14.06.2013
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 22.08.2012 – 2 K 1675/12
1. Zu den Voraussetzungen für
die Annahme einer stillen Gesellschaft:
Für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses
(in Form einer Risikogemeinschaft) spricht insbesondere, wenn den
Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung an den Geschäften
zugesagt wird und sie überdies bis zur Höhe ihres
Kapitals an den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt
werden. Die Kapitalanlagen beinhalten damit sowohl erhebliche Gewinnchancen
als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten
Verlustbeteiligung, sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheit
begründet sind. Eine derartige Risikogemeinschaft, vor
allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet ein typisches
Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses.
Gedanken des Verbraucherschutzes stehen der Annahme einer stillen
Gesellschaft nicht entgegen.
2. Zum Zufluss von Kapitalerträgen
bei Novation:
Bei Wiederanlage von Erträgen liegt ein Zufluss vor,
solange die Anleger tatsächlich die Wahl haben, sich die
Erträge auszahlen zu lassen.
3. Zur Annahme eines Treuhandverhältnisses:
Ein treuhänderisches Halten von Kapitalbeteiligungen
durch den Initiator des Schneeballsystems kann nicht angenommen
werden, wenn keine Anhaltspunkte für eine Abhängigkeit
von Weisungen der Anleger hinsichtlich der Gestaltung der Anlagen
vorliegen und das angebliche Treugut in den Bilanzen des angeblichen
Treuhänders nicht dargestellt ist.
Tatbestand
Streitig ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung
von Erträgen, die aus einer in betrügerischer
Absicht im Rahmen einer als Schneeballsystem betriebenen Kapitalanlage
gezahlt worden sind.
Der Kläger und die Beigeladenen zu 1. und 2. bildeten
von 1995 bis zum 1. Oktober 1997 mit einer Beteiligung zu je einem
Drittel eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Über
diese hatten sie geschäftlichen Kontakt zu der Firma C
GmbH (im Folgenden: C). Ab dem 1. Oktober 1997 schied der Beigeladene zu
2. aus der Gesellschaft aus, so dass nunmehr eine Gesellschaft des
bürgerlichen Rechtes, bestehend aus dem Kläger
und dem Beigeladenen zu 1. fortbestand.
Darüber hinaus hatte der Kläger als Einzelperson
noch geschäftliche Kontakte seit 1986 zur C. Diesbezüglich
ist ein weiteres Klageverfahren durch Urteil vom heutigen Tage (2 K
2098/11) entschieden worden.
Die C wurde 1985 gegründet. Gegenstand des Unternehmens
war die Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen.
Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer
war seit Februar 1986 Herr C. K. (in der Folge K). Am 1. Oktober
2001 wurde eine weitere Person als Geschäftsführerin
bestellt (Frau L., damals J.). Im Laufe des Oktober 2001 wurde durch
Ermittlungsmaßnahmen gegen die C-GmbH und Anordnung der
Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein Ermittlungsverfahren
gegen diesen wegen des Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz
eingeleitet worden war. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über
das Vermögen der C eröffnet. K wurde wegen Betruges
zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt. Er ist
mittlerweile verstorben.
Insgesamt warb die C ca. 2.800 Kunden als Kapitalanleger an,
wobei durch den wichtigsten Vermittler, den gelernten Maschinenbauschlosser
E. N. (im Folgenden: N), im Raum B ca. 2000 Anleger geworben wurden.
Die C betätigte sich nach der Darstellung K?s
mit der Vermittlung von Kontrakten im Termingeschäft (angeboten
als nichtsteuerbare Differenzgeschäfte) und später
innerhalb der I-Pools mit Währungs- und Devisenfutures,
also mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen.
Bis 1998 wurden zum Teil reale Termingeschäfte von der
C abgewickelt. Nach den Feststellungen im Ermittlungsverfahren gegen
K handelte es sich in den Jahren 1993 bis 1998 um ein Handelsvolumen
in Höhe von insgesamt 8 Millionen US-Dollar. Soweit tatsächlich
Börsentermingeschäfte durch die C getätigt
wurden, erfolgte dies bis 1993 durch das Brokerhaus D. Nach K?s
Angaben konnte sie durch Börsentermingeschäfte
bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Million US-Dollar realisieren.
Nach Schließung des Büros dieses Brokerhauses
wurden die Geschäfte über das Brokerhaus P fortgesetzt.
K eröffnete bei dem Brokerhaus P im Jahre 1993 zwei Konten
auf die C GmbH. Dies waren ein sog. Aktien- bzw. Commoditykonto
und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Für
beide Konten hatte ausschließlich K Kontovollmacht. Es
handelte sich jeweils um ein sog. „Omnibuskonto”,
für das keine Unterkonten bestanden. Allein K traf über dieses
Konto Anlageentscheidungen. Durch Verluste des Jahres 1993 auf Grund von
Fehlentscheidungen wurden sowohl erwirtschaftete Gewinne als auch angelegte
Kundengelder größtenteils aufgebraucht. K begann
daraufhin, zur Vertuschung der Verluste Abrechnungen zu fingieren.
