02.08.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 23.05.2013 – 2 K 473/13
1. § 42d Abs. 9 S. 8 EStG ist dahingehend auszulegen, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Entscheidung über
die Geltendmachung der Steuer- oder Haftungsschuld in den Fällen des § 38 Abs. 3a EStG gegenüber allen Haftenden zuständig
ist.
2. Hat sich ein Arbeitgeber der Bauwirtschaft hinsichtlich der Urlaubsabgeltungsansprüche seiner Arbeitgeber am Urlaubskassenverfahren
beteiligt und Umlagezahlungen an die zuständige Kasse geleistet, haben die Arbeitnehmer von dieser Kasse Entschädigungszahlungen
erhalten, ohne dass darauf ein Lohnsteuerabzug vorgenommen worden wäre, und soll nunmehr die auf die Entschädigungszahlungen
entfallende Lohnsteuer durch einen Haftungsbescheid nacherhoben werden, so ist nicht das für den Arbeitgeber örtlich zuständige,
sondern das für die Kasse zuständige Betriebsstättenfinanzamt für den Erlass des Haftungsbescheids zuständig.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 2. Senat unter Mitwirkung von …, …, … sowie der ehrenamtlichen Richter und auf Grund mündlicher Verhandlung in der
Sitzung vom 23. Mai 2013 für Recht erkannt:
1. Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung
des sich aus dem Kostenfestsetzungsbeschluss ergebenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe
Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin vom Beklagten für Lohnsteuerschulden in Haftung genommen werden kann.
Die Klägerin ist eine Firma, die Leistungen des Maurer- und Betonhandwerks erbringt und ihren Sitz im EU-Ausland hat. Seit
dem 26. Juni 2003 betreibt sie eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung in Deutschland. Ihr Geschäftsführer
hat seinen gewöhnlichen Aufenthalt im EU-Ausland. Zur Durchführung von Maurer- und Betonarbeiten entsandte sie ausländische
Arbeitnehmer auf inländische Baustellen.
Der Beklagte führte bei der Klägerin in der Zeit vom 22. Juni 2009 bis 23. Februar 2010 eine Lohnsteueraußenprüfung durch.
Die Prüferin stellte dabei u.a. fest, dass die Urlaubsabgeltungsansprüche der Arbeitnehmer nicht ordnungsgemäß der Lohnsteuer
unterworfen worden seien. Die Klägerin beteiligte sich am Urlaubskassenverfahren von X und zahlte den im Tarifvertrag für
das Baugewerbe festgelegten Prozentsatz zur Absicherung der Urlaubsansprüche ihrer Arbeitnehmer ein. In den Jahren 2005 bis
2008 erhielten Arbeitnehmer der Klägerin von X Auszahlungen für Urlaubsentschädigungen. Für Arbeitnehmer, die unter 183 Tagen
im Inland beschäftigt waren, führten weder X noch die Klägerin Lohnsteuer bzw. Solidaritätszuschlag ab. Die Klägerin unterließ
es, gemäß § 38 Abs. 4 EStG und § 41 c EStG dies anzuzeigen. X übersandte der Klägerin regelmäßig Übersichten über die an die
Arbeitnehmer ausbezahlten Urlaubsvergütungen, aus denen sich auch ergab, ob bzw. in welcher Höhe für den jeweiligen Arbeitnehmer
hieraus Steuern abgeführt wurden. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Klägerin für nicht abgeführte Lohnsteuer und
Solidaritätszuschlag in Haftung zu nehmen sei.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ ohne vorherige Anhörung der Klägerin am 19. Mai 2010 einen
Lohnsteuerhaftungsbescheid. In den Erläuterungen führt der Beklagte aus, dass sich die Haftung aus § 42d Abs. 1 EStG ergebe.
Ausführungen zu einer Inanspruchnahme von X fehlen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Bescheid vom 2. November
2010 änderte der Beklagte die Haftungssumme. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2012 forderte der Beklagte das für X zuständige
Finanzamt Y auf, zu überprüfen, ob wegen der nicht abgeführten Lohnsteuern hinsichtlich der Arbeitnehmer der Klägerin, die
weniger als 183 Tage im Inland waren, eine Haftung von X hierfür in Betracht käme.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. März 2013 änderte der Beklagte die Höhe der Haftungsschuld erneut und wies den Einspruch
im Übrigen als unbegründet zurück. In den Entscheidungsgründen vertritt der Beklagte die Auffassung, dass nach seiner Ansicht
die Klägerin und X gleichrangig für die ausstehende Lohnsteuer zu haften hätten. Letztendlich obläge aber die Entscheidung,
ob X vorrangig in Anspruch zu nehmen sei, deren Betriebsstättenfinanzamt. Der Beklagte könne mangels örtlicher Zuständigkeit
hierüber nicht entscheiden. Über die Einleitung oder den Ausgang eines Lohnsteuerhaftungsverfahrens gegenüber X lagen dem
Beklagten im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung keine Erkenntnisse vor.
