29.08.2013

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 19.06.2013 – 2 K 185/11

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns von
einbringungsgeborenen Anteilen nach § 8b Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 KStG a. F. ist verfassungsgemäß. Es kommt dabei
nicht darauf an, dass die stillen Reserven der zu Buchwerten übertragenen Mitunternehmeranteile
bereits bei erneuter Veräußerung dieser Anteile
durch die aufnehmende Gesellschaft steuerlich erfasst wurden.

Tatbestand

Die Klägerin begehrt die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids
2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend,
dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird.

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 2005 noch
unter der Firma A GmbH auftrat. Gegenstand des Unternehmens ist
der Erwerb, die Verwaltung, Strukturierung und Optimierung von in-
und ausländischen mittelbarem oder unmittelbarem Immobilienbesitz,
vorzugsweise von Immobilien gewerblicher, insbesondere industrieller
Nutzung (industrial properties) sowie von Beteiligungen an in- und
ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften einschließlich
börsennotierter Aktiengesellschaften, insbesondere solcher Gesellschaften,
die die Immobilienentwicklung, -verwaltung oder -konzeption zum
Gegenstand haben. Darüber hinaus ist die Gesellschaft im
Bereich der Verwaltung und Verwertung von Vermögensgegenständen,
insbesondere von Anlagegütern tätig.

Mit notariellem Vertrag vom ... 1999 erwarb die Klägerin
im Rahmen einer Kapitalerhöhung ... Stückaktien
der B AG (B AG). Die Klägerin erbrachte ihre Einlage durch
Einbringung von 94 % der Beteiligung an der Ersten C GmbH & Co.
KG (1. C) zum Buchwert von ... DM (... €) und 90 % der
Beteiligung an der Zweiten C GmbH& Co. KG (2. C) zum Buchwert
von ... DM (... €) in die B AG. Laut Vertrag wurde diesen
Beteiligungen ein Gesamteinbringungswert von ... € beigemessen.
Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden nicht
aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile
als einbringungsgeboren i. S. d. § 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes
in der Fassung vom 15.10.2002 (UmwStG a. F.).

In 2003 und 2004 veräußerte die B AG die Beteiligung
an der 1. C. Die dabei entstandenen Veräußerungsgewinne
von ... € und ... € wurden mit den Körperschaftsteuerbescheiden
für 2003 und 2004 erfasst. In 2004 veräußerte
die B AG des Weiteren die Beteiligung an der 2. C. Der Veräußerungsgewinn
von ... € wurde ebenfalls in 2004 versteuert.

Mit Vertrag vom ... 2005 veräußerte die Klägerin
ihre Beteiligung an der B AG zu einem Kaufpreis von ... € an
D. Da die Veräußerung der Beteiligung an der B
AG innerhalb von sieben Jahren nach Anschaffung erfolgte, erklärte
die Klägerin einen Veräußerungsgewinn
von ... €. Dem folgend wurde die Klägerin mit
Bescheid vom 09.08.2007 zu einer Körperschaftsteuer von
... € veranlagt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung. Im Rahmen einer zwischenzeitlich durchgeführten
Betriebsprüfung wurde diese Veranlagung nicht beanstandet.

Am 09.10.2009 beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid
2005 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung
einbringungsgeborener Anteile in Höhe von ... € bei
der Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz
gelassen werde. Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte
mit Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den gegen diesen Bescheid eingelegten
Einspruch vom 18.01.2010 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung
vom 16.09.2011 als unbegründet zurück. Zeitgleich
mit dem Änderungsantrag beantragte die Klägerin
den teilweisen Erlass der Körperschaftsteuer 2005. Diesen Antrag
lehnte der Beklagte ebenfalls mit Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den dagegen
eingelegten Einspruch hat der Beklagte bisher nicht entschieden.