Es wurden von Anlegern vereinnahmte Anlagegelder im Rahmen eines
Schneeballsystems an diese als Rendite ausgezahlt. Dies erfolgte
zwischen 1993 und 1998. Mitte 1998 wurden letztmals über
das Brokerhaus P Börsengeschäfte durch die C durchgeführt. Nach
1998 hat K keinerlei Handel mit Brokerhäusern mehr betrieben
und sämtliche Vorgänge, die reale Geschäfte
vortäuschen sollten, fingiert. Im Jahre 1998 kam es wegen
geplanter Änderung der Steuergesetze ab 1999 zu erheblichen Rückforderungen
seitens der Anleger. Diese mussten durch Privateinlagen (Verkauf
eines Fahrzeugs und Beleihung mehrerer Lebensversicherungen) befriedigt
werden. Bereits mit Wirkung ab 1998 fand eine Novellierung des Kreditwesengesetzes
statt, auf Grund derer nicht allein das Einlagegeschäft,
als typisches Bankgeschäft, sondern auch Finanzdienstleistungen
einer Erlaubnis durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen
bedurft hätten. Um eine nach vorläufiger Erteilung
der Genehmigung anstehende Prüfung zu umgehen, strebte
K nunmehr das Angebot von Finanzinnovationen an, die über
einen Fonds im Ausland abgewickelt werden sollten. Den Anlegern
gegenüber wurde dies mit geänderten inländischen
Regeln zur Besteuerung der angeblich durchgeführten Geschäfte
der C begründet. Im Laufe des Jahres 1999 wurden die Kläger
veranlasst, ihre Anlagen auf einen sogenannten „I Pool” der „I
Incorporation” zu übertragen. Sämtliche
Anteile dieser Gesellschaft gehörten K unter Zwischenschaltung
zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht geführter
US-Briefkastenfirmen, der US A Incorporation und der I Incorporation.
Das Aktienkapital der I Incorporation in Höhe von 1 Million
Dollar wurde durch Kapitalanlagegelder der Kunden aufgebracht. Im
Rahmen dieser Umschichtung forderte K die Anleger auf, eine auf
den 4. Januar 1999 datierende auf den Beginn des Jahres 1998 rückwirkende
Umschreibung ihrer Kapitalanlagen vorzunehmen. In der Anfangsphase
der Umstellung auf den I Pool wurden die Kundengelder auf ein Konto
der Sparkasse S überwiesen. Es handelte sich um ein Konto,
dass als sog. „Währungsdifferenzkonto” der
C am 1. Oktober 1991 von K eröffnet worden war. Verfügungsberechtigt
war zunächst allein K, ab dem 23. Februar 1996 noch eine
weitere Person. Etwa ab April 2000 erfolgte eine Verlagerung der
Umsatztätigkeit. Vereinnahmte Kundengelder wurden zu diesem
Zeitpunkt von den Konten der C GmbH zu Konten, die auf den Namen
der I Corporation bei der Sparkasse S eröffnet worden waren, umgeschichtet.
Es handelte sich um ein Konto, das zunächst für
eine Firma I Incorporation mit Sitz in Florida im Jahre 1992 eröffnet
worden war. Am 20. Juli 1992 erhielt K Zeichnungsberechtigung. Am
15. März 2000 wurde dieses Konto auf die Firma I Incorporation
in Oregon umgeschrieben. Ab diesem Zeitpunkt waren für
das Konto sowohl K als auch eine weitere Person zeichnungsberechtigt.
Am 15. März 2000 wurde ein weiteres Konto auf die I Incorporation,
Oregon bei der Sparkasse S umgeschrieben. Die gleichen Personen
waren zeichnungsberechtigt. Weiterhin wurden bei der Sparkasse S
noch Konten für die I Incorporation sowie die C GmbH eröffnet.
Tatsächlich wurden - auch in der Folge - über
die I keinerlei tatsächliche Börsengeschäfte
mehr abgewickelt, sondern ausschließlich im Rahmen eines Schneeballsystems
umgeschichtet, indem Gelder auf den verschiedenen Konten bei der
Sparkasse S verschoben wurden. Bei der internen Verwaltung der Kapitalanlagen
nutzte K zwei Softwareprogramme, bezeichnet als „System
1” und „System 2”. Im Rahmen des Systems
2 wurde der monatliche Abrechnungslauf für den Pool dergestalt
gesteuert, dass K mit einem von ihm festgesetzten Index Gewinne
oder Verluste betreffend die bis dahin eingezahlten und durch Buchgewinne
aufgelaufenen Kapitalanlagen bestimmte.
Wegen dieser Feststellungen wird verwiesen auf den Tatbestand
des Urteils des Senates vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03). Sie
bilden den für alle Geschäfte des K maßgeblichen
Sachverhalt und basieren aus der Auswertung der Steuerfahndungsakten
der Anleger im damaligen Verfahren, Strafverfahrensakten des K und
Insolvenzakten der involvierten Gesellschaften.
