30.04.2004 · IWW-Abrufnummer 040463

Finanzgericht Berlin: Urteil vom 02.10.2003 – 1 K 1499/02

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Finanzgericht Berlin
Az.: 1 K 1499/02

FINANZGERICHT BERLIN

URTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

In dem Rechtsstreit XXX

wegen Einkommensteuer 1998 und 1999

hat das Finanzgericht Berlin, 1. Senat, aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 2. Oktober 2003 in Besetzung mit

dem Vorsitzenden Richter am Finanzgericht D. Nothnagel,
der Richterin am Finanzgericht Grube,
dem Richter am Finanzgericht Expey
sowie den ehrenamtlichen Richtern Prof. Mohren und Dr. Petersen

für Recht erkannt:

Abweichend von dem Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 24. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2000 wird die Einkommensteuer neu festgesetzt unter Minderung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 21.149,00 DM bei gleichzeitigem Wegfall des bisher auf einen Betrag in derselben Höhe angewandten Progressionsvorbehaltes.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des gegen ihn zu vollstreckenden Betrages abzuwenden, falls nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger war seit Ende der siebziger Jahre als Wachmann beschäftigt, zuletzt bei der ?.

Im Zuge der Übernahme des Berliner Betriebs versuchte die ? als Arbeitgeberin des Klägers im Jahre 1996, durch eine Änderungskündigung eine Reduzierung der Lohnansprüche des Klägers durchzusetzen, nach dessen Angaben um ca. 60 %. Der Kläger lehnte das Angebot zum Abschluss eines geänderten Arbeitsvertrages ab und führte wegen der Kündigung des Arbeitsverhältnisses einen Rechtsstreit vor dem Arbeitsgericht Berlin, aufgrund dessen die ? zur Nachzahlung von Lohn u. a. für die Jahre 1997 und 1998 verurteilt wurde in Höhe von insgesamt 56.061,00 DM. Die im Jahre 1997 ausgesprochene Kündigung des Klägers wurde zum 31. Dezember 1998 zurückgenommen. Zum 1. Januar 1999 nahm der Kläger seine Tätigkeit wieder auf.

Die ? leistete die Zahlungen aufgrund des Arbeitsgerichtsurteils im Laufe des Jahres 1999; die Anmeldung der Steuerabzugsbeträge für die Gehaltsnachzahlung erfolgte mit den Lohnsteueranmeldungen für März und April 1999, wobei die Arbeitgeberin die Nachzahlungen bescheinigte nach Maßgabe der Jahre, für die der Gehaltsanspruch jeweils entstanden war. Dementsprechend führte sie auch den Lohnsteuerabzug durch.

Diese Tatsachen stellte das Finanzamt ? bei einer Lohnsteueraußenprüfung der Arbeitgeberin des Klägers fest.

Daraufhin erließ der Beklagte für 1999 einen nach § 173 Abgabenordnung ?AO- geänderten Einkommensteuerbescheid in der Weise, dass nunmehr der bis dahin zugrunde gelegte Bruttoarbeitslohn um die Nachzahlung in Höhe von 56.060,88 DM erhöht wurde

Hiergegen wandte sich der Kläger mit seinem fristgerechten Einspruch und vertrat die Auffassung, dass die in 1999 geleisteten Nachzahlungsbeträge für 1997 und 1998 auch jeweils in diesen Jahren zu versteuern seien. Ersatzweise werde die Versteuerung als Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre gemäß § 34 Einkommensteuergesetz -EStG- beantragt.

Der Beklagte entsprach nur insoweit dem Einspruchsbegehren, als er nunmehr einen negativen Progressionsvorbehalt in Höhe von 21.148,62 DM berücksichtigte, da das Arbeitsamt ? aufgrund vorausgegangener Lohnersatzleistungen für die Zeit der vorübergehenden Arbeitslosigkeit während des Arbeitsrechtsstreites ? einen Anspruch in der vorgenannten Höhe gehabt habe, der mit der Gehaltszahlung verrechnet worden sei. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, weil laufender Arbeitslohn, der nach Ablauf eines Kalenderjahres gezahlt werde, gemäß § 38 a EStG, als sonstiger Bezug im Jahre des Zuflusses versteuert werden müsse gemäß § 38 a EStG. Folglich müsse der für 1997 und 1998 erst im Streitjahr 1999 nachgezahlte Arbeitslohn als sonstiger Bezug im Jahre 1999 versteuert werden müsse und der Bescheid für 1998 zu Recht geändert worden sei, weil der Kläger im Jahre 1998 lediglich Lohnersatzleistungen bezogen habe.

