09.08.2013
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 27.02.2013 – 3 K 1184/08
1. Werden im Dachgeschoss oder auch in einem anderen Geschoss eines ehemaligen Kasernengebäudes, das vor seiner Sanierung
keine Wohnungen enthielt, erstmals Wohnungen geschaffen und Wohnungseigentum gebildet, handelt es sich bei den Eigentumswohnungen
um nicht nach § 7h EStG begünstigte Neubauten (Anschluss an Hessisches FGl v. 12.12.2011, 8 K 1754/08).
2. Ob die zur Neuschaffung von Wohnungen führenden Baumaßnahmen in einem Haus mit mehreren Wohneinheiten aufgrund ihrer bautechnisch
prägenden Wirkung als Neubau des Gesamtobjektes anzusehen sind, ist dabei ohne Bedeutung, weil Grundlage der gebotenen bautechnischen
Betrachtung nicht das Sanierungsobjekt als Ganzes ist, sondern die jeweilige Eigentumswohnung als selbständiges Wirtschaftsgut,
für das die erhöhte Absetzung beansprucht wird.
3. Die zu § 7i EStG ergangene Rechtsprechung zur tatbestandsspezifischen Einschränkung des Neubaubegriffs, d.h., dass auch
ein Neubau im bautechnischen Sinne, im Besonderen eine durch Ausbau des Dachgeschosses in einem Baudenkmal neu entstandene
Eigentumswohnung, steuerrechtlich als Denkmal gefördert werden kann, ist auf die Vorschrift des § 7h EStG nicht übertragbar
(Anschluss an FG Berlin-Brandenburg v. 17.11.2010, 2 K 3060/06 B).
4. Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG der zuständigen Gemeinde handelt es sich zwar um einen Grundlagenbescheid.
Wird darin jedoch entsprechend der länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinie ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Bescheinigung
nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist und die Finanzbehörde „weitere steuerrechtliche
Voraussetzungen prüfen darf, so ist das FA unstreitig zu einer eigenständigen Prüfung berechtigt, ob es sich bei der erworbenen
Eigentumswohnung um einen nicht zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung berechtigenden Neubau handelt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 3. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. Februar 2013 durch den
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Burckgard, den Richter am Finanzgericht Kerber, den Richter am Finanzgericht Pröve,
den ehrenamtlichen Richter … und die ehrenamtliche Richterin …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten sich darüber, ob hinsichtlich einer von der Klägerin im Jahr 2002 erworbenen Eigentumswohnung im
Dachgeschoss einer ehemaligen Kaserne die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen bei Gebäuden in
Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsgebieten gem. § 7h des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben sind.
Die Klägerin, vertreten durch einen vollmachtlosen Vertreter, erwarb mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2002 von der
… Z. KG (Bauträgerin) das gemäß der bereits erfolgten Teilungserklärung noch zu bildende Wohnungseigentum, d.h. die im Dachgeschoss
des Hauses 1 der ehemaligen, um 1907 errichteten Kaserne „…”, …straße …, … Z., belegene 3-Raum-Eigentumswohnung Nr. … nebst
dem Abstellraum Nr. … im Kellergeschoß. Die Wohnung sollte nach Fertigstellung eine Wohn- und Nutzfläche von 87,96 m² haben.
Vereinbart war ein Kaufpreis von 124.903,00 EUR zzgl. 3.000,00 EUR für einen Kfz-Stellplatz als Festpreis. Der Kaufpreis sollte
zu 6.395,00 EUR auf Grund und Boden entfallen, zu 12.790,00 EUR auf den Anteil der Gebäudealtsubstanz sowie zu 108.718,00
EUR auf die Sanierungskosten.
Das Dachgeschoss des Hauses 1 der Kaserne wurde vor dem Umbau nicht zu Wohnzwecken genutzt. Bei dem Gebäude handelte es sich
vor dem Umbau um einen ein- und zweigeschossigen massiven Klinkerbau, der voll unterkellert ist. Die Außenwände bestanden
aus einem ca. 50 cm starkem Backsteinmauerwerk mit Voll-Klinker-Vorblendung. Die Decke über dem Obergeschoss war eine Holzbalkendecke.
Der Dachstuhl war ebenfalls aus Holz mit einer Ziegeleindeckung. Das Gebäude wurde ehemals als Lager, Magazin und als Gaststätte
mit Gesellschaftsräumen genutzt.
