02.08.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 20.02.2013 – 3 K 3346/10
Enthalten die AGB einer Waren im Medienbereich überwiegend an Privatpersonen – für den Kunden nicht erkennbar – über eine
in der Schweiz ansässige Gesellschaft vertreibenden GmbH eine als gem. § 305c BGB ungewöhnliche und damit nicht als Vertragsbestandteil
anzusehende Klausel, dass der Kunde mit seiner Bestellung, in der er die AGB der GmbH akzeptiert, zugleich eine dahingehende
Erklärung abgibt, dass er die GmbH bevollmächtigt, die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben bzw. die dazu erforderlichen
Erklärungen abzugeben, verbleibt – da hinsichtlich der Zollanmeldung ein Tätigwerden für die GmbH-Kunden ausscheidet – die
Schuldnerschaft für die Einfuhrumsatzsteuer bei der GmbH bzw. der Schweizer Gesellschaft und damit der Ort der Lieferung gem.
§ 3 Abs. 8 UStG im Inland.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 20. Februar 2013 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig ist, ob Lieferungen der … GmbH (nachfolgend: GmbH) im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist das Halten und Verwalten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art, insbesondere
Medienunternehmen.
Die Klägerin ist Organträgerin der GmbH; diese vertrieb im Streitjahr u.a. Bücher, DVDs und CDs an Privatkunden im Inland.
Der Versand der Ware erfolgte hierbei durch die Fa. (nachfolgend: X) in CH-…. Die Waren wurden dabei an das Lager der X geliefert,
dort für die GmbH gelagert und nach Eingang einer Kundenbestellung auf Weisung der GmbH kommis-sioniert, verpackt und für
den Versand ins Inland an ein Transportunternehmen übergeben.
Bei Einfuhr der Waren an der deutschen Zollstelle in … erfolgte die Zollabfertigung als vereinfachte Zollanmeldung im Sammelfreischreibungsverfahren,
sofern es sich um sog. Kleinsendungen (Warenwert 22 EUR oder darunter) handelte. Hierzu war jeder Anmeldung eine Liste der
Empfänger mit Name, Ort und jeweiligem Rechnungsbetrag beigefügt. Bei Lieferungen mit einem Warenwert über 22 EUR erfolgte
die Zollabfertigung im Wege einer Sammelzollanmeldung im Namen und auf Rechnung der GmbH.
Bei Bestellung über das Internet wurde der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr verwendeten Allgemeinen Geschäftsbedingungen
(nachfolgend: AGB-Online) hingewiesen. Ziffer 5.3 der AGB-Online (Bl. 144 FG-Akte) lautet wie folgt:
„[…] Die Auslieferung der Waren erfolgt aus logistischen Gründen direkt von einem Auslieferungslager in der Schweiz. Hierfür
bevollmächtigt der Besteller die … GmbH (und deren Unterbevollmächtigte) die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben
und alle in diesem Zusammenhang erforderlichen Urkunden und Papiere vorzulegen. Die … GmbH kommt für alle im Zusammenhang
mit der Einfuhr stehenden Zölle, Steuern und Gebühren auf und befreit den Besteller insoweit von allen Verpflichtungen. Dieser
Service ist für den Besteller kostenfrei. […]”
In den Bestellformularen, die der … beigelegt waren (Bl. 146 FG-Akte), wurde der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr verwendeten
Allgemeinen Geschäftsbedingungen (nachfolgend: AGB-Print) hingewiesen. Hierin fand sich die folgende Klausel:
„Die Auslieferung erfolgt aus logistischen Gründen direkt vom Auslieferungslager in der Schweiz an mich. Hiermit bevollmächtige
ich die … GmbH und ihre Dienstleister, die dazu
erforderlichen Erklärungen in meinem Namen und Auftrag abzugeben. Dieser Service ist für mich kostenfrei, da die … GmbH für
mich alle im Zusammenhang mit der Einfuhr ste
henden Abgaben und Kosten übernimmt. […]”
Für postalisch zugesandte Bestellscheine (Bl. 147 FG-Akte) wurde eine Klausel verwendet, in der lediglich das Wort „Waren”
durch das Wort „Bücher” ersetzt wurde.