Auch der Kläger beteiligte sich (über die jeweilige
GbR) an den Angeboten der C-GmbH. Aus seiner Sicht wurden die folgenden
Geschäftsbedingungen der C Grundlage ihrer Anlagen:
”...
1. Der Kunde ermächtigt die Fa. C, Terminkontrakte
an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung
zu handeln. Die Ausführung des Handels obliegt während
der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich, folgende Zahlungen zu leisten:
a) Mindesteinlage:
Zahlung einer Mindesteinlagesumme. In diesem Falle teilt der
Kunde das entsprechende Sammelkonto anteilig mit weiteren Anlegern,
b) oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung
beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird für
den Kunden beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.
c) .......
d) ........
e) 30 % Beteiligung am erwirtschafteten Gewinn. Die
Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht.
3. Alle Terminkontrakte werden im Namen und für Rechnung
des Kunden erworben.
4. ......
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten
Broker zu über senden.
......
Vertragsausführung:
5. Die C wickelt alle Verträge nur über Brokerhäuser
ab, die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity- bzw. Devisenbörsen
sind.
.....
Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung:
8.
a) Nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder erhält
der Kunde unverzüglich eine schriftliche Vertragsausführungsbestätigung.
Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen monatlichen
schriftlichen Kontoauszug, aus dem die entsprechenden Bewegungen
und der Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben werden.
b) ........
c) Durch schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die
Auflösung seines Anteils und die Auszahlung seines Guthabens
verlangen, und zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.
....
Haftung
9. Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder (Barzahlungsmittel,
Schecks, Überweisungen) entgegen zu nehmen. Sollten bei
der C versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese Anlagebeträge
sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.
...”
Wegen der gesamten Bedingungen wird verwiesen auf die AGB der
C (Blatt 270 der Prozessakten).
Der Beigeladene zu 2. stellte der C ausweislich eines Antrags
auf Kontoeröffnung und Kontoführung (Blatt 1-3
der Anlegerakte C) am 9. August 1995 einen Betrag von 12.000 DM
zur Verfügung. Auch der Kläger und der Beigeladene zu
1. hatten der C Gelder zur Verfügung gestellt. Am 22. August
1995 erfolgte von deren Anlagen die Umbuchung der jeweils 12.000
DM mit denen des Beigeladenen zu 2. auf eine Kontraktnummer der
C, so dass ab diesem Zeitpunkt eine aus den drei Beteiligten bestehende
Gesellschaft insgesamt 36.000 DM der C überlassen hatte.
Die Vereinbarungen hatten die Beteiligten jeweils über
den Beigeladenen zu 1. mit der C getroffen. Dieser zahlte die Gelder
bei einem Brokerhaus zur Durchführung von so genannten „Kontrakten
US-Commodities” ein.
Am 26. September 1997 beantragte der Beigeladene zu 2. die Auflösung
seiner über die Gesellschaft gehaltenen Kapitalanlage.
Zu diesem Zeitpunkt hatte die Gesellschaft einen Kontostand von
46.518,11 US-Dollar bei der C. Der Beigeladene zu 2. erhielt hiervon
ein Drittel (15.506,04 $ bzw. 26.571 DM) als Auflösung
seiner Kapitalanlagen einschließlich Renditen ausgezahlt.
Die aus dem Kläger und dem Beigeladenen zu 1. fortgesetzte
Gesellschaft hielt vor einer Erhöhung in 1997 um 24.000
DM zunächst die verbliebenen 31.012,07 $ (46.518,11 $ abzüglich
15.506,04 $) als Anlagesumme bei der C.
In den Jahren 1995 bis 2000 erhielten die jeweiligen Gesellschafter
periodische Abrechnungen über ihre jeweilige Kontraktsumme
mit den gutgeschriebenen Gewinnen/Verlusten. Hierzu wird
exemplarisch auf die monatlichen Abrechnungen für den Zeitraum
22. August 1995 bis 1. September 1999 (Blatt 7-161 in Anlegerakte
C) verwiesen. Ausweislich eines als Kundenregistrierung beschriebenen
Formblätter (Blatt 165 52 der C-Anlegerakte) des „I” (ohne Datum)
beteiligte sich der Kläger sowie der Beigeladene zu 1.
nunmehr nach der Umstellung auf den I-Pool an einem sogenannten
Pool „2 C...” in Höhe von 63.938,02 $.