Die Umbau und Sanierungsarbeiten wurden nach Kaufvertragsabschluss durchgeführt und im Oktober 2003 fertig gestellt.
Die Stadt Z. bestätigte mit einer der … Z. KG erteilten Bescheinigung vom 01. März 2005, dass das Gebäude „…straße … (Haus
1) in einem durch Sanierungssatzung vom 18. September 1998 (Satzung zur 1. Änderung der Sanierungssatzung der Stadt Z. vom
01. Juli 1992) förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen ist. An dem Gebäude seien Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung
und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen oder städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert
ist, durchgeführt worden. Der Durchführung der Maßnahme liege eine Vereinbarung zwischen „dem Antragsteller” (der … Z. KG)
und der Gemeinde für Haus 1 vom 19./25. November 2002, zu Grunde. Die Bescheinigung enthält den Hinweis, dass sie nicht alleinige
Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei und die Finanzbehörde weitere steuerliche Voraussetzungen
prüfe, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit
der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten,
insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten.
Die … Z. KG reichte am 05. März 2005 die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bezogen auf das Objekt …straße … (Haus 1) in Z. beim Beklagten
ein. Sie erklärte hierbei für die Klägerin Anschaffungskosten von insgesamt 127.903,00 EUR, die (zu Gunsten der Klägerin abweichend
von dem Notarvertrag) zu 6.395,00 EUR auf Grund und Boden, zu 12.721,41 EUR auf den Altbau sowie zu 108.786,59 EUR auf Anschaffungskosten
i.S.v. Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen gem. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG entfallen sollten.
Der Beklagte erließ daraufhin zunächst noch keinen Feststellungsbescheid, sondern führte in der Zeit vom 24. Oktober 2006
bis 18. Juni 2007 bei der „Erwerbergemeinschaft …straße … in Z.” in den Räumlichkeiten der Bauträgerin eine Außenprüfung durch,
die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2006 bezog. Der
Prüfer vertrat die Auffassung, dass hinsichtlich der im Dachgeschoß befindlichen Wohnungen eine Begünstigung nach § 7h EStG
nicht in Betracht komme, weil es sich um Neubauten handele. Es sei zwar eine Bescheinigung der Stadt Z. vorgelegt worden.
Die Vorschrift des § 7h EStG begünstige unter weiteren Voraussetzungen jedoch nur Aufwendungen an einem bereits vorhandenen
Wirtschaftsgut. Werde durch die Maßnahmen ein neues Wirtschaftsgut erstmals geschaffen, komme hierfür keine Förderung nach
§ 7h EStG in Betracht. Werde ein bei Anschaffung nicht ausgebautes Dachgeschoß erstmals zu Wohnraum ausgebaut, werde ein neues
Wirtschaftsgut geschaffen. Bei der Schaffung von Eigentumswohnungen komme es dabei auch nicht auf den Nutzungs- und Funktionszusammenhang
an, sie seien stets selbständige Wirtschaftsgüter. Unter das Prüfungsrecht des Finanzamtes falle auch die Beurteilung, ob
durch die Maßnahmen ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. In den Bescheinigungen der Gemeindebehörden
werde auf das Prüfungsrecht des Finanzamtes hingewiesen. Auf den Prüfungsbericht vom 03. September 2007 wird ergänzend Bezug
genommen.
In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin im Wege der Einzelbekantgabe am 05. Oktober
2007 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für „die Erwerbergemeinschaft …straße
…, Z. (Wohnung …)” für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu § 180
Abs. 2 AO für die Kalenderjahre 2002-2006. Der Bescheid enthielt folgende Feststellungen: Zeitpunkt des rechtswirksamen Abschlusses
des obligatorischen Kaufvertrages oder gleichstehenden Rechtsakts 16. Dezember 2002, Anzahlungen im Kalenderjahr 2003 127.903,00
EUR, Anschaffungskosten insgesamt 127.903,00 EUR, Anschaffungskosten für den Grund und Boden 6.395,00 EUR, Anschaffungskosten
für den Altbau 0,00 EUR, Anschaffungskosten für nach Kaufvertragsabschluss durchgeführte Modernisierungs- bzw. Baumaßnahmen
0,00 EUR (Spalte 8), von dem Betrag in Spalte 8 sind Anschaffungskosten, die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.d.
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999/§ 3a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 entfallen 0,00 EUR,
von dem Betrag in Spalte 8 sind Anschaffungskosten, die auf Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 7h Abs.