Daraufhin hat der Kläger mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 29. November 2002, bei Gericht eingegangen am gleichen Tage, - fristgerecht ? Klage erhoben, mit der er die Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage für 1999 um 21.148,62 DM begehrt.

Zur Begründung führt er an, dass sich aus dem Leistungsnachweis/Entgeltbescheinigung des Arbeitsamts ? dieser gezahlte Betrag von 21.148,62 DM ergebe, von denen 16.914,22 DM auf das Jahr 1998 entfielen, im Übrigen auf 1997. Tatsächlich handele es sich dabei um Arbeitsentgelt, wie sich dies aus den Bestimmungen des § 143 Abs. 1 und Abs. 3 des Sozialgesetzbuches ? SGB- III in Verbindung mit § 115 Abs. 1 SGB X ergebe. In § 143 Abs. 1 SGB III sei ausgeführt, dass der Anspruch auf Arbeitslosengeld ruhe während der Zeit, für die der Arbeitslose Arbeitsentgelt erhalte oder zu beanspruchen habe. Hier habe der Kläger Anspruch auf Arbeitsentgelt gegenüber der ? gehabt, der letztlich auch erfüllt worden sei. Gemäß § 143 Abs. 3 SGB III werde das Arbeitslosengeld auch für die Zeit geleistet, in der der Anspruch auf Arbeitslosengeld ruhe, wobei die Leistungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt im Sinne des § 115 SGB X bezeichnet würden. Letztere Vorschrift bestimme, dass der Anspruch des Arbeitnehmers, hier des Klägers, gegen den Arbeitgeber auf Zahlung des Arbeitsentgeltes bis zu Höhe der erbrachten Sozialleistungen auf den Leistungsträger der Sozialleistungen übergehe. Dieser gesetzliche Forderungsübergang trete mit dem Zeitpunkt der Leistung durch das Arbeitsamt ein. Zur Vermeidung einer befreienden Zahlung an den Arbeitnehmer unterrichte der Leistungsträger den Arbeitgeber von dem Umstand, dass die Sozialleistungen gegenüber dem Arbeitnehmer erbracht werden und ein Forderungsübergang erfolgt sei. Das Arbeitsamt erwerbe somit cessio legis die Ansprüche des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber. Der Arbeitnehmer verliere daher seine Ansprüche gegen den Arbeitgeber in entsprechender Höhe, sodass die Zahlungen des Arbeitsamtes als Arbeitsentgelt zu bewerten seien. Da der Kläger zum Zeitpunkt der Zahlungen durch die Securitas an das Arbeitsamt nicht mehr Inhaber der Forderung gewesen sei, könne der Zeitpunkt dieser Zahlung auch nicht maßgeblich für den Zeitpunkt einer Besteuerung des Klägers sein. Es sei daher strikt nach dem Zuflussprinzip die Besteuerung des Arbeitseinkommens für den jeweiligen Zeitpunkt der Leistung durch den Sozialversicherungsträger vorzunehmen. Spätere Leistungen des Arbeitgebers an das Arbeitsamt seien steuerlich beim Kläger nicht zu berücksichtigen.

In der mündlichen Verhandlung ist klargestellt worden, dass ein ursprünglich auch für 1998 gestellter Antrag nach den konkreten Verhältnissen des Klägers ohne steuerliche Auswirkung geblieben wäre. Der Kläger hat deshalb nunmehr nur noch beantragt,

abweichend von dem Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 24. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2002 die Einkommensteuer für 1999 unter Minderung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe eines Betrages von 21.148,62 DM ? unter Wegfall des bisher angewendeten Progressionsvorbehalts bezüglich eines Betrages in derselben Höhe ? neu festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidungen und weist ergänzend darauf hin, dass Arbeitslohn, der nach Ablauf eines Kalenderjahres gewährt werde, auch nach dem Kommentar von Harzt-Meeßen-Wolf sowie dem Lexikon für das Lohnbüro zu ?Nachzahlung von Arbeitslohn? als sonstiger Bezug im Jahr des Zuflusses versteuert werden müsse.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung ein Band der vom Beklagten für den Kläger geführten Lohnsteuer-Arbeitnehmerakten zur Steuernummer ? vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist auch begründe. Der Kläger ist dadurch in seinen Rechten verletzt, dass der Beklagte den vom Arbeitgeber an das Arbeitsamt gezahlten Teil der Nachzahlung betreffend die Jahre 1998 und 1997 als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr der Besteuerung zugrunde gelegt hat.