Mit Schreiben vom 7. März 2005 teilte das Finanzamt Y im Einvernehmen mit seinem Ministerium der Finanzen u.a. folgendes mit:
„1. Abgeltungszahlungen im laufenden Zeitraum
Bei diesen Zahlungen ist lediglich zu prüfen, ob der 183-Tages-Zeitraum des jeweiligen DBA zum Zeitpunkt der Auszahlung unterschritten
ist, bejahendenfalls ist kein Steuerabzug vorzunehmen.
Von weiteren Zahlungen in diesem Zeitraum ist ein Steuerabzug vorzunehmen, wenn eine Überschreitung der 183-Tages des maßgeblichen
DBA erfolgt ist.”
Dem lag wohl zugrunde, dass möglicherweise der Bundesrepublik Deutschland aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht
das Recht zustand, Lohnsteuer einzuziehen, weswegen die betroffenen Arbeitnehmer einen Erstattungsantrag hätten stellen können.
Zur Vereinfachung des Verfahrens sollte daher auf die Einziehung der Lohnsteuer verzichtet werden.
Die Klägerin trägt vor, dass der Beklagte für den Erlass eines Haftungsbescheides örtlich nicht zuständig sei. Zuständig sei
gemäß § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG das Betriebsstättenfinanzamt von X. Bei der Entscheidung, ob und wer zur Haftung herangezogen
werden könne, handele es sich um eine Ermessensentscheidung. Vorrangig sei im vorliegenden Fall X in Anspruch zu nehmen, da
X die Aufgaben des Arbeitgebers hinsichtlich der Urlaubsabgeltung habe wahrnehmen müssen. Die Pflichtverletzungen der Klägerin
träten dagegen zurück. Daher könne gemäß § 127 AO die örtliche Zuständigkeit nicht dahinstehen, weil keine andere Entscheidung
in der Sache hätte getroffen werden können.
Im Übrigen habe das Finanzamt Y mit dem Schreiben vom 7. März 2005 gegenüber X eine Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG erteilt,
die nach Treu und Glauben den Beklagten auch hinsichtlich der Klägerin binde. Die Anrufungsauskunft entfalte gegenüber der
Klägerin Drittwirkung, da ihre Verpflichtungen denen von X entsprechen würden.
Hinsichtlich der Gesetzesmaterialien ergäbe sich letztendlich aus der Begründung zu § 42f EStG wie der Gesetzgeber die Zuständigkeit
geregelt haben wollte, nämlich dahingehend, dass für die vorliegenden Fälle das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten umfassend
zuständig sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass sich seine Zuständigkeit aus §§ 20a Abs. 1 Satz 1, 21 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. … UStZuV
ergäbe. Die Regelung in § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG gelte nur für den Haftungsbescheid gegenüber dem Dritten, dies ergäbe sich
aus der Begründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes.
Selbst wenn das Schreiben des Finanzamts Y eine Anrufungsauskunft wäre, würde diese keine Rechtswirkungen für die Klägerin
entfalten. Die Anrufungsauskunft gelte nur für den örtlichen Zuständigkeitsbereich des Auskunft erteilenden Betriebsstättenfinanzamts.
Da auch kein Fall des § 42e Abs. 2 EStG gegeben sei, entfalte die Anrufungsauskunft nur Wirkung zwischen dem Auskunft erteilenden
Finanzamt und dem die Auskunft Anrufenden.
Von einer Inanspruchnahme der Arbeitnehmer habe aus Zwecksmäßigkeitserwägungen abgesehen werden können, da es sich um eine
Vielzahl von Arbeitnehmern gehandelt habe, der geschuldete Betrag im Einzelfall unter EUR 1.500 läge und im Ausland zu vollstrecken
wäre.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die dem Gericht übersandten Steuerakten
sowie das Protokoll vom 23. Mai 2013 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
…
II.
Der Beklagte war für den Erlass des Haftungsbescheides örtlich nicht zuständig.
Nach dem Wortlaut des § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG ist für die Geltendmachung der Steuer- und Haftungsschulden in den Fällen des
§ 38 Absatz 3a EStG das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten zuständig. Die Formulierung „In den Fällen des § 38 Absatz 3
a Satz 7 ist das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Geltendmachung der Steuer- und Haftungsschuld zuständig” ist
eindeutig, zumal sie sich in einem Absatz befindet, der sich mit der Haftung des Arbeitgebers, also einer weiteren Person,
beschäftigt. Diese Auslegung wird durch die Kommentarliteratur bestätigt (Schmidt, EStG-Kommentar, 32. Auflage, § 42d, Rz.