1 Satz 3 EStG/§ 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG entfallen 0,00 EUR, Anschaffungskosten für einen Neubau 121.508,00
EUR, Zeitpunkt der Fertigstellung 31. Oktober 2003.
Hiergegen legte die Klägerin am 29. Oktober 2007 Einspruch ein. Zur Begründung ihres Einspruches führte sie zunächst aus,
dass mit Nichtwissen bestritten werde, dass der betreffende Dachgeschossraum nicht bereits zuvor, d.h. während der Nutzung
der Kaserne und später, dazu bestimmt und geeignet gewesen sei, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen.
Dies könne aber dahingestellt bleiben, da durch die Modernisierung jedenfalls kein neues Wirtschaftsgut entstanden sei. Bei
der Anwendung des § 7h EStG sei nicht auf den steuerlichen Begriff des Neubaus abzustellen, sondern darauf, dass das Vorliegen
von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen aus baurechtlicher Sicht zu beurteilen sei. Vorliegend sei aber unstreitig
das bestehende Gebäude saniert und kein neues errichtet worden, so dass der Anwendung von § 7h EStG auf die Wohnung Nr. …
nichts entgegen stehe.
Auch bilde die Sanierungsbescheinigung der Stadt Z. für das Feststellungsverfahren einen Grundlagenbescheid, so dass sie bindend
für das Finanzamt sei. Die Stadt Z. habe im Ergebnis zum Ausdruck gebracht, dass auch die Dachgeschossausbauten unter Modernisierungs-
und Instandsetzungsarbeiten fallen würden. Insoweit habe die Bescheinigung Grundlagenbescheidscharakter. Soweit das Finanzamt
der Ansicht sei, dass die Bescheinigung gem. § 7h EStG nicht rechtmäßig sei, hätte sie sich hiergegen im Rahmen eines Remonstrationsverfahrens
wenden können, wobei die hierfür maßgebliche Einjahresfrist bereits abgelaufen sei. Im Ergebnis sei das Finanzamt nunmehr
an die Bescheinigung gebunden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte
er aus, dass hinsichtlich der Wohnung Nr. … lediglich Anschaffungskosten für einen Neubau festzustellen seien, die nicht nach
§ 7h EStG begünstigt seien. Die Bescheinigung der Stadt Z. vom 01. März 2005 stehe dem nicht entgegen, weil sie zur Abgrenzung
von Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen zu einem Neubau keine Aussage treffe und bereits aus diesem Grund keine
Bindungswirkung entfalten könne. Zudem bestätige die Bescheinigung nur, dass das Gebäude sich einem förmlich festgelegten
Sanierungsgebiet belegen sei und hieran Maßnahmen zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung durchgeführt
worden seien. Nicht bescheinigt werde, ob es sich hierbei um Maßnahmen i.S.v. § 177 des Baugesetzbuches (BauGB) handele. Es
werde zudem in der Bescheinigung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie nicht alleinige Voraussetzung für die Steuervergünstigung
sei, sondern die weiteren Voraussetzungen durch die Finanzbehörden geprüft werden. Sie entspreche damit den geltenden Bescheinigungsrichtlinien.
Vorliegend würden aber mit dem Dachgeschossausbau neue Wirtschaftsgüter geschaffen. Es könne sich daher nicht um nachträgliche
Herstellungskosten für ein bestehendes Wirtschaftsgut handeln sondern um Herstellungskosten für ein neues Wirtschaftsgut,
das von § 7h EStG nicht begünstigt werde. Durch die vorab abgegebene Teilungserklärung stände die Dachgeschosswohnung auch
von Anfang an nicht in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang mit dem restlichen Gebäude.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 13. August 2008 eingegangen.
Die Klägerin trägt vor, dass die Sanierungsbescheinigung der Stadt Z. vom 01. März 2005 die Anforderungen des § 7h Abs. 2
EStG erfülle und für das steuerliche Feststellungsverfahren Grundlagenbescheidscharakter habe. Die Vereinbarung mit der Stadt
Z. vom 19./25. November 2002 nehme auch eindeutig auf § 177 BauGB Bezug. Auch werde in der Präambel des Vertrages dargestellt,
dass das Gebäude Mängel i.S.v. § 177 BauGB aufweise und daher durch bauliche Maßnahmen der städtebaulich gebotene Zustand
des Gebäudes wiederherstellt werden solle. Die dem Finanzamt zur Durchsetzung einer anderen Auffassung verbleibende Remonstrationsfrist
gegen die Bescheinigung der Stadt Z. sei hingegen mit Ablauf des 18. Juni 2008 abgelaufen, so dass sie nicht mehr abgeändert
werden könne und jedenfalls hinsichtlich des streitgegenständlichen Bescheide Bindungswirkung entfalte.