Insoweit erfolgte eine Umschichtung der von der C verwalteten Anlagegelder
auf den Pool. Der Kläger war von der Umstellung auf den
I Pool insoweit betroffen, als alte C-Anlagen darauf umgeschichtet
wurden. Ausweislich der Aussagen des K wurden die von den Anlegern
eingebrachten Gelder lediglich auf Konten der Sparkasse S verwaltet
bzw. zur Unterhaltung seiner Firma C-GmbH, zum Erwerb ausländischer
Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und zum Kauf von Immobilien
verwandt. In der Folge erhielten der Kläger sowie der verbliebene
Beigeladene zu 1. wieder monatliche Abrechnungen über die
aus so genannten Eingangstrades im Laufe des Monats erzielten Gewinne,
wobei nunmehr keine Angaben zu angeblich gehandelten Gütern oder
Währungen mehr erfolgten (Blatt 162-164 und 166-187 der
Anlegerakte C). Diese Abrechnungen umfassten den Zeitraum September
1999 bis 9. Oktober 2001.
Den dargestellten Einzahlungen des Klägers und der Beigeladenen
zu 1. und 2. an die C stehen nach den Ermittlungen des Beklagten
laut Steuerfahndung Erträge in folgender Höhe
entgegen:
| Renditen insgesamt | tatsächliche Auszahlungen | |
| 1995 | 5.619 DM | 0,00 DM |
| 1996 | 10.268 DM | 0,00 DM |
| 1997 | 17.479 DM | 26.571 DM |
auf den Beigeladenen zu 2.
Nach dessen Ausscheiden erzielten die verbliebenen Gesellschafter
in 1997, der Kläger und der Beigeladene zu 1. in der Folge
noch Erträge aus der Anlage bei der C bzw. nach der Umschichtung
der Anlagen in den Pool in folgender Höhe:
| Renditen insgesamt | |
| 1997 | ./. 420 DM |
| 1998 | 22.431 DM |
| 1999 | 35.494 DM |
| 2000 | 90.688 DM |
Im Jahr 2001 wurde der Gesellschaft insgesamt 101.182 DM gutgeschrieben. Gutschriften
für das Jahr 2001 wurden mit Bescheid 2001 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 23. Juli 2003 zunächst berücksichtigt. Der
Beklagte führte hierzu aus, dass beabsichtigt sei nach § 163
Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen im Veranlagungszeitraum
2001, dem Jahr der Insolvenzeröffnung der C die gutgeschriebenen Erträge
steuermindernd, als negative Einnahme zu berücksichtigen.
Mangels Entstehens eines damit einhergehenden negativen Gesamtbetrags
der Einkünfte unterbliebe eventuell ein Abzug nach näherer
Maßgabe des § 10 d EStG nach 2000.
Im Übrigen wurden mit Bescheiden über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995-1997
vom 23. Juli 2003 für die GbR bis September 1997, bestehend
aus den drei Gesellschaftern, und mit Bescheiden über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
1997-2000 vom 23. Juli 2003 für die GbR ab Oktober 1995, bestehend
aus den zwei Gesellschaftern, die dargestellten Beträge
als steuerpflichtige Kapitaleinkünfte berücksichtigt.
Der Beklagte ging dabei davon aus, dass es sich um Einkünfte
aus einer stillen Beteiligung der GbR bzw. der Gesellschafter an
der C nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt hat.
Gegen diese Feststellungsbescheide für die Jahre 1995
bis 2001 legte der Kläger mit der Begründung Einspruch
ein, er und die jeweils weiteren Gesellschafter hätten
bis 1998 nur steuerfreie Differenzgeschäfte getätigt
und ab 1999 nur Wertsteigerungen erzielt, die nicht der Besteuerung
zu unterwerfen wären. In der Folge begründete
er weiterhin, dass hinsichtlich der Anwendung des Urteils des BFH
im Verfahren VI
R 36/04 (Urteil vom 28. Oktober 2008; Musterverfahren
für das C-Schneeballsystem) im vorliegenden Verfahren erhebliche
Bedenken bestünden und dies auf der Annahme einer stillen
Gesellschaft durch das Gericht beruhe sowie hinsichtlich der Frage
der Steuerpflicht von Scheinrenditen, dem Vorliegen der Novationsvoraussetzungen
und wegen der Nichtbeachtung des Verbraucherschutzgedankens der
Makler- und Bauträgerverordnung. Der Streitfall sei nicht
mit dem Sachverhalt des Musterverfahrens identisch. Bei der C sei
von mangelnder Leistungsfähigkeit auszugehen gewesen. Wie
im Urteil des BFH vom 16. März 2010 (III R 4/07)
seien auch im Streitfall Auszahlungsverlangen keinesfalls komplikationslos
vonstatten gegangen. Da die C Kapitalertragsteuer nicht abgeschöpft
habe, seien höhere Scheinrenditen angefallen, was zur doppelten
Besteuerung desselben Kapitals geführt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. August 2011 wurden die Einsprüche gegen
die Bescheide der Jahre 1995 bis 1997 für die aus den drei
Gesellschaftern bestehende GbR und mit Einspruchsentscheidung vom
29. August 2011 wurden die Einsprüche gegen die Bescheide