In ihrer am 30. März 2009 (Frühleerung) eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2007 errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer
mit dem Betrag von … EUR und behandelte hierbei die Kleinsendungen als im Inland nicht steuerbar.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 25. Mai 2009) setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die
Umsatzsteuer für 2007 mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 29. Juni 2009 auf den Betrag von …
EUR fest und erhöhte hiermit die Umsatzsteuer um den Betrag von … EUR. Zur Begründung führte das FA im Prüfungsbericht an,
dass auch die Lieferungen der Kleinsendungen im Inland steuerpflichtig seien, da die Aufnahme einer Bevollmächtigungsklausel
in Tz. 5.3 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der GmbH einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne
des § 42 AO darstelle.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
In ihrer am 1. März 2010 eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärung für 2007 errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer
mit dem Betrag von … EUR.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 23. März 2010 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2007 auf den Betrag von
… EUR fest.
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2010 als unbegründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
Am 3. Februar 2011 (Frühleerung) reichte die Klägerin eine weitere berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2007 ein, in der
sie ihre Umsatzsteuer mit dem Betrag von … EUR errechnete. Das FA stimmte dieser Erklärung mit Mitteilung vom 21. Juni 2011
zu.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Lieferungen der streitgegenständlichen Kleinsendungen
im Inland nicht steuerbar seien, da sich der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach dem Ort
des Beginns der Versendung oder Beförderung bestimme, der hier in der Schweiz liege. Eine Verlagerung des Ortes ins Inland
gemäß § 3 Abs. 8 UStG trete nicht ein, da nicht die GmbH, sondern die Kunden gemäß den einbezogenen AGB Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer
für die Kleinsendungen seien.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 29. Oktober 2010, 30. November 2010, 31. Januar 2011, 15. März 2011
sowie 29. Januar 2013 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer für 2007 unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vom 21. Juni 2011 um den Betrag von … EUR zu vermindern,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Das FA bezieht sich zur Klageerwiderung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des FA vom 15. November 2010, 16. Februar 2011 sowie 22. Juni 2011 verwiesen.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Aufgrund der vom FA am 21. Juni 2011 erteilten Zustimmung wirkt die am 3. Februar 2011 (Frühleerung) eingereichte, berichtigte
Umsatzsteuererklärung für 2007 gem. § 168 Satz 2 AO als Umsatzsteuerbescheid; die Vorschrift des § 168 AO gilt auch für berichtigte
Umsatzsteuererklärungen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 168 Rz. 11). Dieser Umsatzsteuerbescheid wird gem. § 68 FGO Gegenstand
des vorliegenden Klageverfahrens.
2. Die streitgegenständlichen Umsätze aus der Veräußerung von Kleinsendungen sind im Inland steuerbar und steuerpflichtig.
a) Der Klägerin sind die Umsätze der GmbH gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 UStG zuzurechnen, da die Voraussetzungen
einer Organschaft vorliegen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
b) Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer
oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung gem. § 3 Abs.
6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten
beginnt.
Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt gem.
§ 3 Abs. 8 UStG der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner
der Einfuhrumsatzsteuer ist.
Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 32 Abs. 2 der im Streitjahr anwendbaren Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Ort der Lieferung, die durch den Importeur
bewirkt wird, der gemäß Artikel 201 als Steuerschuldner bestimmt oder anerkannt wurde, sowie der Ort etwaiger anschließender
Lieferungen als in dem Mitgliedstaat gelegen gelten, in den die Gegenstände eingeführt werden, sofern der Ort, von dem aus
die Gegenstände versandt oder befördert werden, in einem Drittgebiet oder in einem Drittland liegt. Gem. Artikel 201 MwStSystRL
wird die Mehrwertsteuer bei der Einfuhr von der Person oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als
Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt.
c) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 8 UStG sind im Streitfall erfüllt, was eine Verlagerung des Ortes der Lieferung
in das Inland zur Folge hat.
aa) Die Kleinsendungen gelangten aus dem Drittlandsgebiet (CH-…) in das Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG).
bb) Die Einfuhr der Kleinsendungen unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nummer 4 UStG der Umsatzsteuer (Einfuhrumsatzsteuer). Dies gilt
unabhängig davon, dass die streitgegenständlichen Kleinsendungen mit einem Rechnungsbetrag von nicht über 22 EUR gemäß der
im Streitjahr geltenden Vorschrift des § 1a der Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (EUStBV) i.V.m. Art. 27 der Verordnung
(EWG) Nr.913/83 (ABl.EG 1983, Nr. L 105, S. 1) von der Einfuhrumsatzsteuer befreit sind.
cc) Für die Anwendung dieser Bestimmung ist es unerheblich, ob die Einfuhren durch die GmbH umsatzsteuerbefreit sind; denn
Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
steuerbar, aber gemäß § 5 UStG steuerfrei sind (BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 32/05, BStBl II 2008, 153).
dd) Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer ist im Streitfall die GmbH (als Lieferer) bzw. die X (als deren Beauftragte).
aaa) Wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, bestimmt sich gem. § 13 Abs. 2 UStG i.V.m. § 21 Abs. 2 Halbsatz 1 UStG nach
den Vorschriften über die Zölle. Gemäß Art. 201 Abs. 3 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des
Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302 vom 19.10.1992, S. 1; – ZK –) ist Zollschuldner
der Anmelder einer Ware.