Jedenfalls habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit zur Denkmalabschreibung des § 7i EStG ergangenem Urteil vom 24. Juni 2009 (X
R 8/08, BStBl II 2009, 960) entschieden, dass ein nicht zur Sonderabschreibung berechtigender Neubau nur dann vorliege, wenn
ein neuer Baukörper i.S. einer neuen Gebäudehülle errichtet werde. Diese Rechtsprechung lasse sich auf § 7h EStG übertragen.
Vorliegend sei daher bei der Dachgeschosswohnung kein Neubau gegeben, da kein neues Gebäude, auch kein neues Dachgeschoss
entstanden sei. Allein die Umwidmung des Gesamtgebäudes zu einer wohnwirtschaftlichen Nutzung schaffe keinen neuen Baukörper
und sei auch von der Stadt Z. ausdrücklich gewollt. Im Ergebnis seien die Voraussetzungen des § 7h EStG für die nachträglichen
Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen der Wohnung Nr. … erfüllt.
Es werde zudem die uneinheitliche Behandlung vergleichbarer Fälle bei dem Beklagten gerügt. So habe der Beklagte etwa den
Feststellungsbescheid für das Haus 9 des Kasernenkomplexes (…straße …, Z.) wieder aufgehoben. Hieraus sei ersichtlich, dass
das Finanzamt vergleichbare Fälle nicht einheitlich handhabe.
Die Klägerin beantragt:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Erwerbergemeinschaft …straße …, … Z.
(Wohnung …) für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu § 180 Abs.
2 AO für die Kalenderjahre 2002-2006 vom 05. Oktober 2007 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2008
werden dahingehend abgeändert, dass bei im übrigen unveränderten Feststellungen für die Klägerin folgende Besteuerungsgrundlagen
festgestellt werden:
Anschaffungskosten für den Altbau 12.721,41 EUR,
Anschaffungskosten für nach Kaufvertragsabschluss durchgeführte Modernisierungs- bzw. Baumaßnahmen 108.786,59 EUR (Spalte
8),
von dem Betrag in Spalte 8 sind Anschaffungskosten, die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 InvZulG 1999/§ 3a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 entfallen 108.786,59 EUR (Spalte 9),
von dem Betrag in Spalte 8 sind Anschaffungskosten, die auf Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 7h Abs.
1 Satz 3 EStG/ § 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG entfallen 108.786,59 EUR (Spalte 10),
Anschaffungskosten für einen Neubau 0,00 EUR (Spalte 12).
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zum einen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Zum anderen führt er aus, dass
die Bescheinigung der Stadt Z. vom 01. März 2005 bereits nicht den Anforderungen des § 7h Abs. 2 EStG entspreche, da sie keine
Aussage darüber enthalte, dass es sich bei den baulichen Maßnahmen um Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S.v.
§ 177 BauGB handele. Jedenfalls entfalte die Bescheinigung keine Bindungswirkung dahingehend, ob die steuerlichen Voraussetzungen
des Fördertatbestandes erfüllt sind, weil in der Bescheinigung entsprechend der Bescheinigungsrichtlinien auf das Prüfungsrecht
der Finanzbehörden hingewiesen worden sei. Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 (X R 8/08) sei vorliegend
nicht einschlägig, da in dem dort entschiedenen Fall ein einschränkender Hinweis in der Bescheinigung gefehlt habe. Es sei
in jedem Einzelfall der Inhalt der jeweiligen Bescheinigung zu prüfen. Jedenfalls ergebe sich, dass die fragliche Eigentumswohnung
im Dachgeschoss neu entstanden sei, was eine Begünstigung nach § 7h EStG ausschließe. Er weist ergänzend darauf hin, dass
auch eine Aufspaltung der Anschaffungskosten für eine im Dachgeschoss eines Sanierungsobjektes neu entstandene Wohnung in
einen Teil für die Neuerstellung der Wohnung und in einen Teil für die baulichen Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum
nicht zulässig sei.
