02.08.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 14.06.2013 – 14 K 135/13 AO
Liegen die Voraussetzungen für eine rechtmäßige Erweiterung einer Prüfungsanordnung im Erweiterungszeitpunkt vor, ist die
Prüfungsanordnung auch dann rechtmäßig, wenn in der Einspruchsentscheidung eine ermessensfehlerhafte Begründung erteilt wird.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 14. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 14.06.2013 für Recht
erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist nur noch, ob die Anordnungen von Außenprüfungen für die ESt 2007 und Gewerbesteuer 2007 rechtmäßig waren.
Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach den Feststellungen des Beklagten bestand zwischen dem Einzelunternehmen
des Klägers und der E GmbH bis Ende 2010 eine Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerliche Organschaft.
Mit Bescheiden vom 09.05.2012 ordnete der Beklagte gegenüber dem Kläger unter Berufung auf § 193 Abs. 1 AO Außenprüfungen
an, und zwar zum einen betreffend Einkommensteuer (ESt) 2008 bis 2010 und zum anderen betreffend Umsatzsteuer (USt) und Gewerbesteuer
(GewSt) 2008 bis 2010. Am 24.05.2012 wurde ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von ESt und GewSt 2009
und 2010 gegen den Kläger eingeleitet.
Der Kläger wurde mit Schreiben vom 30.05.2012 (Bl. 179 der „dicken” Betriebsprüfungsakte – BpA –) über die bisherigen Prüfungsfeststellungen
informiert. Der Prüfer beanstandete u.a., dass der Kläger zwei Darlehen über 660.160 EUR bzw. 539.444 EUR (Stand 31.10.2010),
die ihm die E GmbH gewährt hat, bei seinem Einzelunternehmen als Verbindlichkeiten bilanziert habe. Das Darlehen über 539.444
EUR (gewährt mit Vertrag vom 01.07.2008; im Einzelunternehmen des Klägers gebucht auf Kto.
1 und bei der GmbH auf Kto. 2) entfalle jedoch vollumfänglich auf das vermietete Objekt in R, A-Straße 1 und scheide damit
als betriebliche Schuld aus. Auch die Zinsen für das Darlehen über 660.160 EUR (gewährt mit Vertrag vom 01.05.1988, zuletzt
geändert am 01.10.1997; im Einzelunternehmen des Klägers gebucht auf Kto.
3 und bei der GmbH auf Kto. 4) seien nicht in vollem Umfang als Betriebsausgaben anzuerkennen, da seit dem Jahr 2000 nur niedrige
Anschaffungen von Wirtschaftsgütern vorgenommen worden seien und daher anzunehmen sei, dass ein Großteil des Darlehens nicht
auf das Betriebsvermögen entfalle. Die für dieses Darlehen erklärten Zinsen von 24.628 EUR (2008), 23.557 EUR (2009) und 32.251
EUR (2010) seien deshalb im Schätzwege in einen privaten und einen betrieblichen Teil aufzuteilen.
Die Außenprüfungen wurden mit Bescheiden vom 05.10.2012 erweitert, und zwar zum einen auf die ESt 2006 und 2007 und zum anderen
auf die USt und GewSt 2006 und 2007. Die Prüfungserweiterungsanordnung betreffend ESt wurde nicht nur an den Kläger sondern
auch an dessen Ehefrau gerichtet. Als Rechtsgrundlage war erneut § 193 Abs. 1 AO angegeben. Zur Begründung wurde angegeben,
dass die Erweiterung des Prüfungszeitraums nach § 4 Abs. 3 BpO erforderlich sei, weil mit nicht unerheblichen Änderungen der
Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei.