der Jahre 1997 bis 2000 für die aus dem Kläger
und einem weiteren Gesellschafter bestehende GbR als unbegründet
zurückgewiesen. Der Beklagte verwies hierzu auf die Entscheidung
des BFH vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04). Diese Entscheidung
sowie die vorherige Entscheidung des Finanzgerichtes hätten
bis 1998 steuerfreie Differenzgeschäfte verneint. Die Entscheidungen
hätten die Annahme einer typisch stillen Gesellschaft an
dem Handelsgewerbe der C bestätigt. Die vermeintliche Übertragung
des Kapitals auf den I Pool hätten sie als unbeachtlich
angesehen. Dem Streitfall liege ein mit der damaligen Entscheidung
weitgehend identischer Sachverhalt zu Grunde. Der Kläger
habe keine Umstände dargelegt, die auf bedeutsame Abweichungen
hinweisen würden. Der Verbraucherschutzgedanke der MaBV
sei auch im Verfahren des BFH schon Gegenstand der Argumentation
gewesen. Die Verordnung regele die zivilrechtlichen Verhältnisse
zwischen den Anlegern und der Kapitalanlagegesellschaft sowie Kontrollmaßnahmen
durch unabhängige Wirtschaftsprüfer. Für das
Besteuerungsverfahren seien sie ohne Bedeutung, da das pflichtwidrige Verhalten
der C im Sinne der Verordnung nichts daran ändere, dass
nach dem tatsächlichen Geschehen die Voraussetzungen des § 20
Abs. 1 Nummer 4 EStG erfüllt worden seien. Das Urteil des
BFH AZ: III R 4/07 habe
bei den Novationsvoraussetzungen im Bezug auf die Frage der Leistungsbereitschaft
des Schuldners Klarstellungen gebracht. Die unbedingte Leistungsbereitschaft
der C sei bereits im Musterverfahren bestätigt worden.
Etwas anderes habe der Kläger nicht vorgetragen. Die unterbliebene
Abzugsverpflichtung für die Kapitalertragsteuer führe
nicht dazu, dass geringere als die gutgeschriebenen Renditen der
Besteuerung zu Grunde zu legen seien. Auch hier sei der tatsächliche
Sachverhalt entscheidend.
Eine Entscheidung über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid
2001 unterblieb im Hinblick auf eine mögliche Korrektur
für 2000 im Rahmen der von den obersten Finanzbehörden
des Bundes und der Länder zugesagten Billigkeitsmaßnahme,
da ein nachfolgendes Verwaltungsverfahren (Änderung nach § 10
d EStG) anstehe.
Mit seiner Klage gegen alle Feststellungsbescheide für
die jeweiligen Gesellschaften 1995-2000 trägt der Kläger
vor, weder aus dem Vermögen der C noch der I seien Zahlungen
an sie bewirkt worden. Die C habe auf strenge Trennung ihres Firmenvermögens
von Anlagegeldern geachtet. Ihr Geschäftsführer
habe die Gelder veruntreut. Die Gelder seien von den Gesellschaftern
auf ein Treuhandkonto überwiesen worden. Hierzu werde verwiesen
auf die Broschüre „Futures-Report” vom
10. April 1987. Für die Terminkontrakte oder ihre spätere
Fondbeteiligung seien ihnen die Entwicklungen monatlich mitgeteilt
worden. Sie hätten zu keinem Zeitpunkt zweifeln müssen,
dass die Firma nicht als Finanzportfolioverwalter Warentermingeschäfte
oder Fondanlagen ausführe. Das Finanzamt sei nicht in der
Lage, die der Besteuerung zu Grunde liegenden Unterlagen vorzulegen.
Es akzeptiere eine „Betrügerbuchhaltung” als
richtig. Der Kläger sei nicht in der Lage, das relevante
Zahlenmaterial nachzuvollziehen. Die C hab sich mit der Vermittlung
von Kapitalanlagen beschäftigt, wofür eine gewerberechtliche
Erlaubnis (§ 34c GewO) erforderlich gewesen sei. Sie habe
aufgrund ihres Geschäftsbetriebes der Verordnung über
die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater,
Bauträger und Baubetreuer (MABV) unterlegen. Damit seien
die Gelder nicht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergegangen.
Die Verordnung verwirkliche den aktiven Verbraucherschutz, dieser
werde ad absurdum geführt, würde das Finanzamt
den Kläger neben dem für ihn entstandenen Schaden
noch durch die Besteuerung von Scheingewinnen schädigen.
Die Rechtsstellung des Kunden würde damit derartig vom
Gedanken der Verordnung abweichen, dass sie nicht mehr mit den Motiven
des Gesetzgebers vereinbar sei. Auch die MaBV sei Element der öffentlich-rechtlichen
Rechtsordnung, die vom BFH gewählte Konstruktion einer
stillen Beteiligung stünde dann im krassen rechtswidrigen Widerspruch
zu ihren Bestimmungen. Die Gesellschafter hätten sich an
der Broschüre „Unser Wissen-Ihr Erfolg” orientiert.
Auf diese werde verwiesen (Blatt 118-130 der Prozessakten). Darin
werde insbesondere bestimmt, dass das Kapital keinesfalls der C
zufließe, sondern es bei Brokerhäusern deponiert werde.