Es sei zwar richtig, dass die geänderte Rechsprechung des BFH, dass ein steuerrechtlicher Neubau im bautechnischen Sinne für
die Denkmalabschreibung nach § 7i EStG begünstig sein kann in allen noch offenen Fällen des § 7i EStG sowie des § 10f EStG
anzuwenden sei. Die Rechtsprechung lasse sich jedoch nicht auf § 7h EStG übertragen. Der BFH habe zudem auch in seinem Urteil
vom 02. September 2008 (X R 7/07, BStBl II 2009, 596) die erhöhte Absetzung nach § 7h EStG für einen durch Umbaumaßnahmen
an einem bestehenden Gebäude entstandenen Neubau versagt. Insoweit verkenne die Klägerin auch, dass Grundlage der bautechnischen
Betrachtung nicht das Sanierungsobjekt als Ganzes, sondern die Eigentumswohnung der Klägerin als selbständiges Wirtschaftsgut
sei.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Erwerbergemeinschaft …straße
…, … Z. (Wohnung …) für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu §
180 Abs. 2 AO für die Kalenderjahre 2002-2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs.
1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
a) In dem angefochtenen Bescheid, der auf der Grundlage von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO ergangen
ist, ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass es sich um einen Neubau handelt und für die Eigentumswohnung keine
Anschaffungskosten feststellen sind, die auf Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG/§
10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG entfallen. Die Voraussetzungen für die Sonderabschreibung nach § 7h EStG
liegen nicht vor.
aa) Nach § 7h EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet
oder städtebaulichen Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der
Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen. Diese Vorschrift ist nach
§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten
Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen
Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber
der Gemeinde verpflichtet hat. Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und
in den folgenden neun Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen im Sinne der Sätze 1 und 2
entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden
Rechtsakts durchgeführt worden sind. Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige
die Voraussetzungen des Absatz 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde
nachweist (§ 7h Abs. 2 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden auf Gebäudeteile, die
selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume.
Im Streitfall ist Rechtsgrundlage der begehrten erhöhten Ansetzungen § 7h Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 und 2 EStG; die Klägerin
hat die Eigentumswohnung angeschafft und nicht hergestellt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 III R 69/07, BFH/NV 2010,
1202; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 X B 28/01, BFH/NV 2002, 342).
bb) Nach Wortlaut und Zielsetzung des § 7h EStG sind nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet liegenden, bestehenden
Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden (BFH-Urteil vom 02. September 2008 X R 7/07,
BFHE 224, 484, BStBl II 2009, 596, m.w.N.). Der in § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verwendete Begriff der „Erneuerung” eines Gebäudes
umfasst nicht dessen Abbruch und Neubau. Denn diese Vorschrift fordert ausdrücklich, dass das Gebäude wegen seiner geschichtlichen,
künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung „erhalten” bleiben soll. Soll aber etwas „erhalten” bleiben, schließt das die
Anwendung der Vorschrift auf einen „Ersatzbau” oder Neubau aus (BFH-Urteil vom 02. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484,
BStBl II 2009, 596; BVerwG-Beschluss vom 27. August 1996 8 B 165/96, Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1).
Die Klägerin begehrt die erhöhten Absetzungen für ein Wirtschaftsgut, bei dem es sich um eine Eigentumswohnung handelt – Wohnung
Nr. … –, für die nach § 7h Abs. 3 EStG die Absätze 1 und 2 entsprechend anwendbar sind. Die entsprechende Anwendung vorstehender
Grundsätze bedeutet für eine Eigentumswohnung, dass es sich bei ihr nicht um einen Neubau handeln darf. Handelt es sich bei
der Wohnung … um einen Neubau, schließt dies die Steuerbegünstigung nach § 7h EStG aus (Finanzgericht Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 17. November 2010 2 K 3060/06 B, DStRE 2011, 990, die hiergegen eingelegte Revision wurde als unzulässig verworfen,
BFH-Beschluss vom 23. August 2011 X R 2/11, juris).
cc) Bei der von der Klägerin erworbenen Eigentumswohnung Nr. … handelt es sich um einen nicht begünstigten Neubau; die Eigentumswohnung
wurde erstmals hergestellt.
Nach dem auch für das Steuerrecht geltenden Begriff der Herstellung in § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) bedeutet
Herstellen eines Wirtschaftsguts das Schaffen eines neuen, bisher nicht vorhandenen Wirtschaftsguts; darunter ist die Neu-
oder Erst-Herstellung eines Wirtschaftsgut, die Zweitherstellung und die Funktions-Wesensänderung jeweils vorhandener Wirtschaftsgüter
zu verstehen. So verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige die Umbau-, Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht an
einem unbeweglichen Wirtschaftsgut vornimmt, sondern – auch unter Verwendung vorhandener Bausubstanz – Wirtschaftsgüter (z.B.
