutreffend ab Januar 2006 für jeden Monat der veränderten Nutzung eine Vorsteuerkorrektur nach
§ 15a UStG i.H.v. 882,45 € erklärt.
Die Veräußerung des Grundstücks im März 2007 führte gemäß § 15a Abs. 8 S. 1 UStG zu einer weiteren Änderung der für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse (64,78%).
Denn die Veräußerung war ebenfalls nur zu 51,09% steuerpflichtig.
Grundsätzlich ist die Veräußerung eines Grundstücks eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferung.
Nach § 9 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig
behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für den Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht, der bei Grundstückslieferungen
gem. § 9 Abs. 3 S. 2 UStG nur im notariell zu beurkundenden Vertrag (§ 311b Abs. 1 BGB) erklärt werden kann, ist nach § 9
Abs. 2 UStG jedoch nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu
verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Die Klägerin hat im notariell beurkundeten Vertrag nach § 9 Abs. 3 S. 2 UStG wirksam in Höhe von 51,09% auf die Steuerbefreiung
verzichtet, da Firma A als Erwerber ein Unternehmer ist, der das Grundstück für sein Unternehmen erworben und es i.H.v. 51,09%
steuerpflichtig vermietet hat, sei es durch den Generalmietvertrag an die Klägerin oder durch den Eintritt in die bestehenden
Mietverträge.
Dass der Verzicht unter der Bedingung erklärt wurde, dass die Finanzverwaltung den Verkauf nicht als Geschäftsveräußerung
im Ganzen betrachtet, ist unschädlich. Die Bedingung ist spätestens mit Bekanntgabe des geänderten Umsatzsteuerbescheides
eingetreten, so dass der Verzicht wirksam geworden ist.
In Höhe der Differenz zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (13,69%) war nach § 15 Abs. 9 UStG, § 44 Abs. 4 S. 3 UStDV die Vorsteuerkorrektur
für den restlichen Berichtigungszeitraum (April 2007 bis September 2013 = 78 Monate x 882,45 € = 63.831 €) in einer Summe
im Zeitpunkt der Lieferung, d.h. im Streitjahr 2007, vorzunehmen.
II. Die Umsatzsteuer aus der Lieferung des Grundstücks selbst wird gem. § 13b Abs. 2 S. 1, Abs. 1 Nr. 3 UStG vom Erwerber
geschuldet, wovon auch die Beteiligten zu Recht ausgegangen sind.
III. Die Veräußerung des Grundstücks erfüllt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung
im Ganzen iSv § 1 Abs. 1a UStG.
Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen wird der nach § 15a Abs. 1 und 5 UStG maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen
(§ 15a Abs. 10 S. 1 UStG), so dass keine Vorsteuerkorrektur durch die Klägerin als Veräußerin durchzuführen gewesen wäre.
1. Denn nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine solche Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in
der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in
eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG).
§ 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Abl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1 (MwStSystRL) bzw. der Vorgängernorm Art. 5 Abs. 8 und Art.
6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (6. EG-RL) in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform
auszulegen (vgl. BFH Urteil vom 6.5.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873).
Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie hier) entgeltlich
erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.
2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und des EuGH, der sich der Senat anschließt, liegt eine Geschäftsveräußerung im
Ganzen unter folgenden Voraussetzungen vor:
a. Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG soll die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen
erleichtern und vereinfachen.
Die Vorschrift gilt für die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung
materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche
Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen
die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen muss.
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen
oder sich hinreichend ähneln.
Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, dass der Erwerber den von ihm
erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (vgl. BFH Urteil vom 6.5.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010,
1873; EuGH Urteil vom 10.11.2011 – Rs. C-444/10 Schriever, DStR 2011, 2196 jeweils m.w.N.).
b. Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks grundsätzlich zu einer
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder
Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird. Dementsprechend ist die Veräußerung eines Gebäudes
ohne Übergang eines Mietvertrages im Regelfall keine Geschäftsveräußerung. Denn die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks
führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern
zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes. Fehlt es an weiteren Faktoren wie z.B. einer bestehenden Vermietung
oder Verpachtung des Grundstücks, liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor (vgl. BFH Urteil vom 11.10.2007 V R 56/06, BStBl
II 2008, 447).
Bei der Beurteilung der Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit durch den Veräußerer kommt es auf umsatzsteuerliche Kriterien
an. Erforderlich ist daher, dass der Erwerber die Vermietungstätigkeit des Erwerbers nicht nur zivilrechtlich sondern auch
umsatzsteuerrechtlich fortführt (BFH Urteil vom 6.5.2010 V R 26/09, BStBl II 2010, 1114).
c. Allerdings kann unter besonderen Umständen auch ohne Übergang bestehender Mietverträge eine Geschäftsveräußerung im Ganzen
vorliegen.