Die Nachzahlung von Arbeitslohn durch den Arbeitgeber findet ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis mit dem Kläger, das dem Urteil des Arbeitgerichtes zufolge nicht wirksam gekündigt war. Die Zahlung ist auch im Streitjahr erfolgt. Sie ist dem Kläger jedoch nicht im Streitjahr zugeflossen und deshalb im Streitjahr steuerlich bei ihm auch nicht zu erfassen.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 und § 19 EStG sind gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG definiert als der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Einnahmen werden gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Diese Vorschrift beruht auf dem Zahlungsprinzip (sieh Schmidt/Heinicke, EStG, § 11 Tz. 12). Unerheblich für den Zahlungszeitpunkt sind danach Fälligkeit und grundsätzlich auch Zeitpunkt oder -raum der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (vgl. Schmidt/Heinicke a. a. O). Von der Rechtsprechung wird als Zuflusszeitpunkt der Zeitpunkt definiert, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahmen, d. h. die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, erlangt hat (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs ?BFH- vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ?BFHE- 115, 559 bzw. Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 776 mit weiteren Nachweisen und Schmidt/Heinicke a. a. O).

Das Gesetz selbst kann allerdings Ausnahmen vom Zuflussprinzip: Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG werden regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die einem Kalenderjahr wirtschaftlich zugehören, aber nur kurze Zeit vor Beginn oder nach Beendigung jenes Kalenderjahres gezahlt werden, im Wege der Fiktion dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet; als kurze Zeit in diesem Sinne wird regelmäßig ein Zeitraum bis zu zehn Tagen verstanden. Diese Ausnahme ist in §§ 11 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit 38 a Abs. 2 EStG für Arbeitslohn weitgehend so ausgestaltet, dass laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen gilt, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Hingegen wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, nach Satz 3 der letztgenannten Vorschrift wiederum in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Lohnnachzahlungen für Lohnzahlungszeiträume eines bereits abgelaufenen Jahres oder noch früherer Jahre sind deshalb nach dem Zuflussprinzip zu erfassen (siehe BFH-Urteil vom 22. Juli 1993 VI R 104/92, BFHE 171, 55 und BStBl II 1993, 795).

Auch im Streitfall kommt es deshalb darauf an, wann der streitbefangene Geldbetrag dem Kläger zugeflossen ist durch Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist dieser Betrag dem Kläger im Streitjahr nicht zugeflossen, weil er in diesem Zeitraum die wirtschaftliche Verfügungsmacht daran nicht erlangt hat. Der Geldbetrag ist ihm nicht ausgehändigt und auch nicht an ihn überwiesen worden und er hat auch nicht auf andere Weise Zugriff darauf erlangt. Vielmehr hat der Arbeitgeber auf Verlangen des Arbeitsamtes den Betrag direkt an dieses geleistet, da der Leistungsträger wegen der in den Jahren 1997 und 1998 erbrachten Lohnersatzleistungen gemäß § 115 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches X durch gesetzlichen Forderungsübergang Inhaber der Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis geworden war. Dabei wurde der gesetzliche Forderungsübergang bereits im Zeitpunkt der Zahlungen des Arbeitslosengeldes bewirkt und nicht erst im Zeitpunkt des arbeitsgerichtlichen Urteil oder gar der Zahlung selbst. Der Kläger selbst war im Jahr 1999 folglich nicht mehr Inhaber der betreffenden Forderung. IN dem dreiseitigen Verhältnis Kläger ? Sozialleistungsträger ? Arbeitgeber gab es im Bezug auf den streitbefangenen Betrag nur noch einen Anspruch des durch das Arbeitsamt vertretenen Sozialleistungsträgers gegen den Arbeitgeber. Einen Anspruch des Sozialleistungsträgers bzw. des Arbeitsamtes gegen den Kläger gab es hingegen nicht. Nur für den Fall einer Zahlung des Arbeitgebers mit befreiender Wirkung (gem. §§ 407 i. V. m. Bürgerliches Gesetzbuch) an den Bezieher des Arbeitslosenentgeldes hätte der Sozialleistungsträger gemäß § 143 Abs. 3 Satz 2 Sozialgesetzbuch III insoweit einen Erstattungsanspruch gegen den Bezieher des Arbeitslosengeldes erlangt. Da die Verhältnisse im Streitfall aber anders liegen und es grade keinen Anspruch des Sozialleistungsträgers gegenüber dem Kläger gab, hat die Zahlung des Arbeitgebers an das Arbeitsamt den Kläger auch nicht etwa von einer Schuld befreit. Ohne eine derartige Schuldbefreiung kann nach Auffassung des Senats auch kein Zufluss beim Kläger im Streitjahr wegen eines nur abgekürzten Zahlungsweges oder einer Verrechnung angenommen werden, wie dies aber das Niedersächsische Finanzgericht in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 13. September 1994 VIII 695/87 in einem unmittelbar vergleichbaren Fall angenommen hat. Soweit der Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 16. März 1993 XI R 52/88, BStBl II 1993, 507 ausgeführt hat, dass ähnlich einer rechtsgeschäftlichen Abtretung oder der Pfändung einer Forderung ?der Betrag bei gesetzlichem Forderungsübergang dem Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt zu(fließt), in dem beim Zessionar die Zahlung eingeht?, kann der Senat diesem Rechtssatz nur folgen, soweit dem Zahlungszugang beim Zessionar ein entsprechender wirtschaftlicher Vorteil des Zedenten im selben Besteuerungszeitraum gegenübersteht.