Am 19.10.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Ablehnung
des Antrags auf Änderung des Körperschaftsteuerbescheids
2005 sei rechtswidrig, weil es dadurch zu einer verfassungswidrigen
Doppelbesteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen
Anteilen komme. Der Beklagte habe die Vorschrift des § 8b
Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i. V. m. S. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (KStG a. F.) zutreffend
angewendet. Die Vorschrift sei jedoch verfassungswidrig und unionsrechtswidrig.
Die Doppelbesteuerung der einbringungsgeborenen Anteile erfolge
dadurch, dass sowohl bei der Eignerin der Anteile an der 1. und
2. C, der B AG, eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt sei,
als auch bei ihr, der Klägerin, im Rahmen der Veräußerung
ihrer Anteile an der B AG. Zwar treffe die Besteuerung unterschiedliche
Rechtssubjekte, sie knüpfe jedoch an das gleiche Steuersubstrat
an. Grundsätzlich sei die Veräußerung
von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Kapitalgesellschaft
nach § 8b Abs. 2 KStG a. F. steuerfrei. § 8b Abs.
4 KStG a. F. enthalte eine Ausnahmeregelung für den Fall,
dass die Anteile durch Einbringung zum Buchwert erworben worden seien.
Diese Vorschrift solle somit die Besteuerung der stillen Reserven
der eingebrachten Anteile sicherstellen. Im vorliegenden Fall seien
die Anteile an den Tochtergesellschaften bereits veräußert
und die stillen Reserven in den veräußerten Anteilen
bereits bei der B AG versteuert worden. Der gesetzliche Grund für
die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. sei also in Bezug
auf die Klägerin entfallen. Der Gesetzgeber habe es versäumt,
für diesen Sachverhalt einen Ausnahmefall zu regeln. Durch
die doppelte Besteuerung werde gegen das Gebot der Besteuerung nach
der Leistungsfähigkeit und gegen das Gebot der Folgerichtigkeit
der Besteuerung verstoßen. Der Gesetzgeber habe zwischenzeitlich die
Problematik der Norm erkannt und diese ab dem Veranlagungszeitraum 2006
geändert. In der Gesetzesbegründung werde ausdrücklich
auf die unsystematische doppelte Besteuerung stiller Reserven auf
der Ebene des Veräußerers einbringungsgeborener
Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten Wirtschaftsgüter
veräußernden Kapitalgesellschaft Bezug genommen
(vgl. BT-Drs. 16/2710, Seite 27). Im Übrigen würde
eine umgekehrte Reihenfolge der Veräußerungsvorgänge
bei ihr, der Klägerin, und der B AG desgleichen eine doppelte Besteuerung
der stillen Reserven auslösen. Außerdem seien
die steuerlichen Folgen für sie bei Abschluss des notariellen
Vertrags Ende 1999 nicht absehbar gewesen, denn die Vorschrift des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. sei erstmals für den Veranlagungszeitraum
2002 in Kraft getreten. Die 7-jährige Behaltefrist des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. verstoße zudem gegen die Fusionsrichtlinie
und sei unionsrechtswidrig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 14.12.2009 und der
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2011 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid
2005 vom 09.08.2007 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn
aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile
in Höhe von ... € außer Ansatz bleibt
und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass kein Verfassungsverstoß durch
die Besteuerung nach § 8b Abs. 4 KStG a. F. vorliege. Die
ebenfalls gerügte Unionsrechtswidrigkeit sei bei dem vorliegenden
reinen Inlandsfall unbeachtlich.

Die Beteiligten haben
am 08.02.2013 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Im Gericht haben vorgelegen die Körperschaftsteuerakte,
die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, ein Sonderband Erlassantrag
und Antrag Änderung, die Rechtsbehelfsakte sowie zwei Bände
Bp-Arbeitsakten zu der Steuernummer .../.../....
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie
das Protokoll über den Erörterungstermin Bezug
genommen.

Gründe

I.

Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die
Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt
haben.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der ablehnende
Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt
die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat
keinen Anspruch auf Änderung des Körperschaftsteuerbescheids
2005 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn
aus dem Verkauf der Beteiligung an der B AG bei der Ermittlung des
Einkommens außer Ansatz bleibt. Insbesondere ist die der
Besteuerung zugrunde liegende Norm des § 8b Abs. 4 KStG a.
F. nicht dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung
vorzulegen.

1. Nach § 8b Abs. 2 S.
1 KStG a. F. bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus
der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder
Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a
des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, oder an einer
Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder
18 KStG außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 4 KStG a.
F. ist Absatz 2 jedoch nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht
einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG a. F. sind.
Satz 1 gilt jedoch nicht, (1) wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang
später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet
oder (2) soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer
Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23
Abs. 1 bis 3 UmwStG a. F. und auf einer Einbringung durch einen
nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb
der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen.

Nach diesen Vorschriften hat der Beklagte zutreffend den Veräußerungsgewinn
aus dem Verkauf der Anteile an der B AG bei der Ermittlung des Einkommens
der Klägerin in Ansatz gebracht. Die Voraussetzungen des § 8b Abs.
4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. liegen vor, die Anforderungen der Rückausnahme
werden hingegen nicht erfüllt. Die Anteile der Klägerin
an der B AG sind unstreitig einbringungsgeboren im Sinne des § 21
UmwStG a. F., denn die Klägerin hat die Beteiligung an
der B AG durch Sacheinlage in der Weise erworben, dass sie ihre
Beteiligung an der 1. C und 2. C zu Buchwerten einbrachte (vgl. § 20
Abs. 1 S. 1 UmwStG a. F.). Der Teilwert der Beteiligungen überstieg
die Buchwerte ausweislich der im Vertrag vom ... 1999 erfolgten
Bewertung um ein Vielfaches. Die Voraussetzungen der Rückausnahme
des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG a. F. liegen nicht vor, denn
die Klägerin hat ihre Beteiligung an der B AG bereits 2006,
also vor Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren veräußert.
Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Einbringung, und damit
der Beginn der 7-Jahresfrist, vor In-Kraft-Treten der Regelung des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. erfolgt ist. Erfasst werden auch Einbringungen,
die - wie im vorliegenden Fall - vorher erfolgt sind. Der Beginn der
7-Jahres-Frist liegt in dem Fall ebenfalls vor dem In-Kraft-Treten
des Gesetzes und kann - wie hier - schon teilweise abgelaufen sein
(vgl. Frotscher, KStG § 8b Rn. 73; Dötsch/Pung
KStG § 8b Rn. 146, 178; Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 2002
Beilage 1 S. 18). Eine verfassungsrechtlich unzulässige
Rückwirkung liegt darin nicht, denn im Zeitpunkt der Veräußerung
der Anteile durch die Klägerin war die Regelung bereits
mehrere Jahre in Kraft, so dass die Klägerin ihre wirtschaftlichen
Dispositionen ohne weiteres auf die seit 2002 geltende Rechtslage
hätte einstellen können.

2. § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a.
F. ist verfassungsgemäß. Das Gericht ist nicht gehalten,
das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 des Grundgesetzes
(GG) auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG über
die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs.
4 KStG a. F. einzuholen. Die Regelung verstößt
nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das darin enthaltene
Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz gem. Art. 3 GG gebietet, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln.
Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für
ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verfassungsmäßigkeitserfordernisse
reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe
für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an,
in welchem Maße sich die Ungleichbehandlung von Personen
und Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe
und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der
Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug
auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche
bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127,
224, 244). Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts
bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des
Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen,
an die das Gesetz die Rechtsfolge knüpft und die er so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng
miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der
Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit
und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch
gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen
im Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein
muss (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05,
a. a. O.; Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08. BVerfGE 122,
210, 230 ff. m. w. N.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Tatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig
im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von
einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 09.12.2008 2 BvL 1, 2/07,
1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1
BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 245). Als besondere
sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen
Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidung
erkennt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen
Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und
Vereinfachungserfordernisse an. Die steuerlichen Vorteile der Typisierung
müssen dabei im rechten Verhältnis zu der mit
der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit in der steuerlichen
Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss
sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1
BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m. w. N.; Beschluss
vom 15.01.2008 1
BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 30).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen wird durch die Regelung
des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG 2002 a. F. nicht das Prinzip
der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
verletzt.