Der BFH hat dies für den Fall bejaht, dass (1) im Rahmen eines Gesamtplanes zwischen Veräußerer und Erwerber (2) der bestehende
Mietvertrag vom Veräußerer gekündigt wurde, (3) der Veräußerer den Geschäftsbetrieb des alten Mieters übernommen hat und (4)
der Veräußerer als Mieter mit dem Erwerber als Vermieter einen neuen Mietvertrag abgeschlossen hat.
Unerheblich ist hierbei, ob alter und neuer Mietvertrag zu Einzelfragen, wie z.B. Kündigungsfristen unterschiedliche Regelungen
enthalten oder in welcher Branche die Mieter vor oder nach der Grundstücksübertragung tätig waren, da keine Fortsetzung der
nämlichen unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers, sondern nur eine hinreichende Ähnlichkeit der Tätigkeiten von Veräußerer
und Erwerber erforderlich ist (BFH Urteil vom 6.5.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873).
3. Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt.
Es fehlt vorliegend an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber. Vielmehr führt
die Klägerin ihr Vermietungsunternehmen auch nach der Veräußerung selbst weiter.
Der Erwerber führt zwar ebenfalls ein Vermietungsunternehmen – er führt jedoch nicht die Vermietungstätigkeit der Klägerin
fort, sondern ein „neues” Vermietungsunternehmen, welches nicht die erforderliche Ähnlichkeit mit dem von der Klägerin betriebenen
Unternehmen aufweist.
a. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die im Übertragungszeitpunkt zwischen der Klägerin und den Endmietern bestehenden
Mietverträge zivilrechtlich auf die Firma A als Erwerber übergegangen sind.
Denn es kommt nach der oben genannten Rechtsprechung des BFH für die Beurteilung der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit
nicht auf die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen, sondern auf die umsatzsteuerliche Beurteilung an.
Für einen zivilrechtlichen Übergang der bestehenden Mietverträge spricht, dass nach §§ 566, 578 Abs. 2 BGB bestehende Mietverhältnisse
im Zeitpunkt des Übergangs des Eigentums qua Gesetz auf den Erwerber übergehen, und dass von dieser Regelung nicht durch eine
vertragliche Vereinbarung zwischen Alteigentümer und Neueigentümer ohne Beteiligung der Mieter abgewichen werden kann (vgl.
Weidenkaff in: Palandt BGB, § 566 Rz. 5; OLG Celle Urteil vom 9.6.1999 2 U 166/98, NZM 2000, 93; LG Köln Urteil vom 21.5.1992
1 S 9/92, BeckRS 1992, 05495).
Andererseits wurden die Mieter über den Eigentümerwechsel zeitnah informiert und haben danach widerspruchslos ihre Mieten
weiterhin an die Klägerin gezahlt, so dass darin ein zumindest konkludent erteiltes Einverständnis zu der Vereinbarung zwischen
der Klägerin und Firma A und damit zu der Fortführung der bestehenden Mietverhältnisse der Klägerin liegen könnte.
Jedenfalls war die Vermietungstätigkeit gegenüber den Endkunden umsatzsteuerlich auch nach dem Eigentumsübergang auf die
Firma A weiterhin der Klägerin zuzurechnen und zwar in Form einer umsatzsteuerlich anzuerkennenden Untervermietung.
Das Umsatzsteuerrecht knüpft grundsätzlich an tatsächliche Leistungsvorgänge an, ohne dass auf das Vorhandensein wirksamer
zugrunde liegender Verträge oder sonstiger Leistungspflichten abgestellt würde. Die einem Leistungsaustausch zugrunde liegenden
Verträge sind nicht steuerbegründend; sie erleichtern in Zweifelsfällen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein
und dem Umfang einer – für den Leistungsaustausch maßgeblichen – Wechselbeziehung (vgl. BFH Urteile vom 21.1.1993 V R 30/88,
BStBl II 1993, 384, vom 24.2.2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160).
Die Klägerin führte ihre Tätigkeit im Außenverhältnis gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang fort. Insbesondere
vereinnahmte sie weiterhin die Mieten im eigenen Namen. Dass sie die vermieteten Räumlichkeiten nunmehr nicht mehr aus eigenem
Recht als Eigentümerin überlassen konnte, und dies den Mietern auch bekannt war, ist für die Zurechnung der Umsätze als ihre
eigenen ohne Belang.
Dies entspricht auch den im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und Firma A getroffenen Vereinbarungen im Generalmietvertrag,
insbesondere in § 10 des Generalmietvertrages.
Dass im Ergebnis die Klägerin auch nach Besitzübergang weiterhin als Vermieterin tätig sein sollte, ergibt sich insbesondere
auch aus dem Verfahren beim Abschluss neuer Mietverträge. In diesen wird zwar auf die Eigentümerstellung der Firma A hingewiesen,
als Vermieter gegenüber dem neuen Mieter tritt jedoch die Klägerin auf.