Den Bescheiden vom 05.10.2012 war nach Aktenlage eine Besprechung vorausgegangen, in der auf eine Erweiterung des Prüfungszeitraums
hingewiesen worden war. Und zwar wurden ausweislich des gefertigten Aktenvermerks (Bl. 56 „dünne” BpA bzw. Bl. 250 „dicke”
BpA) in Bezug auf das Einzelunternehmen des Klägers drei Punkte angesprochen, nämlich die „Schuldzinsen V+V”, die „Aufteilung
der übrigen Darlehen in nicht betrieblichen Anteil” und die „Bewertung GmbH Anteile”. Unter dem Gliederungspunkt „Aufteilung
der übrigen Darlehen” heißt es in dem Aktenvermerk wie folgt:
„Es wurde ein privater Anteil von 90 % für die gesamten Schuldzinsen angenommen. Es wurde verdeutlicht, dass nur auf Grund
der durchgeführten BP für die Jahre 1997-1999 aus Sicht des FA keine Steuerhinterziehung vorliegt, da insoweit damals der
Sachverhalt nicht beanstandet wurde.
Evt. wird allerdings auf die Jahre 2006 und 2007 der Prüfungszeitraum erweitert.”
Die Prüfungen sind inzwischen abgeschlossen. Der Beklagte hat unter dem Datum 28.11.2012 zwei Betriebsprüfungsberichte erstellt,
von denen der eine die ESt 2008 bis 2010 und der andere die ESt 2006 und 2007, USt 2008 bis 2010 sowie GewSt 2006 bis 2010
betraf. Hierin hat der Prüfer die Schuldzinsen für beide o.g. Darlehen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Für das Darlehenskonto
3, welches als laufendes Verrechnungskonto genutzt worden sei, wurde ein Privatanteil von 100 % angenommen. In Tz. 2.3.2 des
Bp-Berichts betreffend ESt 2006/2007 u.a. heißt es außerdem, dass eine Änderung der Veranlagung des Kalenderjahres 2006 aufgrund
der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 169 Abs. 1 AO ausscheide.
In der Auswertungsverfügung zum o.g. Bp-Bericht (Bl. 2 „dünne” BpA) wurde festgehalten, dass für das Jahr 2006 bzw. hinsichtlich
der USt 2007 keine Änderungsbescheide ergehen. Es ist dort in Bezug auf die Jahr 2006 und 2007 lediglich vermerkt, dass der
ESt-Bescheid 2007 und der Gewerbesteuermessbescheid 2007 nach § 173 AO zu ändern seien.
Die Bp-Berichte wurden – wie beantragt – dem Kläger bzw. seinen Bevollmächtigten mit Schreiben vom 20.11.2012 mit der Bitte
um Stellungnahme bis zum 28.12.2012 übersandt. Mit Schreiben vom 27.12.2012 hat der Kläger Stellung genommen, hierbei jedoch
keine Einwände in Bezug auf die für das Jahr 2007 getroffenen Prüfungsfeststellungen erhoben.
Am 24.01.2013 ist für den (getrennt zur ESt veranlagten) Kläger ein Änderungsbescheid zur ESt 2007 ergangen. Außerdem wurde
aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung der Gewerbesteuermessbescheid 2007 geändert. Änderungsbescheide für das Jahr
2006 bzw. hinsichtlich der USt 2007 sind dagegen nicht ergangen.
Gegen die die ESt betreffende Prüfungserweiterungsanordnung haben sowohl der Kläger als auch dessen Ehefrau und gegen die
die USt und GewSt betreffende Prüfungserweiterungsanordnung hat nur der Kläger Einspruch eingelegt. Die Einsprüche wurden
mit Einspruchsentscheidungen vom 10.12.2012 zum einen gegenüber beiden Ehegatten (betreffend ESt) und zum anderen gegenüber
dem Kläger (betreffend GewSt und USt) als unbegründet zurückgewiesen. Es heißt in beiden Einspruchsentscheidungen unter anderem
wie folgt:
„Gründe:
… Im Kalenderjahr 2012 wurde eine Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2010 durchgeführt (Bericht vom 28.11.2012). Dabei
wurde u.a. festgestellt, dass die Darlehensverbindlichkeit (Kto. 3) keine Betriebsschuld darstellt, da eingehende Gelder unmittelbar
vom Steuerpflichtigen entnommen werden. Eine betriebliche Verwendung im Einzelunternehmen liegt nach Auffassung der Betriebsprüfung
nicht vor, da seit dem Kalenderjahr 2000 z.B. keine betrieblichen Anschaffungen getätigt wurden.