aa) Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns
einbringungsgeborener Anteile verstößt nicht gegen
den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. § 8b
KStG enthält die Grundentscheidung des Gesetzgebers, das
im unternehmenssteuerrechtlichen System des Halbeinkünfteverfahrens Bezüge
und Veräußerungsgewinne innerhalb gesellschaftlicher
Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann
erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert
werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz des Zuwachses
an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft
zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne
keine Besteuerung statt. Die prinzipielle Freistellung von wirtschaftlicher
Doppel- oder Mehrfachbelastung durch die Körperschaft-
und nachfolgende Einkommensteuer in Beteiligungsstrukturen ist in
erster Linie eine finanz- und wirtschaftspolitische Entscheidung des
Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist sie nicht zwingend (BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1
BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 249). Die Entscheidung
des Gesetzgebers, Beteiligungseinkünfte nach § 8b
KStG grundsätzlich steuerfrei zu stellen, ändert
jedoch nichts daran, dass sie gleichwohl die steuerliche Leistungsfähigkeit
der Kapitalgesellschaft erhöhen (vgl. auch BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1
BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 251). So wird die
Leistungsfähigkeit der Klägerin durch den erzielten
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung
an der B AG gestärkt, und zwar unabhängig davon,
ob auch bei der B AG der Leistungsfähigkeitszuwachs aus
der Veräußerung der Beteiligung an der 1. oder
2. C besteuert wurde. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip,
das für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs
voraussetzt, liegt damit nicht vor.

bb) Die von der Regel des § 8b Abs. 2 KStG a. F. abweichende
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b
Abs. 4 KStG a. F. verstößt auch nicht gegen das
Gebot der Folgerichtigkeit. Die Ausnahmeregelung des § 8b
Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. betrifft einen außergewöhnlichen
Sachverhalt, der die einmal getroffene Belastungsentscheidung nicht
berührt. Der Zweck des § 8b Abs. 4 KStG a. F.
besteht darin, Gestaltungsmöglichkeiten und gegebenenfalls
Gestaltungsmissbräuche in den Fällen zu vermeiden,
in denen die Beteiligung durch eine steuerneutrale Einbringung nach
dem UmwStG erreicht wurde. Können derartige Anteile steuerfrei
veräußert werden, kommt es zu einer gesetzessystematisch
ungewollten Befreiung an sich steuerverhafteter Besteuerungsgrößen.
Eine so weit gehende Befreiung der Veräußerungsgewinne
lief der gesetzgeberischen Intention zuwider, so dass mit der Regelung
des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. diese Besteuerungslücke geschlossen
werden sollte (vgl. Frotscher, KStG, 8b Rn. 63; Gosch/Bauschatz,
KStG § 8b Rn. 290; Dötsch/Punkt, KStG § 8b
Rn. 146; Förster, Stbg 2001, 657, 667). Insoweit wird
mit dieser Regelung auch nur in besonders gelagerten Fällen
der Veräußerungsgewinn einer Besteuerung zugeführt,
und zwar in denen, wie im vorliegenden Fall, die Besteuerung der
stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung unterblieben ist,
weil die gesetzliche Option genutzt wurde, die Mitunternehmeranteile
zum Buchwert oder einem unter dem Teilwert liegenden Wert einzubringen.
Soweit die Möglichkeit der steuerfreien Übertragung
von Mitunternehmeranteilen genutzt wurde, wird nach der Intention
des Gesetzes grundsätzlich die unterbliebene Besteuerung
nachgeholt.