Eigentumswohnungen oder Teileigentum) erstmals herstellt. In diesem Fall kommt es nicht darauf an, ob die durchgeführten Baumaßnahmen
bautechnisch zu einem Neubau (eines Gebäudeteils) geführt haben (BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 IX R 35/10, BFH/NV 2011, 1860,
m.w.N.).
Werden im Dachgeschoss oder auch in einem anderen Geschoss eines Gebäudes, das vor seiner Sanierung keine Wohnungen enthielt,
erstmals Wohnungen geschaffen und Wohnungseigentum gebildet, handelt es sich bei den Eigentumswohnungen um Neubauten (Finanzgericht
des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 31. Januar 2008 3 K 2353/04, DStRE 2008, 1705; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt,
Urteil vom 31. Januar 2008 3 K 436/05, EFG 2008, 1055; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. November 2010 2 K
3060/06 B, DStRE 2011, 990). Die Wohnung … war bisher nicht vorhanden; sie wurde sowohl rechtlich wie auch tatsächlich – durch
Baumaßnahmen – neu geschaffen. Ob die zur Neuschaffung von Wohnungen führenden Baumaßnahmen in einem Haus mit mehreren Wohneinheiten
aufgrund ihrer bautechnisch prägenden Wirkung als Neubau des Gesamtobjektes anzusehen sind, ist dabei ohne Bedeutung, weil
Grundlage der gebotenen bautechnischen Betrachtung nicht das Sanierungsobjekt als Ganzes, sondern die jeweilige Eigentumswohnung
als selbständiges Wirtschaftsgut, für das die erhöhte Absetzung beansprucht wird, ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2007
IX R 31/05, BFH/NV 2008, 762, ergangen zum Fördergebietsgesetz).
dd) Die zu § 7i EStG ergangene Rechtsprechung zur tatbestandsspezifischen Einschränkung des Neubaubegriffs, d.h. dass auch
ein Neubau im bautechnischen Sinne, im Besonderen eine durch Ausbau des Dachgeschosses in einem Baudenkmal neu entstandene
Eigentumswohnung, steuerrechtlich als Denkmal gefördert werden kann (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 8/08, BFHE 225, 431,
BStBl II 2009, 960; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Februar 2010 8 K 1780/09, Haufe-Index 2315397) ist auf die Vorschrift
des § 7h EStG nicht übertragbar (so auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. November 2010 2 K 3060/06 B, DStRE
2011, 990). Denn die hinter beiden Vorschriften stehenden gesetzgeberischen Absichten sind nicht identisch. Mit der Einfügung
der §§ 7h, 7i in das EStG durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude vom
22. Dezember 1989 (BGBl. I 1989, 2408), sollte die Fortführung und Verstärkung der steuerlichen Förderung von Baudenkmälern
und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen verfolgt werden. Die ordnungsgemäße Erhaltung
dieser Gebäude sollte bestehenden Wohnraum sichern, zur Entspannung der Wohnungssituation beitragen und ein Anreiz sein, privates
Kapital für Gebäudesanierungen und Bestandserhaltung zu mobilisieren (BT-Drucksache 11/5680 S. 9). Die Vorschrift des § 7i
EStG, deren Vorgängervorschrift § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sich als wirksames Mittel für Denkmalschutz
und Wohnraumerhaltung bewährt habe, sollte als Mittel des Denkmalschutzes dem Eigentümer wegen der denkmalschutzrechtlichen
Belastungen eine Steuerentlastung gewähren (BT-Drucksache 11/5680 S. 12). Die Vorschrift des § 7h EStG sollte hingegen als
Nachfolgevorschrift des § 82g EStDV, der sich als wirksames Mittel zur Erhaltung der gewachsenen Wohnviertel und der Altbausubstanz
und damit auch zur Erhaltung von Wohnraum bewährt habe, als Dauerregelung in das EStG übernommen werden. Die im Anwendungsbereich
des § 7i EStG erfolgte tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs erfolgte speziell im Hinblick auf die Bedeutung
des Denkmalschutzes (vgl. BFH in BFHE, 225, 431, BStBl II 2009, 960, unter 4. der Entscheidungsgründe). Sie kann deshalb nicht
auf die Vorschrift des § 7h EStG, bei der der Denkmalschutz keine Rolle spielt, übertragen werden. Hinter § 7h EStG steckt
das gesetzgeberische Ziel der Wohnraumerhaltung. Darunter fällt nicht, dass – wie im Streitfall – neuer Wohnraum geschaffen
wird. Es besteht deshalb im Anwendungsbereich des § 7h EStG keine Notwendigkeit, wie bei § 7i EStG eine tatbestandsspezifische
Einschränkung des Neubaubegriffs vorzunehmen.