Es sei ein Treuhandverhältnis zwischen den Gesellschaftern
und der C begründet worden. Anhand der Pflichten der Beteiligten
ergäben sich Merkmale der Treuhand. Diese sei von dem Kläger
gewollt gewesen.
Vor jeder steuerrechtlichen Bewertung ergebe sich ein gewisses
Unbehagen bei der Besteuerung von stehengelassenen Scheinrenditen
eines Schneeballsystems. Die vom BFH im „C-Musterfall” aufgestellten
Grundsätze würden durch sein Urteil vom 16. März
2010 (VIII R 4/07)
in einem Punkt modifiziert. An der Leistungsbereitschaft des Betreibers
fehle es, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Kunden hin die
sofortige Auszahlung ablehne und stattdessen über anderweitige
Zahlungsmodalitäten verhandele. Im Streitfall seien die
Feststellungen zur tatsächlichen Leistungsfähigkeit recht
dürftig. Das Schneeballsystem habe kurz vor dem Zusammenbruch gestanden.
K habe private Habe verwertet, um Liquidität zu schaffen.
Für die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Novation
trage das Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast. Es sei
nicht darauf abzustellen, dass im singulären Einzelfall
tatsächlich eine Auszahlung hätte bewirkt werden
können. Ein Zufluss im Wege der Novation liege nur vor,
wenn neben der Gutschrift auf dem Konto des Kunden auch eine Wiederanlageentscheidung
getroffen werde. Die Novation müsse Folge der Ausübung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über
den Gegenstand der Altforderung sein. Liege die Novation in seinem
Interesse impliziere dies die Verfügungsmacht über
die Altforderung. Dies sei aus Sicht des BFH inkonsequent. Bei konsequenter
Umsetzung seiner Grundsätze müsste bereits der
erstmalige Ausweis auf einem Konto zum Zufluss führen,
ohne Wiederanlageentscheidung. Durch die Rechtsprechung des BFH
sei der Zufluss nicht nur maßgeblich für die Bestimmung
des Besteuerungszeitraums, sondern werde in zweifelhafter Vermengung
der Regelungsgegenstände auch zur Begründung eines
Besteuerungsgegenstandes genutzt.
Der Kläger beantragt,
1. die Bescheide über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Jahre 1995, 1996 und 1997 vom 23. Juli 2003 in
der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. August
2011 dahin zu ändern, dass Renditen aus solchen Anlagen,
die über die C GmbH vermittelt worden sind, nicht als Kapitaleinnahmen
aus einer stillen Beteiligung berücksichtigt werden,
2. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Jahre 1997, 1998, 1999
und 2000 vom 23. Juli 2003 in der Fassung der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung vom 29. August 2011 dahin zu ändern,
dass Renditen aus solchen Kapitalanlagen die über die C
GmbH vermittelt worden sind, nicht als Kapitaleinnahmen aus einer
stillen Beteiligung Berücksichtigung finden.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt hierzu vor, zur Problematik der Besteuerung
der C-Scheinrenditen (einschließlich der Auslegung des
Vertragsverhältnisses und des Vorliegens der Novationsvoraussetzungen)
liege mit dem Urteil vom 28. Dezember 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt
II 2009, 190) höchstrichterliche Rechtsprechung
vor. Der Kläger habe keinerlei Aspekte oder Unterlagen
vorgelegt, aus denen sich nennenswerte Abweichungen zu dem Sachverhalt
ergäben, der dem oben genannten Verfahren zu Grunde gelegen
habe. Die Vertragsunterlagen der C sowie der Zeichnungsprospekt
des I Pool hätten schon im damaligen Verfahren vorgelegen.
Die Broschüre „Unser Wissen-Ihr Erfolg” sei
im Jahre 1990 aufgelegt worden, der darin geschilderte Geschehensablauf
sei nicht durchgeführt worden. Auch diese Schrift sei in
einem früheren Verfahren bereits bekannt gewesen. Die mit
der Klagebegründung herausgestellten Aussagen der Broschüren stimmten
im Wesentlichen mit den Vertragsbestimmungen des C-Anlagevertrages überein.
Der Prospekt sei erst im Juni 2001 aufgelegt worden, die auf den
4. Januar 1999 rückdatierte Umschreibung auf den I Pool
sei aber im Dezember 1999 oder Januar 2000 erfolgt. Da der Prospekt
gefehlt habe und aus dem Registrierungsformular der eigentliche
Vertragspartner sowie die konkrete Beteiligungsstruktur nicht erkennbar
gewesen seien, ergebe sich, dass es den Klägern nicht auf
eine ganz bestimmte Vertragskonstellation angekommen sei. Der Beklagte
habe zu jeder Zeit die Auffassung vertreten, dass die C der Vertragspartner
der Anleger gewesen und der Pool lediglich zur Erweckung eines bestimmten
Scheins ohne eigene wirtschaftliche Betätigung zwischengeschaltet worden
sei. Der K sei als Organ der C gegenüber den Kunden aufgetreten.