cc) Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift auch
innerhalb der Grenzen seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis.
Nach dem dargelegten Regelungszweck sollen durch die Besteuerung
von Veräußerungsgewinnen in den Fällen
des § 8b Abs. 4 KStG a. F. Gestaltungsmöglichkeiten
und Gestaltungsmissbräuche unterbunden werden. Die Regelung
dient damit der Abwehr unerwünschter steuerlicher Gestaltungen
und verfolgt legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen
grundsätzlich geeignete Zwecke (vgl. BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224, 253). Zwar ist der
Klägerin darin zuzustimmen, dass durch die Besteuerung
ihres Veräußerungsgewinns die in den zu Buchwerten
eingebrachten Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven zweimal
für steuerliche Zwecke verwendet werden (vgl. Haritz, DStR 2004, 889,
891). Denn zum einen erfolgte die Besteuerung der in den
Mitunternehmeranteilen enthaltenen stillen Reserven bei der Veräußerung
der 1. und 2. C durch die B AG. Soweit der Veräußerungspreis
die Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter überstieg,
hatte sie den Veräußerungsgewinn auf ihrer Ebene
zu versteuern. Zum anderen hat die Klägerin den Gewinn
aus der Veräußerung der (einbringungsgeborenen) Anteile
an der B AG zu versteuern. Ursache hierfür ist die steuerneutrale Einbringung
der Mitunternehmeranteile, mit der Folge, dass nunmehr bei der Veräußerung
der in den übertragenen stillen Reserven liegende Mehrwert
steuerlich erfasst wird und eine Ausnahme von der Steuerbefreiung
der Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
gemacht wird. Diese Ausnahme findet ihre Rechtfertigung jedoch darin,
dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung von einer Besteuerung
des Veräußerungsgewinns, der bei Einbringung der
Mitunternehmeranteile zum Teilwert entstanden wäre, abgesehen
wurde. Denn bei einer Einbringung zum Teilwert wäre bei
der Klägerin nach den im Vertrag vom ... 1999 vorgenommenen Bewertungen
ein Veräußerungsgewinn von annähernd
... Mio. € entstanden und nach Maßgabe des damals
geltenden Anrechnungsverfahrens zu versteuern gewesen. Im Grundsatz
erfolgt eine Nachholung der Besteuerung der nach dem UmwStG zulässigen Übertragung
stiller Reserven.

Entgegen dem Vortrag der Klägerin wird mit der Neuregelung
dieser Sachverhaltskonstellationen durch das Gesetz über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl. I 2006,
2782, BStBl
I 2007, 4 - SEStEG) lediglich die gesetzliche Systematik
der Besteuerung verändert, nicht jedoch auf eine nachträgliche
Besteuerung der zu Buchwerten eingebrachten Unternehmensteile verzichtet.
Zwar ist die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. im Zuge
dieser Gesetzesänderung gestrichen worden, die rückwirkende
Korrektur des steuerneutralen Einbringungsvorganges zu Buchwerten
erfolgt durch die Regelungen in § 22 UmwStG in der Fassung
des SEStEG. Es soll auch weiterhin sichergestellt werden, dass die
im Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile
der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen
Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb
der Sperrfrist von sieben Jahren letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung
der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. Gesetzesbegründung,
BT-Drs. 16/2710, S. 30, 42). Allerdings sieht die Neuregelung
systematisch eine rückwirkende Korrektur des Einbringungsvorganges
im Falle der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist vor,
so dass es nicht mehr des Konstrukts einbringungsgeborener Anteile bedarf.
Damit wird die systematische Unstimmigkeit des bisherigen Systems einbringungsgeborener
Anteile behoben. Denn anders als bei der rückwirkenden
Korrektur werden bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener
Anteile auch die nach dem Einbringungsvorgang entstandenen stillen
Reserven und Wertzuwächse erfasst (vgl. Dötsch/Pung, KStG § 8b
Rn. 163). Im Fall der Klägerin wird dies deshalb besonders augenfällig,
weil im Zeitpunkt der Einbringung den Beteiligungen an der 1.und
2. C ein Wert ... € beigemessen wurde. Die dafür
erhaltenen Anteile an der B AG veräußerte die
Klägerin in 2005 zu einem Preis von ... €.