Selbst wenn man die Grundsätze des Urteils des Sächsischen Finanzgerichts vom 24. Februar 2010 8 K 1780/09 auf den Streitfall
übertragen könnte, hätte dies nicht den Erfolg der Klage zur Folge. Denn auch nach der Auffassung des Sächsischen Finanzgerichts
sind bei der Neuerrichtung einer Wohnung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 7i
EStG die Kosten des Ausbaus des Dachgeschosses, die zur Neuerrichtung der Eigentumswohnung führten, aus der Bemessungsgrundlage
auszuscheiden. In die Bemessungsgrundlage gehen, so das Sächsische Finanzgericht, nur Herstellungskosten für Baumaßnahmen
ein, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien.
Die Herstellungskosten für Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens seien aber in der Regel zur Erhaltung des Gebäudes als
Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung nicht erforderlich (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Februar 2010 8
K 1780/09, Haufe-Index 2315397, unter 3. der Entscheidungsgründe). Entsprechendes würde dann auch im Rahmen des § 7h EStG
gelten müssen. Der Auffassung, dass der Erwerber einer noch herzustellenden Dachgeschosswohnung im zuvor nicht ausgebauten
Dachboden eines Baudenkmals oder eines Gebäudes im Sanierungsgebiet neben den (anteiligen) Ausbaukosten regelmäßig auch anteilig
die Herstellungskosten für die im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Teile des denkmalgeschützten Gebäudes, also z.B. für
die Fassade oder das Dach zu tragen habe, und die anteiligen Kosten zur Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen berechtigen
könnten, steht allerdings die BFH-Rechtsprechung entgegen. Nach dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, ist
eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in einen Teil für die Neuerstellung der Wohnung und in einen Teil für die baulichen
Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum nicht zulässig, denn Sondereigentum und der Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum
bilden zusammengenommen ein einheitliches Wirtschaftsgut „Eigentumswohnung”, das einheitlich abzuschreiben ist. Die Zugehörigkeit
einer Wohnung zu einem Sanierungsobjekt steht ihrer Behandlung als eigenes Wirtschaftsgut nicht entgegen. Für eine (gesonderte)
höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gibt
es keine Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067; BFH-Beschluss vom 25. März 2008 IX
B 220/07, BFH/NV 2008, 1179; so auch Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 31. Januar 2008 3 K 2353/04, DStRE
2008,1705; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 31. Januar 2008 3 K 436/05, EFG 2008, 1055; Finanzgericht Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 17. November 2010 2 K 3060/06 B, DStRE 2011, 990).
b) Die Bescheinigung der Stadt Z. enthält auch keine das beklagte Finanzamt bindende Entscheidung, wonach die Steuerbegünstigung
nach § 7h EStG zu gewähren ist.
aa) Der Steuerpflichtige kann gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch
eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist.
Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 handelt es sich um einen Grundlagenbescheid (§§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 AO; ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BFH/NV 2009, 596).
Die Frage, wie weit die Bindungswirkung der Bescheinigung reicht, d.h. welche Sachverhaltselemente die zuständige Gemeindebehörde
der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat, hängt vom konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsgehalt ist erforderlichenfalls
im Wege der Auslegung zu ermitteln. Für die Auslegung sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergänzend
heranzuziehen (BFH-Urteil vom 02. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BFH/NV 2009, 596).
Das Finanzamt hat nur über das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale der steuerlichen Vorschrift ein eigenes Prüfungsrecht, über
die in der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG nicht entschieden wurde. Nach den länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien
zu §§ 7h, 7i, 10f, 11a und 11b EStG haben die Bescheinigungsbehörden zwar zu prüfen und zu bescheinigen, ob die in § 7h Abs.