Den Geschäftskontrakt habe der Vermittler N hergestellt,
diesem sei jeweils der Anlagebetrag übergeben und an die
C weitergeleitet worden. Diese Tatsachen belegten, dass das veruntreute
Vermögen der C zuzurechnen gewesen sei. Eine Überweisung
des Anlagebetrags nach Umschreibung auf den Pool sei nicht erfolgt.
Der Gedanke des § 4 MaBV gehe nicht so weit, dass dadurch
Vorschriften wie § 38 AO oder § 2 Abs. 1 EStG
außer Kraft gesetzt würden, auch nicht bei strafbaren
Handlungen, welche zur Erfüllung steuerlicher Tatbestandsmerkmale führten.
Die Pflichten aus der MaBv für Anlageberater führten
nicht dazu, dass ein fingierter statt des tatsächlich verwirklichten
Sachverhaltes der Besteuerung zu Grunde gelegt würde. Die
Vertragspartner hätten unabhängig von der MaBV andere
Vertragsverhältnisse als ein Treuhandverhältnis
eingehen können. Fraglich sei daher, ob für die
im Innenverhältnis bestehende stille Gesellschaft die Verordnung
anwendbar sei. Die C habe trotz tatsächlich hoher Auszahlung
an die Anleger im Zeitraum 1999 bis Oktober 2001 über ausreichende
Gelder verfügt, um leistungsfähig und leistungsbereit
zu sein. Auf die Zahlen im Musterverfahren werde verwiesen. In den
Streitjahren habe zu keinem Zeitpunkt die Gefahr eines Zusammenbruchs
bestanden. Organisatorische Probleme bei Auszahlungsbegehren, wie
in 2000 von der Mitarbeiterin der C Frau J. vorgeschoben, hätten
im Einzelfall tatsächlich Grund für eine spätere
Auszahlung sein können. Hierin bestehe keine Besonderheit
zu ehrlich wirtschaftenden Unternehmen. Auch bei diesen komme es
zu ungewollten Verzögerungen der Zahlungsabwicklung. Daraus
lasse sich keine mangelnde Leistungsbereitschaft oder -fähigkeit
ableiten. Der Hinweis, die C habe in den Streitjahren kurz vor dem
Zusammenbruch gestanden und sei auf private Einlagen des K angewiesen gewesen,
sei nicht stichhaltig. Dies basiere auf einer Begebenheit Anfang August
1998, welche zu einer kurzen Zahlungsstockung von wenigen Wochen geführt
habe. Dies habe K durch den Einsatz eigener Mittel behoben, er habe somit
nicht mit einem Zusammenbruch gerechnet. Bereits Ende August 1998 sei
wieder allen Auszahlungsverlangen nachgekommen worden. In der Zeit vom
9. Juli 1998 bis zum 27. August 1998 habe die C keine Abrechnungen erstellt,
folglich sei eine wirksame Novation nicht erfolgt.
Hierzu trägt der Kläger noch vor, der BFH habe
sich im Musterverfahren nicht mit der grundlegenden Problematik
zwischen der MaBV und den steuerrechtlichen Bestimmungen auseinandergesetzt
oder auseinandersetzen wollen. Der K habe zweifellos den Bestimmungen
der MaBV unterlegen. Insoweit wolle er keinen „fingierten” Sachverhalt
der Besteuerung unterwerfen. Fraglich seien die rechtlichen Konsequenzen
der bestehenden Tatsachen. Es dürfe dem Kläger nicht
zum Nachteil gereichen, dass die C den klaren Bestimmungen zuwider gehandelt
habe und alle staatlichen Kontrollinstanzen bei ihren Aufsichts-
und Kontrollverpflichtungen versagt hätten. Die Regelungen
der MaBV seien dazu bestimmt, das Vertragsverhältnis der
Parteien dahingehend vorzuprägen, dass die Konstruktion
einer stillen Beteiligung gar nicht denkbar sei. Für die
stille Beteiligung hätte das Eigentum an den Anlagegeldern
auf die C übergehen müssen, was mit den Bestimmungen
der MaBV unvereinbar sei. Aus Sicht des Klägers könne
von einer stillen Beteiligung nicht ausgegangen werden, insoweit
sei eine Steuerbarkeit auf der Grundlage einer solchen Beteiligung
nicht gegeben. Die stille Beteiligung sei wegen Verstoßes
gegen die MaBV nichtig. Deren Bestimmungen seien nicht disponibel.
Hierzu werde auf die Rechtsprechung verwiesen (Urteil des OLG Düsseldorf
vom 14. April 2010, I-15
U 1/09; Urteil des BGH vom 12. April 2011, II ZR 197/09).
Die Entscheidung zur Inanspruchnahme der Dienstleistungen der C
sei durch die genannte Informationsbroschüre sowie den
I-Prospekt motiviert gewesen. Sie seien Grundlage der Beratung durch
N gewesen.