Auch dass nach dem Vortrag der Klägerin mit dem Abschluss des Generalmietvertrages im Ergebnis nur eine Mietgarantie für
den Erwerber beabsichtigt war und beide Parteien von einer zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Generalmietvertrages ausgingen,
führt zu keinem anderen Ergebnis.
Denn letztlich haben beide Parteien den Mietvertrag tatsächlich wie vereinbart durchgeführt – auch gegenüber den Endmietern
– und sich an die getroffenen Vereinbarungen gehalten.
Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und Firma A gehen auch über eine bloße Mietgarantie hinaus.
Die Vereinbarung der monatlichen Miete bei gleichzeitiger, sicherungshalber erfolgter Abtretung der Mietforderungen der Endmieter
an Firma A, bewirkt zwar insoweit eine Absicherung des Erwerbers, als er wegen dieser doppelten Absicherung mit hoher Wahrscheinlichkeit
die vereinbarten 42.500 € monatlich erhalten wird. Der Senat geht insoweit davon aus, dass dies auch ein wesentliches Ziel
der gewählten Gestaltung war.
Gegen eine bloße Mietgarantie spricht jedoch zum einen, dass Firma A als Erwerber nicht alle von den Endmietern geschuldete
Mieteinnahmen zustehen, sondern nur bis zu einem Höchstbetrag iHv 42.500 €. Die überschießenden Mieteinnahmen verbleiben vereinbarungsgemäß
der Klägerin, die damit nicht nur das wirtschaftliche Risiko der Vermietungstätigkeit übernimmt, sondern auch die wirtschaftlichen
Chancen einer höheren Miete als der mit Firma A vereinbarten 42.500 € erhält.
Zum anderen hat die Klägerin gerade nicht nur die finanzielle Absicherung des Erwerbers übernommen; sondern tatsächlich eine
eigenständige Vermietungstätigkeit ausgeübt.
Die Klägerin hat im Ergebnis nur das Grundstück als einzelnen Vermögensgegenstand übertragen und kein Unternehmern. Sie hat
ihre mit dem übertragenen Grundstück ausgeübte unternehmerische Tätigkeit gerade nicht durch den Erwerber fortführen lassen
sondern „zurückbehalten” und selbst fortgeführt. Dass sie die Tätigkeit nach der Übertragung nicht mehr aus ihrem Eigentum,
sondern nur noch aus einer vertraglichen Vereinbarung mit dem Erwerber ableiten kann, hält der Senat insoweit für unschädlich.
b. Durch die Übereignung des Grundstücks und den Abschluss des Generalmietvertrages konnte der Erwerber vielmehr seinerseits
eine neue (zusätzliche) unternehmerische Nutzung des Grundstücks – nämlich die Vermietung an die Klägerin – begründen.
Diese unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers ist auch nicht hinreichend ähnlich mit der von der Klägerin ausgeübten unternehmerischen
Tätigkeit, so dass auch unter Berücksichtigung des BFH Urteils vom 6.5.2010 (V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873) trotz eines unzweifelhaft
vorliegenden Gesamtplanes hinsichtlich der Veräußerung und dem Abschluss des Generalmietvertrages keine Geschäftsveräußerung
im Ganzen vorliegt.
Hier kommt es nicht darauf an, ob die Nutzung des übertragenen Grundstücks durch die Endmieter nach wie vor unverändert fortbesteht,
sondern ob die von Veräußerer und Erwerber ausgeübten unternehmerischen Tätigkeiten sich hinreichend ähneln.
Die Vermietung eines Gebäudekomplexes an (nur) einen gewerblichen Zwischenvermieter unterscheidet sich jedoch nach Auffassung
des Senats wesentlich von der Tätigkeit eines Endvermieters, der rd. 50 Wohn- und Geschäftseinheiten an unterschiedliche Endmieter
vermietet. Letzterer muss einen erheblich höheren Verwaltungsaufwand auf sich nehmen hinsichtlich Überwachung der Mietzahlungen,
Erstellung der Nebenkostenabrechnungen, Suche neuer Mieter und auch als Ansprechpartner für Belange der Mieter hinsichtlich
der Mietsache, Durchführung von Schönheitsreparaturen (vgl. § 6.1 des Generalmietvertrages, Bl. 26 d.A.)
Zudem trägt er auch ein anderes wirtschaftliches Risiko, da er das Risiko von Mietausfällen, sei es durch Nichtzahlung oder
durch Leerstand, trägt, während der Eigentümer als Vermieter nur einen Schuldner hat, der stets zur vollen Mietzahlung verpflichtet
ist.
4. Es kann damit im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob das Grundstück einen „in der Gliederung des Unternehmens gesondert
geführten Betrieb” bildet.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