Eine weitere Darlehensverbindlichkeit (Kto. 1) entfällt nach Feststellungen der Betriebsprüfung auf das Vermietungsobjekt
„A-Straße, R”. Diese Schuldzinsen wurden bereits bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Eine Bilanzierung
als betriebliche Schuld und eine Behandlung der Schuldzinsen als Betriebsausgaben scheidet nach Auffassung der Betriebsprüfung
aus.
Aufgrund letzterer Feststellung wurde am 24.05.2012 ein Strafverfahren eingeleitet.
…
Der Einspruch ist zulässig, aber unbegründet
…
Die demnach vorzunehmende Überprüfung der angefochtenen Prüfungsanordnung ergibt im vorliegenden Fall, dass das Finanzamt
zum maßgeblichen Zeitpunkt mit einer nicht unerheblichen Erhöhung des festgestellten Gewinns rechnen durfte. Allein aus der
Doppelberücksichtigung der Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und den Einkünften aus Gewerbebetrieb
rechtfertigt die Annahme einer nicht unerheblichen Nachforderung.
Damit ist die Erweiterung des Prüfungszeitraumes auch ermessensgerecht.”
Am 11.01.2013 haben der Kläger und dessen Ehefrau gemeinsam Anfechtungsklage erhoben, wobei die gegen die Prüfungserweiterungsanordnung
betreffend ESt gerichtete Klage von beiden Ehegatten erhoben wurde und die die USt und GewSt betreffende Prüfungserweiterungsanordnung
nur von dem Kläger angefochten wurde.
Nach Hinweis der Berichterstatterin, dass sich die angefochtenen Verwaltungsakte mit Abschluss der Betriebsprüfung erledigt
hätten, gingen die Kläger zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage über. Sie stellten allerdings in Frage, ob sich die Prüfungsanordnungen
tatsächlich schon mit Zusendung der Betriebsprüfungsberichte erledigt hätten. Denn schließlich würden auch nach diesem Zeitpunkt
noch Mitwirkungspflichten z.B. in Form einer Stellungnahme etc. bestehen (§ 202 Abs. 2 AO).
Nachdem die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit insoweit, wie die Klage von der Ehefrau des Klägers
erhoben worden war, in der Hauptsache für erledigt erklärt hatten, wurde das diesbezügliche Verfahren abgetrennt (neues Aktenzeichen:
14 K 1949/13 AO).
Gleichermaßen wurde mit der von dem Kläger erhobenen Klage verfahren, soweit diese die Anordnung einer Prüfungserweiterung
für die ESt 2006, GewSt 2006 und USt 2006 und 2007 betraf. Auch insoweit haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung
den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und das diesbezügliche Verfahren wurde abgetrennt (neues Aktenzeichen:
14 K 1952/13 AO).
Gegenstand der Klage 14 K 135/13 AO ist damit nur noch die Anordnung einer Prüfungserweiterung für die ESt 2007 und die GewSt
2007.
Zu Herleitung des besonderen Feststellungsinteresses verweist der Kläger auf bei ihm eingetretene physische Beeinträchtigungen
einschließlich der psychologischen Folgewirkungen, die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO, den Eintritt der Festsetzungsverjährung
sowie auf ein Verwertungsverbot.
Zur Begründung seiner Klage führt der Kläger aus, dass der Beklagte bei der Anordnung der Erweiterung ermessensfehlerhaft
gehandelt habe. Dies zeige sich schon daran, dass der Beklagte das Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 S. 2 BpO daraus
ableite, dass Schuldzinsen sowohl im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
berücksichtigt worden seien (Doppelberücksichtigung). Dieser Sachverhalt könne in den Jahren 2006 und 2007 jedoch schon deshalb
nicht verwirklicht worden sein, weil das vom Beklagten beanstandete Darlehen erst im Jahr 2008 aufgenommen worden sei.
Die Anordnung der Prüfungserweiterung sei zudem auch deshalb ermessenswidrig, weil der Beklagte es unterlassen habe, spätestens
in der Einspruchsentscheidung die Tatsachen anzugeben, aus denen sich der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit
ergebe. Der Beklagte habe nur Ausführungen zu etwaigen steuerlichen Mehreinnahmen gemacht. Dies reiche jedoch nicht aus (Verweis
auf Urteil des FG Münster vom 20.04.2012 – 14 K 4222/11 AO).