Die durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns
einbringungsgeborener Anteile gemäß § 8b
Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. erfolgende Typisierung und Pauschalierung
führt nicht zu einer nicht mehr hinnehmbaren Ungleichheit
der steuerlichen Belastung. Die mit der Vorschrift verbundene Typisierung
und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Die Regelung legt den Veräußerungsgewinn
insgesamt der Besteuerung zugrunde, insbesondere auch ohne danach
zu differenzieren, ob in dieser Höhe durch den Einbringungsvorgang
stille Reserven übertragen wurden. Insoweit kann es zu
einer höheren Besteuerung kommen, aber auch zu einer niedrigeren,
soweit sich der Wert der Beteiligung zwischenzeitlich verringert
hat. Das BVerfG hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit
vielfach als Rechtsfertigungsgrund für eine Typisierung
und Pauschalierung anerkannt und so der Entlastung des Rechtsanwenders
bei Massenvorgängen Rechnung getragen (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1
BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 254 m. w. N.; Beschluss
vom 15.01.2008 1
BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 30 ff.). Für
die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der vorliegenden
Pauschalierung kommt es nicht entscheiden darauf an, dass der Gesetzgeber
- wie die Neuregelung durch das SEStEG zeigt - derartige Vorgänge auch
anders hätte regeln können. Entscheidend ist,
ob die mit der Pauschalierung und Typisierung verbundenen Vorteile
der streitigen Regelung im rechten Verhältnis der damit
notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.

Diesem Maßstab wird die Vorschrift des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. gerecht. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile
zeitlich befristet, so dass derartige Veräußerungsvorgänge nur
dann steuerpflichtig werden, wenn die Frist des § 8b Abs.
4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F. von sieben Jahren noch nicht abgelaufen
ist. Diese Sperrfrist orientiert sich an der Behaltefrist des § 26
Abs. 2 UmwStG a. F. (vgl. Gosch/Bauschatz, KStG § 8b
Rn. 290; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG § 8b
Rn. 108), die ebenfalls der Verhinderung unerwünschter
Gestaltungsmöglichkeiten diente. Damit hat der Gesetzgeber
die steuerliche Verhaftung der einbringungsgeborenen Anteile zeitlich
begrenzt. Hinsichtlich des Zeitraums orientiert er sich an auch
im Übrigen im Steuerrecht geltende Behaltefristen, die
es ausschließen, dass die Einbringung von Mitunternehmeranteilen
zu Buchwerten gegen den Erwerb einer Beteiligung lediglich aus steuerlichen
Gründen erfolgt. Gleichzeitig ist die Frist nicht so lang bemessen,
dass betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen nachhaltig
behindert würden. Die mit einer Typisierung notwendigerweise
einhergehenden Ungenauigkeiten halten sich damit noch in dem verfassungsrechtlich
zulässigen Rahmen.

3. Es bedarf keiner Entscheidung, ob die die
Sperrfrist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F. gegen
die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom
23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen,
Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch
von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen
(Fusionsrichtlinie 1990) verstößt. Die Klägerin
kann sich nicht auf die darin getroffenen Regelungen berufen, denn
sie regeln nur die Einbringung von Unternehmensteilen, die Gesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Art. 1 der Richtlinie).
Vorliegend handelt sich um einen reinen Inlandsfall, der insoweit
unionsrechtliche Vorschriften nicht tangiert.

III.

Die Klägerin hat gemäß § 135
Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird
wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 155 Abs.
2 FGO zugelassen.