Der Senat ist der Auffassung, dass die hier vertretene Ansicht im Hinblick auf die Auswirkungen des progressiven Steuertarifs in vergleichbaren Fällen regelmäßig den Steuerpflichtigen weniger belastet als eine Erfassung der Nachzahlung im Zeitpunkt des Abflusses beim Arbeitgeber. Er ist zudem der Auffassung, dass seine Entscheidung eher als die Gegenmeinung im Einklang steht mit dem Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; so konnte der Kläger über den streitbefangenen Betrag bei Zufluss in den Jahren 1997 und 1998 tatsächlich verfügen, hingegen ? bei unterstellter zwischenzeitlicher Verwendung für Zwecke der Lebensführung ? nicht mehr im Jahre 1999.

Eine Erfassung der Zahlung beim Kläger im Streitjahr im Wege der Fiktion hält der Senat weder nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes noch aus gesetzessystematischen Gründen für geboten. Insbesondere gibt es kein zwingendes Korrespondenzprinzip, nach dem Zeitpunkt des Abflusses beim Arbeitgeber ein entsprechender Zufluss beim Arbeitnehmer erfasst werden müsste ? zumal auf Seiten des Arbeitgebers der Abflusszeitpunkt bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG für die Gewinnermittlung unerheblich ist (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Der Senat hat nicht zu entscheiden, welche rechtlichen Auswirkungen sich ggf. in Fällen derselben Art für andere Kalendarjahre als dem der Leistung der Nachzahlung an den Sozialleistungsträger ergeben könnten. Dass sich insoweit Fragen auftuen, rechtfertigt es aber nach Auffassung des Senats nicht, deshalb in derartigen Fällen das Zuflussprinzip außer acht zu lassen. Der Senat hält im Übrigen eine Erfassung des Arbeitslohns beim Steuerpflichtigen für materiell- und verfahrensrechtlich möglich: Durch die Entscheidung des Arbeitsrechtsstreits steht fest, dass der Rechtsgrund dafür, die vom Arbeitsamt erbrachten Leistungen behalten zu dürfen, letztlich im Arbeitsverhältnis liegt. Die Entscheidung des Rechtsstreites über das zivilrechtliche Arbeitsverhältnis greift dem Steuerrecht vor und ist damit eine Rechtstatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung ? AO ? (s. Tipke/Kruse, AO, § 173 TZ. 4 m. w. N.), die eine Änderung der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) erlaubt, für den die Lohnnachzahlung geleistet wurde. Wollte man hingegen dem Arbeitsgerichtsurteil in steuerlicher Hinsicht eine konstitutive Wirkung beimessen, wäre wegen des Rückbezugs nach Auffassung des Senats wohl ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzunehmen. In Fällen, in denen wie hier die Steuerfestsetzung für das Zahlungsjahr erfolgreich angefochten wird, käme zudem eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr der Anspruchsentscheidung nach § 174 Abs. 4 AO in Betracht.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten aufgegeben gem. § 100 Abs. 2 S. 2 und 3 FGO. Dabei ist der Tenor des Urteils in dem Sinne zu verstehen, dass der Einkommensminderungsbetrag (21.149,00 DM) keine Berücksichtigung bei der Anwendung des negativen Progressionsvorbehaltes (vgl. Einspruchsentscheidung Bl. 2) mehr finden darf.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung ?FGO-. Der Senat hält es nicht für geboten, dem Kläger wegen der Einschränkung seines ursprünglich weitergehenden Antrags in der mündlichen Verhandlung die Kosten zum Teil analog § 136 Abs. 2 FGO aufzuerlegen, weil dem zuvor schriftlich formulieren Antrag, soweit er dann eingeschränkt worden ist, kein eigenständiges wirtschaftliches Interesse zukam.

Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis des Beklagten ergeben sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung -ZPO-

Der Senat hat die Revision zugelassen nach § 115 Abs. 2 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.