Zu beachten sei auch, dass der ESt-Bescheid 2007 nur noch unter den Voraussetzungen des § 173 AO geändert werden könne. Die
Fakten des vermeintlich zu erforschenden Lebenssachverhalts seien dem zuständigen Finanzamt für das Jahr 2007 jedoch dargelegt
worden. Insoweit seien keine neuen Tatsachen zu erwarten, die im Hinblick auf die eingetretene Bestandskraft verfahrensrechtlich
Berücksichtigung finden könnten. Bloße Rechtswertungen könnten eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht begründen.
Der Prozessbevollmächtigte des Klägers – Herr Steuerberater U – trug in der mündlichen Verhandlung ergänzend vor, dass das
wegen der Doppelerklärung der Schuldzinsen für die Jahre 2008 bis 2010 eingeleitete Steuerstrafverfahren eingestellt worden
sei, da keine Steuerhinterziehung, sondern ein bloßes Büroversehen des Steuerberaters vorgelegen habe. Sonstige Verdachtsmomente
für das Vorliegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit lägen nicht vor bzw. seien in der Betriebsprüfungsakte
jedenfalls nicht dokumentiert worden.
Der Prozessbevollmächtigte des Klägers erklärte zudem, dass er an der Besprechung, auf die sich der als Bl. 56 „dünne” BpA
bzw. Bl. 250 „dicke” BpA abgeheftete Aktenvermerk bezieht, teilgenommen habe. Tatsächlich sei hierbei auch über eine etwaige
Prüfungserweiterung gesprochen worden, wobei das Finanzamt allerdings erklärt habe, dass es zu keiner Prüfungserweiterung
komme, wenn hinsichtlich der Prüfungsjahre eine Einigung erzielt werde. Die Prüfungserweiterung sei also als Druckmittel eingesetzt
worden. Der Kläger habe an der Besprechung nicht selbst teilgenommen, sei jedoch von ihm – dem Prozessbevollmächtigten – über
das Gesagte informiert worden.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass die Prüfungserweiterungsanordnungen vom 05.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.12.2012
insoweit, als in ihnen die Prüfung der ESt 2007 und der GewSt 2007 angeordnet wurden, rechtswidrig waren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Abs. 3 S. 2 BpO der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume
übersteigen könne, im Streitfall vorgelegen hätten.
Die mit den Vermietungseinkünften zusammenhängenden Schuldzinsen des Kontos 1 seien entgegen der Auffassung des Klägers für
die Prüfungserweiterung allerdings ohne jegliche Bedeutung gewesen. Vielmehr seien die Prüfungsanordnungen damit begründet
worden, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei. Diese Begründung der Prüfungserweiterung
habe sich auf die geltend gemachten Schuldzinsen für das Verbindlichkeitskonto 3 bezogen. Tatsächlich habe sich insoweit auch
für den Veranlagungszeitraum 2007 eine erhebliche Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergeben (Verweis auf Tz. 2.3.2 und Tz.
2.2.2 der Bp-Berichte vom 28.11.2012). Aufgrund des ESt-Änderungsbescheids für 2007 vom 24.01.2013 habe sich allein schon
eine ESt-Nachforderung von über 15.000 EUR ergeben.
Der Kläger habe gegen den ESt-Bescheid 2007, der am 27.02.2013 erneut geändert worden sei, Einspruch eingelegt.
Der Erlass weiterer Bescheide für die Jahre 2006 und 2007 sei nicht beabsichtigt. Sämtliche Feststellungen aus den Betriebsprüfungsberichten
seien inzwischen ausgewertet (siehe Schriftsatz vom 13.03.2013).
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Steuerakten sowie das Protokoll
der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
1. Die Klage betreffend die Anordnung einer Außenprüfung für die ESt 2007 und GewSt 2007 ist zulässig.
Insbesondere war der Kläger berechtigt, von der ursprünglich erhobenen Anfechtungsklage zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage
i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO überzugehen.