76, Blümich, EStG-Kommentar, 117. Auflage, § 42d, Rz. 240 und Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, Loseblattsammlung, §
42d, Rz. 142; Kirchhof, EStG-Kommentar, 8. Auflage, § 42d, Rz. 114 spricht nur die Zuständigkeit für den Dritten an). Der
Beklagte zieht zur Begründung seiner Auffassung die Begründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes heran, in der es heißt:
„Satz 7 stellt klar, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Geltendmachung der Lohnsteuer- oder Haftungsschuld
gegenüber dem Dritten zuständig ist”
Diese Formulierung kann aber nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der Gesetzgeber eine Aufspaltung der Zuständigkeit gewollt
hat, denn rein wörtlich enthält diese Begründung nur die Auffassung, dass das für den Arbeitgeber zuständige Finanzamt nicht
für den Dritten zuständig ist. Durch die Formulierung wird nicht ausgeschlossen, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten
auch über die Haftung des Arbeitgebers zu entscheiden hat.
Die Begründung enthält im Übrigen auch folgende Erwägungen zur Einführung von § 42d Abs. 9 EStG:
„Bei der Ermessenserwägung, welcher Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden soll, wird zu berücksichtigen sein, wer den
Fehlbetrag zu vertreten hat.”
Die Regelung in § 42d EStG ist ein spezieller Haftungstatbestand für Steuerschulden. Die allgemeine Regelung ist in §§ 69,
34, 191 AO enthalten. Prüft ein Finanzamt dann, wenn eine Haftung mehrerer Verantwortlicher in Betracht kommt, den Erlass
eines Haftungsbescheides, so hat es in dieser Ermessensentscheidung sein Auswahlermessen auszuüben (Klein, AO-Kommentar, §
191 AO, Rz. 58 m.w.N.). Dabei hat der Beklagte im Rahmen seines Auswahlermessens darüber zu entscheiden, ob er etwa bei mehreren
die Geschäftsführer insgesamt oder welchen der Geschäftsführer er in Anspruch nimmt. Diese Entscheidung ist zumindest in der
Einspruchsentscheidung so zu begründen, dass daraus die angestellten Erwägungen über das Für und Wider der Inanspruchnahme
des jeweiligen Haftungsschuldners erkennbar sind (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 1992, BFH/NV 1992, 785). Solche
Ermessenserwägungen hat der Beklagte hier nicht angestellt, weil er sich für X wegen der Regelung in § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG
– zutreffend – als nicht zuständig ansah. Dies würde aber dazu führen, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten wiederum
nur für diesen entscheiden würde, ohne ein Auswahlermessen vornehmen zu können. Ein solches Vorgehen widerspricht aber der
Intention, dass in
einer Entscheidung alle Aspekte vom Finanzamt abgewogen werden, die bei der Entscheidung, wer von mehreren Haftenden in Anspruch
zu nehmen ist, zu berücksichtigen sind. Gerade im vorliegenden Fall können z.B. die Umstände des Schreibens des Finanzamts
Y vom 7. März 2005, d.h. welchen Charakter das Schreiben hat und welche Wirkungen, nur einheitlich auch gegenüber der Klägerin
entschieden werden. Damit ergibt die teleologische Auslegung ebenfalls, dass § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG dahingehend auszulegen
ist, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Entscheidung über die Geltendmachung der Steuer- oder Haftungsschuld
in den Fällen des § 38 Abs. 3a EStG gegenüber allen Haftenden zuständig ist.
Diese Auslegung entspricht auch der Handhabung bei Haftungsbescheiden. Für den Erlass eines Haftungsbescheides ist diejenige
Finanzbehörde örtlich zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt. Wegen des Sachzusammenhangs
ist das in der Regel die für den Steuerschuldner zuständige Finanzbehörde (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Juli 1998,
BFH/NV 1999, 433).
Auf die Frage, ob die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, weil vorrangig X in Anspruch zu nehmen gewesen wäre oder ein Anrufungsauskunft
vorliegt, die sich auch auf die Klägerin erstreckt, kam es daher nicht an.
Gemäß § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, zwar nicht allein deshalb beansprucht
werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere
Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Das gilt im Regelfall nicht bei Ermessensentscheidungen, insbesondere
bei solchen, bei denen ein Auswahlermessen wie vorliegend auszuüben ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 2. August 2012,
BFH/NV 2013, 243). Eine Ausnahme von der Regel ist hier nicht gegeben, das Ermessen ist nicht auf Null reduziert.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO und über Hinzuziehung im Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