1 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale vorliegen. Danach prüft allein die Gemeinde, ob das Grundstück in einem Sanierungsgebiet
belegen ist, ob Maßnahmen durchgeführt worden sind, die der Erhaltung, Erneuerung oder funktionsgerechten Verwendung eines
Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist, ob sich der Steuerpflichtige zur Durchführung
der Maßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat und ob für die durchgeführten Maßnahmen Zuschüsse aus Sanierungs- oder
Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden sind. Dazu kann auch gehören, welchen Umfang die Baumaßnahme haben darf, um noch
als (steuerbegünstigte) Sanierung zu gelten (BFH-Urteil vom 21. August 2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl II 2003, 910;
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juli 2010 2 K 5606/08, EFG 2011, 457). Die Entscheidung über das Vorliegen
der steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale fällt grundsätzlich in die Zuständigkeit der Finanzbehörden. Diese haben
u.a. zu prüfen, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten (an einem bereits bestehenden Gebäude) oder den
nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten, zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten,
insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören und ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart
oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können. Unter dieses eigenständige
Prüfungsrecht der Finanzbehörde fällt damit auch die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahme ein modernisiertes bzw. instandgesetztes
Gebäude oder ein Neubau bzw. bautechnisch neues Gebäude entstanden ist (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 8/08, BStBl II 2009,
960; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 X B 91/08, BFH/NV 2009, 155; a.A. Beck, DStR 2009, 1712).
Im Streitfall hat die Stadt Z. entsprechend der Bescheinigungsrichtlinie für das Land Sachsen-Anhalt (RdErl. des Ministeriums
für Wohnungswesen, Städtebau und Verkehr vom 30. September 1998, MBl. LSA 1998, 2210) in der Bescheinigung vom 01. März 2005
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung
sei. Die Finanzbehörde prüfe „weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als
Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S.
des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu
den nicht abziehbaren Kosten.” Auch hat die bescheinigende Behörde die Qualität der Maßnahme dadurch offen gelassen, dass
nicht Modernisierungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB oder Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB bescheinigt wurden. Aber
selbst wenn in der Bescheinigung als durchgeführte Maßnahmen „Modernisierungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB” oder „Instandsetzungsmaßnahmen
i.S.d. § 177 BauGB” angekreuzt worden wären, würde der Bescheinigung aufgrund des Hinweises auf das Prüfungsrecht des Beklagten
keine Bindungswirkung zukommen (BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 X B 91/08, BFH/NV 2009, 155). Eine Heranziehung der Vereinbarung
mit der Stadt Z. – wie es die Klägerin wohl haben möchte – hält der Senat für nicht für möglich, weil es hinsichtlich der
Art der durchgeführten Maßnahme hierauf keinerlei Bezugnahme gibt. Schließlich bezieht sich die Bescheinigung auf das (bautechnische)
Gebäude als Ganzes, trifft damit keine Aussage zu den einzelnen Eigentumswohnungen, die als selbständige Wirtschaftsgüter
Gegenstand der Steuervergünstigung sind (vgl. auch das zu § 7i EStG ergangene Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg
12 K 3091/09, EFG 2012, 2110, das von einer „objektbezogenen Bescheinigung” spricht). Folglich durfte der Beklagte zu Recht
prüfen, ob es sich bei der erworbenen Eigentumswohnung um einen nicht zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung berechtigenden
Neubau handelt. Keinesfalls kann der Bescheinigung entnommen werden, dass die Gemeinde bescheinigt, dass – unter Ausschluss
des Prüfungsrechts des Beklagten bzw. mit entsprechender Bindungswirkung – der Klägerin für die Wohnung … die Sonderabschreibung
nach § 7h EStG zusteht. Das BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 13/04 (BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373) betraf das Streitjahr
1996, d.h. eine Bescheinigungsrichtlinie, die zu dem Hinweis der Gemeinden auf das Prüfungsrecht des Finanzamtes führt, gab
es noch nicht.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die unter 1.a) und 1.b) vertretene Auffassung entspricht der
des Hessischen Finanzgerichts im Urteil vom 12. Dezember 2011 8 K 1754/08 (EFG 2012, 828). Gegen dieses Urteil ist – nach
Zulassung durch das Finanzgericht – Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: X R 4/12. Da es soweit erkennbar noch keine
BFH-Rechtsprechung zu der Frage des Verhältnisses Eigentumswohnung und Bescheinigung nach § 7h EStG im zeitlichen Geltungsbereich
der Bescheinigungsrichtlinie gibt und beim erkennenden Gericht auch noch eine Mehrzahl gleichgelagerter Fälle anhängig ist,
wurde die Revision zugelassen.