Nach dieser Vorschrift kann das Gericht in den Fällen, in denen sich ein Verwaltungsakt erledigt hat, auf Antrag aussprechen,
dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
Im Zeitpunkt der Klageerhebung (11.01.2013) war die Außenprüfung betreffend ESt 2007 und GewSt 2007 bereits abgeschlossen.
Denn am 28.11.2012 sind Betriebsprüfungsberichte ergangen und der Kläger, der sich eine Stellungnahme zu den Betriebsprüfungsberichten
vorbehalten hatte, hat in seinem Schreiben vom 27.12.2012 keine Einwände in Bezug auf die Prüfungsfeststellungen für 2007
erhoben. Damit stand spätestens nach Zugang des Schreibens vom 27.12.2012 fest, dass die Prüfungshandlungen in Bezug auf die
ESt 2007 und GewSt 2007 abgeschlossen sind. Der Regelungsgehalt der Prüfungsanordnung, die Durchführung der Prüfung zu dulden,
war daher im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits erledigt, weshalb keine Anfechtungsklage, sondern nur noch eine Fortsetzungsfeststellungsklage
zulässig war. Der Kläger hat seinen Klageantrag daher zutreffend in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag umgestellt. Eine
derartige Umstellung des Klageantrags ist auch dann noch zulässig, wenn sich – wie hier – der angefochtene Verwaltungsakt
bereits vor Erhebung der Anfechtungsklage erledigt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10.04.1990 – VIII R 415/83,
BStBl II 1990, 721).
Im Streitfall liegt auch ein Feststellungsinteresse i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vor. Bei Prüfungsanordnungen kann das besondere
Feststellungsinteresse insbesondere darin bestehen, die Auswertung der durch die Prüfung erlangten Kenntnisse durch die beklagte
Behörde zu verhindern (hierzu ausführlich BFH, Urteil vom 10.05.1991 – V R 51/90, BStBl II 1991, 825). So verhält es sich
auch hier, denn es sind aufgrund der Betriebsprüfung auf § 173 AO gestützte Änderungsbescheide zur ESt 2007 und zum Gewerbesteuermessbetrag
2007 ergangen.
2. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Denn die Prüfungserweiterungsanordnungen vom 05.10.2012 betreffend die Prüfung der ESt 2007 und GewSt 2007 sind rechtmäßig
und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten (hierzu unter a). Fehlerhaft war allein die Begründung der Einspruchsentscheidung
und die damit einhergehende Ermessensausübung bei Erlass der Einspruchsentscheidung. Dies bleibt im Streitfall jedoch letztlich
ohne Auswirkung (hierzu unter b).
a) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die wie der Kläger im Prüfungszeitraum gewerblich tätig
waren, ohne weitere Voraussetzungen zulässig (st. Rspr, vgl. BFH, Urteil vom 21.6.1994 – VIII R 54/92, BStBl II 1994, 678
m.w.N.). Ob die Finanzbehörde eine Prüfung anordnet und auf welche Veranlagungszeiträume sich diese erstreckt, steht in ihrem
pflichtgemäßen Ermessen (BFH-Urteil vom 28.04.1983 – IV R 255/82, BStBl II 1983, 621, m.w.N.). Ihre Entschließung kann vom
Gericht nur darauf überprüft werden, ob die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von dem Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO). Im Rahmen der Überprüfung der pflichtgemäßen
Ausübung des behördlichen Ermessens ist auch die Betriebsprüfungsordnung (– BpO – vom 15.3.2000, BStBl I 2000, 368) zu beachten,
die als ermessensleitende Verwaltungsvorschrift für die Finanzbehörde bindend ist (BFH, Urteil vom 19.08.1998 – XI R 37/97,
BStBl II 1999, 7 m.w.N.).