Gem. Art. 5 Abs. 1 ZK kann sich unter den Voraussetzungen des Artikels 64 Absatz 2 ZK und vorbehaltlich der im Rahmen des
Artikels 243 Absatz 2 Buchstabe b) ZK erlassenen Vorschriften jedermann gegenüber den Zollbehörden bei der Vornahme der das
Zollrecht betreffenden Verfahrenshandlungen vertreten lassen. Gem. Art. 5 Abs. 2 Satz 1 ZK kann die Vertretung direkt, wenn
der Vertreter im Namen und für Rechnung eines anderen handelt, oder indirekt, wenn der Vertreter in eigenem Namen, aber für
Rechnung eines anderen handelt, sein.
Gem. Art. 5 Abs. 4 Satz 1 ZK muss der Vertreter erklären, für die vertretene Person zu handeln; er muss ferner angeben, ob
es sich um eine direkte oder indirekte Vertretung handelt, und Vertretungsmacht besitzen. Personen, die nicht erklären, im
Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, oder die erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln,
aber keine Vertretungsmacht besitzen, gelten gem. Art. 5 Abs. 4 Satz 2 ZK als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd.
bbb) Die GmbH bzw. die X meldeten die streitgegenständlichen Kleinsendungen beim Zoll an.
(1) Als Zollanmeldung gilt auch ein – wie im Streitfall gestellter – Antrag auf Freischreibung von Sendungen.
(2) Ob die Zollanmeldungen der streitgegenständlichen Kleinsendungen im Streitfall hierbei von der GmbH oder der X abgegeben
wurden, kann offenbleiben.
Zwar kann dem von der Klägerin beispielhaft vorgelegten Antrag auf Freischreibung der Sendungen (Bl. 148 FG-Akte) nicht entnommen
werden, welches der beiden vorgenannten Unternehmen ihn abgegeben hat. So weist dieser Antrag als Absender namentlich die
GmbH auf, jedoch mit der Adresse …, CH-…. Dieser Antrag war mit dem handschriftlichen Zusatz des Gewichtes der gesamten Lieferung
versehen und unterschrieben mit einem Namenszeichen, das mit dem Stempel der X überstempelt war. Am unteren Ende des Schreibens
war wiederum die „…” aufgeführt.
Der Tatbestand des § 3 Abs. 8 UStG erfordert jedoch lediglich, dass der Lieferer (hier: die GmbH) oder sein Beauftragter (hier:
die X) tätig geworden sind, was im Streitfall gegeben ist.
ccc) Die GmbH (bzw. die X als deren Beauftragte) handelten im Streitfall ohne von den Kunden wirksam eingeräumte Vertretungsmacht.
Die Regelungen in den verwendeten AGB, wonach die Kunden die GmbH und deren Unterbevollmächtigte bzw. Dienstleister bevollmächtigten,
die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben bzw. die dazu erforderlichen Erklärungen abzugeben, wurden nicht Bestandteil
der mit den Kunden abgeschlossenen Verträge.
(1) Gemäß § 305c Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) werden Bestimmungen in Allgemeinen Geschäftsbedingungen, die nach
den Umständen, insbesondere nach dem äußeren Erscheinungsbild des Vertrages, so ungewöhnlich sind, dass der Vertragspartner
des Verwenders mit ihnen nicht zu rechnen braucht, nicht Bestandteil des jeweiligen Vertrages.