Hinsichtlich des Umfangs des Prüfungszeitraums regelt § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO, dass dieser bei anderen Betrieben als bei Großbetrieben
in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll. Eine Erweiterung des Prüfungszeitraums
ist gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO möglich, insbesondere dann, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen
zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit besteht. Die Frage, wann eine Änderung
der Besteuerungsgrundlagen nicht unerheblich ist, ist nach Lage des Einzelfalls zu entscheiden. Der BFH hat in seinem Urteil
vom 28.04.1988 – IV R 106/86 (BStBl II 1988, 858) für einen Mittelbetrieb auf eine Steuernachforderung von mindestens 3.000
DM pro Veranlagungszeitraum abgestellt. Ob mit Steuernachforderungen in dieser Höhe zu rechnen ist, beurteilt sich nach den
Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung; sie müssen die Prognose wahrscheinlich machen, dass sich nicht unerhebliche
Nachforderungen ergeben werden und/oder eine Verkürzung von Steuern vorliegt. Die Anordnung einer Prüfungserweiterung bleibt
auch dann rechtmäßig, wenn sich nach Erlass der Einspruchsentscheidung herausstellt, dass sich im Prüfungszeitraum bzw. in
den Jahren der Prüfungserweiterung tatsächlich keine erheblichen Mehrsteuern ergeben oder tatsächlich keine Steuerverkürzung
vorliegt.
Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO waren im Streitfall erfüllt. Dabei kann dahinstehen, ob (auch) der Verdacht
einer Steuerstraftat bestand, zumal sich der Beklagte auf diesen Gesichtspunkt gar nicht gestützt hat. Angeordnet wurde die
Prüfungserweiterung allein wegen der Erwartung nicht unerheblicher Änderungen der Besteuerungsgrundlagen und diese Tatbestandsvariante
des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO lag objektiv auch tatsächlich vor. Denn der Kläger hat für die Prüfungsjahre 2008 bis 2010 auf dem
Kto. 3 in erheblicher Höhe Zinsen als Betriebsausgaben geltend gemacht, für die keine betriebliche Veranlassung erkennbar
war. Dieser Umstand ließ – jedenfalls wenn wie hier die Darlehen schon in den Vorjahren bestanden – durchaus den Schluss zu,
dass auch für die Vorjahre Zinsen zu Unrecht als Betriebsausgabe berücksichtigt worden sein könnten und sich deshalb in den
Vorjahren erhebliche Mehrsteuern ergeben könnten. Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei dem Umstand, ob
Aufwendungen durch den Betrieb eines Gewerbes veranlasst sind, auch um eine Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und nicht
bloß um eine – im Rahmen des § 173 AO unbeachtliche – Änderung der rechtlichen Bewertung durch den Beklagten.
Der Umstand, dass die über das Kto. 1 abgewickelten Zinsen in den Jahren 2008 bis 2010 sowohl bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
als auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt worden waren, berechtigte den Beklagten dagegen nicht
dazu, den Prüfungszeitraum auf das Jahr 2007 zu erweitern. Denn dieser Sachverhalt war auf die Jahre vor 2008 schon deshalb
nicht übertragbar, weil das fragliche Darlehen erst in 2008 aufgenommen worden ist. Dieser Sachverhalt war für den Beklagten
allerdings – jedenfalls bei Erlass der Prüfungserweiterungsanordnungen vom 05.10.2012 – auch gar nicht entscheidungserheblich,
sondern vielmehr stützte sich die im Bescheid genannte Begründung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen
zu rechnen sei, allein auf die geltend gemachten Schuldzinsen für das Verbindlichkeitskonto 3. Dafür, dass dem tatsächlich
so war und der Beklagte dies nicht bloß nachträglich behauptet hat (s. Schriftsatz vom 04.02.2013), spricht der als Bl. 56
„dünne” BpA bzw. Bl. 250 „dicke” BpA abgeheftete Aktenvermerk. Hieraus ergibt sich, dass es vor der Anordnung der Prüfungserweiterung
eine Besprechung gegeben hat, in der dem Prozessbevollmächtigten des Klägers mitgeteilt worden ist, dass hinsichtlich der
„übrigen Darlehen” ein privater Anteil von 90 % für die gesamten Schuldzinsen angenommen werde und der Prüfungszeitraum evt.
auf die Jahre 2006 und 2007 erweitert werde. Der Hinweis auf die Erweiterung des Prüfungszeitraums bezieht sich nach dem Aufbau
des Aktenvermerks nur auf den Gliederungspunkt „Aufteilung der übrigen Darlehen”, nicht aber auf den Gliederungspunkt „Schuldzinsen
VuV”. Damit steht für den Senat mit hinreichender Sicherheit fest, dass für den Beklagten jedenfalls bei Erlass der Bescheide
vom 05.10.2012 die Doppelerfassung der Schuldzinsen für die Erwartung einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen
keine Rolle gespielt hat.
Ermessensfehler sind damit – jedenfalls bezogen auf den Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 05.10.2012 – nicht ersichtlich.
Insbesondere liegen keine Anhaltspunkte für ein unverhältnismäßiges, sachwidriges oder willkürliches Verhalten des Beklagten
vor, und zwar selbst dann nicht, wenn der Beklagte – wie vom Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung
behauptet wurde – die Anordnung der Prüfungserweiterung tatsächlich davon abhängig gemacht haben sollte, dass in Bezug auf
die Besteuerungsgrundlagen der Jahre 2008 bis 2010 keine Einigung erzielt wird. Zu beachten ist insoweit, dass die Voraussetzungen
für eine Prüfungserweiterung nach § 4 BpO objektiv gegeben waren und es sich bei der Prüfungserweiterung damit grundsätzlich
um ein rechtmäßiges Mittel handelt. Stellt die Finanzbehörde in Aussicht, von einer rechtmäßigen Maßnahme unter bestimmten
Umständen abzusehen, lässt das die Rechtmäßigkeit der Maßnahme unberührt. Tritt der Umstand – hier eine Einigung hinsichtlich
der Jahre 2008 bis 2010 – nicht ein, bleibt es bei der ursprünglichen Ermessensausübung, nämlich die Maßnahme durchzuführen.
Eine Erpressung oder Bestrafung oder sonstiges sachwidriges Verhalten ist darin nicht zusehen.
Auch in formeller Hinsicht sind die Bescheide vom 05.10.2012 nicht zu beanstanden. Insbesondere waren die Bescheide hinreichend
begründet.
Nach § 121 Abs. 1 AO muss ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich begründet werden, soweit dies zu seinem Verständnis
erforderlich ist. Ist eine Ermessensentscheidung zu treffen, muss die Finanzbehörde im Verwaltungsakt regelmäßig auf die von
ihr angestellten Erwägungen hinweisen. Auch bei einer Ermessensentscheidung kann jedoch in den von § 121 Abs. 2 AO normierten
Ausnahmefällen von einer Begründung abgesehen werden, z.B. dann, wenn für den Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung
der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage ohne Weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO).
So verhält es sich auch hier. Denn die Prüfer hatten den Prozessbevollmächtigten des Klägers bereits mündlich mitgeteilt,
dass die Prüfung eventuell auf die Jahre 2006 und 2007 erweitert werde, und zwar wegen der auf dem Konto 3 gebuchten Schuldzinsen.
Dass der Kläger über das Gesagte informiert worden ist, hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung bestätigt.
Damit war dem Kläger hinreichend bekannt, auf welchen Sachverhalt sich die im Bescheid formulierte Aussage des Beklagten,
dass „mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen” sei, stützt.
b) Dem Kläger ist allerdings insoweit zuzustimmen, dass die Begründung der Einspruchsentscheidung fehlerhalft war und der
Beklagte damit sein Ermessen bei Erlass der Einspruchsentscheidung nicht ordnungsgemäß ausgeübt, zumindest seine Erwägungen
nicht zutreffend dargestellt hat. Denn der Beklagte hat im Tatbestand der Einspruchsentscheidung auch den Sachverhalt zu dem
Verbindlichkeitskonto 1 wiedergegeben und auf diesen Sachverhalt im Begründungsteil der Einspruchsentscheidung ausdrücklich
Bezug genommen, indem er Folgendes ausführte (Unterstreichung vom Gericht):
„Die demnach vorzunehmende Überprüfung der angefochtenen Prüfungsanordnung ergibt im vorliegenden Fall, dass das Finanzamt
zum maßgeblichen Zeitpunkt mit einer nicht unerheblichen Erhöhung des festgestellten Gewinns rechnen durfte.
Allein aus der Doppelberücksichtigung der Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und den Einkünften
aus Gewerbebetrieb
rechtfertigt die Annahme einer nicht unerheblichen Nachforderung. Damit ist die Erweiterung des Prüfungszeitraumes auch ermessensgerecht.”