Die Ungewöhnlichkeit einer Klausel bestimmt sich dabei nach den Umständen des Vertragsabschlusses, dem Gesamtbild des Vertrages
sowie den Erwartungen, die der redliche Verkehr typischerweise an den Vertragsinhalt knüpft. Überraschenden Charakter im Sinne
dieser Vorschrift hat eine Bestimmung in Allgemeinen Geschäftsbedingungen dann, wenn sie von den Erwartungen des Vertragspartners
deutlich abweicht und dieser mit ihr den Umständen nach vernünftigerweise nicht zu rechnen braucht (BGH-Urteile vom 11. Dezember
2003 III ZR 118/03, BB 2004, 179, vom 27. Juni 2002 VII ZR 272/01, NJW RR 2002, 1312 und vom 16. Dezember 1999 IX ZR 36/98,
NJW 2000, 1179). Die Erwartungen des Vertragspartners werden dabei von allgemeinen und individuellen Begleitumständen des
Vertragsabschlusses bestimmt. Hierzu zählen der Grad der Abweichung vom dispositiven Gesetzesrecht und die für den Geschäftskreis
übliche Gestaltung einerseits, Gang und Inhalt der Vertragsverhandlungen sowie der äußere Zuschnitt des Vertrags andererseits
(BGHUrteil vom 11. Dezember 2003 III ZR 118/03, BB 2004, 179 m.w.N.). Allgemeine Geschäftsbedingungen sind nach ihrem objektiven
Inhalt und typischen Sinn einheitlich so auszulegen, wie sie von verständigen und redlichen Vertragspartnern unter Abwägung
der Interessen der normalerweise beteiligten Verkehrskreise verstanden werden, wobei die Verständnismöglichkeiten des durchschnittlichen
Vertragspartners des Verwenders zugrunde zu legen sind. Zweifel bei der Auslegung gehen nach § 305c Abs. 2 BGB zu Lasten des
Verwenders (BGHUrteil vom 29. April 2008 KZR 2/07, BB 2008, 1360 m.w.N.).
(2) Im Streitfall musste ein durchschnittlicher Käufer der von der GmbH angebotenen Waren im Medienbereich auf der Grundlage
ihrer Werbeangebote in Printmedien bzw. ihres Internetauftritts nicht damit rechnen, dass er mit seiner Bestellung, in der
er die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der GmbH akzeptierte, zugleich eine dahingehende Erklärung abgab, dass er die GmbH
bevollmächtigte, die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben bzw. die dazu erforderlichen Erklärungen abzugeben.
Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin handelte es sich bei den Abnehmern der GmbH um Privatkunden; dieser Vortrag wird bestätigt
durch die Vielzahl der Kleinsendungen im Streitjahr. Beim durchschnittlichen Vertragspartner der GmbH ist daher von einem
Endverbraucher der Ware auszugehen, der sich in Anbetracht der geringen Höhe des Warenwertes und des bestehenden Widerrufsrechts
keine Gedanken über die steuerrechtlichen und zollrechtlichen Besonderheiten des Inhalts der AGB der GmbH macht, die darin
liegen, dass er zum Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird und zugleich die Verantwortung für die bei der Einfuhr zu beachtenden
zollrechtlichen, urheberrechtlichen und strafrechtlichen Vorschriften übernimmt.
Zudem war für den Kunden nicht erkennbar, dass die GmbH hinsichtlich der Ausübung der nach ihren AGB eingeräumten Vollmacht
nach dem Warenwert unterscheidet und von dieser Vollmacht nach dem Vortrag der Klägerin lediglich bei Warensendungen mit einem
Warenwert von 22 EUR oder darunter Gebrauch machte.
Davon abgesehen stellte die GmbH den Kunden zwar im Innenverhältnis von zollrechtlichen Belastungen frei. Sofern sie jedoch
– entgegen der von der Klägerin vorgetragenen Handhabung – auch bei einem Warenwert von über 22 EUR von der ihr nach ihren
AGB eingeräumten Vollmacht Gebrauch machen würde, wäre der Kunde Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und trüge hinsichtlich
seines Freistellungsanspruchs ein etwaiges Insolvenzrisiko der GmbH.
Die fragliche Klausel ist auch nach den Umständen des Vertragsschlusses als ungewöhnlich einzustufen, da die Bestellung der
Waren bei der GmbH als in Deutschland ansässigem Unternehmen mit ihrem Firmensitz in … erfolgte und als Kontaktadresse bzw.
Kundenservice gem. Ziffer 7 der AGB-Online die GmbH unter der Bezeichnung „…” mit Postfach und Adresse in … auftrat. Gemäß
den AGB-Print war ein Widerruf der Bestellung an den Verlag der GmbH (…) zu richten und die Ware an den … Versandservice in
… zu senden.
Der durchschnittliche Kunde konnte somit bei seiner Bestellung ohne vertieftes Studium der AGB davon ausgehen, dass er ein
rein innerdeutsches Versandhandelsgeschäft und nicht ein Einfuhrgeschäft aus dem Drittland tätigte.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nummer 2 FGO zugelassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs
erfordert.