Der Beklagte hat damit zum Ausdruck gebracht, dass die Erwartung erheblicher Mehrsteuern – nunmehr – auch darauf gestützt
wird, dass es in den Prüfungsjahren zu einer Doppelberücksichtigung von Zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gekommen ist. Auch wenn dieser Grund – was die o.g. Formulierung nahelegt – offensichtlich
nicht der allein maßgebliche Grund für die Prüfungserweiterung war, leidet die im Rahmen der Einspruchsentscheidung erfolgte
(erneute) Ermessensausübung damit an einem erheblichen Fehler. Denn ein Ermessensfehler liegt nicht nur dann vor, wenn die
Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift
zu berücksichtigen wären, außer acht lässt (hierzu BFH, Urteil vom 12.12.1996 – VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386), sondern auch
dann, wenn die Behörde in ihre Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher oder rechtlicher Art einbezieht, die unzutreffend
oder unbeachtlich sind. So verhält es sich auch hier, denn aus dem Umstand, dass ab 2008 Schuldzinsen doppelt berücksichtigt
worden sind, kann sich denknotwendigerweise kein Rückschluss auf die Verhältnisse des Jahres 2007 ergeben, wenn das fragliche
Darlehen erst im Jahr 2008 aufgenommen worden ist.
Dieser erst bei Erlass der Einspruchsentscheidung aufgetretene Fehler führt nach der Überzeugung des Senats jedoch nicht dazu,
dass der Klage stattzugeben und festzustellen wäre, dass die Prüfungserweiterungsanordnungen vom 05.10.2012 rechtswidrig waren.
Denn es ist zu beachten, dass die Bescheide vom 05.10.2012 – wie unter 2 a) dargelegt – rechtmäßig waren und insbesondere
ohne Ermessensfehler ergangen sind. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers war deshalb als unbegründet zurückzuweisen,
was der Beklagte mit den Einspruchsentscheidungen vom 10.12.2012 auch getan hat. Der Tenor der Einspruchsentscheidungen ist
mithin im Ergebnis richtig. Fehlerhaft ist allein die Begründung, warum die Anordnung einer Prüfungserweiterung – nunmehr
– als geboten angesehen wird.
Bedenkt man weiterhin, dass derjenige Sachbearbeiter, der die Einspruchsentscheidung gefertigt ist, nicht derjenige ist, der
die Prüfungserweiterung ursprünglich angeordnet hat, wird deutlich, dass der Erweiterungsgrund „Doppelberücksichtigung Schuldzinsen”
nicht etwa doch schon als (verdeckter) Grund den ursprünglichen Bescheiden zu Grunde lag, sondern dass lediglich der Sachbearbeiter
der Rechtsbehelfsstelle den Akteninhalt falsch gedeutet hat.
Auch wenn ein Verwaltungsakt grundsätzlich in der Gestalt wirksam ist, die er durch die Einspruchsentscheidung erfährt, sieht
der Senat jedenfalls unter den besonderen Umständen des Streitfalls kein Bedürfnis dafür, die Anordnung der Prüfungserweiterung
insgesamt für rechtswidrig zu erklären. Wäre noch eine Anfechtungsklage statthaft, wäre es unter Umständen möglich gewesen,
die Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben, denn beschwert wird (bzw. wurde) der Kläger letztlich allein durch diese.
Dieses Ergebnis ist auf die Fortsetzungsfeststellungsklage jedoch nicht übertragbar, denn es besteht kein besonderes Interesse
i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO dafür, allein die Einspruchsentscheidung für rechtswidrig zu erklären. Insbesondere kann sich
ein solches Interesse nicht aus dem Gesichtspunkt eines etwaigen Verwertungsverbots ergeben, denn die Grundlage für die Anordnung
der Prüfung und damit mittelbar auch für die Auswertung der Prüfungsergebnisse bilden allein die Bescheide vom 05.10.2012
und diese würden – zumal sie rechtmäßig sind – von der isolierten Feststellung der Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung
unberührt bleiben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zwecks Fortbildung des
Rechts zugelassen.