Mit seiner Entscheidung vom 22. September 2010 (II R 62/08, BFH/NV
2011, 7) bewerte der 2. Senat des BFH die Zahlungen eines
Anlagebetrügers an die betrogenen Steuerpflichtigen unabhängig
von dem vom Schuldner angegebenen Zahlungsgrund als Rückzahlung
des Kapitals. Da der Betrüger von Anfang an keine Überschüsse
habe erzielen wollen und die Ertragszahlungen aus der Substanz erfolgt
seien, hätten die Anleger zivilrechtlich keine Ansprüche
auf Ertragszahlungen. Sie seien daher als Erfüllung von
Rückzahlungsansprüchen zu bewerten. Wenn eine
Schuld tatsächlich nicht bestehe, könne der Schuldner
auch nicht die Tilgung einer bestimmten Schuld nach § 366
Abs. 1 BGB bestimmen. Dies passe nicht zur Rechtsprechung des 8.
Senates. Der 2. Senat vertrete die Auffassung, dass eine gegen einen
Anlagebetrüger gerichtete Forderung nicht mit ihrem Nennwert
sondern mit einem darunter liegenden Wert (eventuell auch ohne Wert)
zu bewerten sei. Sei eine Verbindlichkeit für Zwecke der
Vermögensteuer mit 0 DM/€ zu bewerten,
dürfte der entsprechende Schuldner auch einkommensteuerrechtlich
kaum als leistungsfähig zu bezeichnen sein.
In der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass eine Forderung
wie ein geldwertes Gut im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG zu
bewerten sei. § 11 EStG stehe in engem Regelungszusammenhang
mit diesem Paragraphen. Bei den Einkünften werde zwar nicht
die Forderung sondern erst der Zufluss des geschuldeten Geldbetrags
erfasst. Ausnahmsweise stelle aber auch der Zufluss einer Forderung
eine Einnahme dar. Ob es sich bei der Novation um einen solchen
Sonderfall handele, seit der Rechtsprechung des BFH nicht klar zu
entnehmen. Dies sei aber zu bejahen. In Anlagebetrugsfällen
vereinbarten die Beteiligten eine Novation, an die Stelle der Geldzahlungsschuld
trete an Erfüllungs Statt (§ 164 Abs. 1 BGB) die
Erhöhung des Beteiligungskapitals. Es gebe keine Verkürzung des
Leistungsweges sondern nur eine Leistung im Sinne der erhöhten
Beteiligung. Den Anlegern seien nicht Zinsen sondern eine Kapitalforderung
als geldwertes Gut zugeflossen. Diese sei zu bewerten, in Fällen
wie dem Streitfall regelmäßig wegen der Zahlungsunfähigkeit
des Schuldners mit 0 DM/€.
Wegen des weiteren Vortrags des Klägers wird auf ein
Schreiben seiner Prozessbevollmächtigten vom 8. Januar
2012 verwiesen (Blatt 161-169 der Prozessakten). Hierin trägt
er noch vor, aus Sicht der Finanzverwaltung habe der BFH wohl mit
den Ambros-Entscheidungen einen Sondertatbestand erfunden, wonach
im Nachhinein Schein Gewinne aus einem Schneeballsystem besteuern seien.
Dies sei nicht der Fall, in den vorliegenden Fällen habe
es sich um Kapitalanlagen des Klägers mit der Weisungsgebundenheit
der C gehandelt. Ihm habe der Wille gefehlt, eine Stille Gesellschaft
mit einem Unternehmen einzugehen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Im Streitfall handelt es sich wegen der Frage der Steuerbarkeit
und -pflicht der tatsächlich ausgezahlten sowie gutgeschriebenen
Erträge um solche, die nach den vom BFH in dem Musterverfahren
(Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, Bundessteuerblatt
II 2009, 190) aufgestellten Grundsätzen als stille
Beteiligung der aus dem Kläger sowie den jeweiligen weiteren
Gesellschaftern der hier die Anlage tätigenden Gesellschaften
des bürgerlichen Rechts an der C-GmbH zu werten sind, mit
entsprechenden Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr.
4 EStG.
Der Annahme steuerpflichtiger Einkünfte aus einer stillen
Beteiligung aufgrund von Zahlungen der C als Schuldnerin steht die
Begründung eines Treuhandverhältnisses zwischen
dieser und den Klägern nicht entgegen.
Ebenso wenig steht einer Besteuerung nach § 20 Abs.
1 Nr. 4 EStG entgegen, dass verbraucherschützende Regelungen
die Bildung einer Innengesellschaft verhinderten. Auch die Ausführungen
des Klägers zu den Voraussetzungen einer den Zufluss nach § 11
EStG bewirkenden Novation der gutgeschriebenen Erträge
durch Stehenlassen und Anwachsen der Kapitalanlagen sowie zu der Bewertung
dieser Zuflüsse geben keinen Anlass, von der Annahme von
Kapitaleinkünften in Höhe der von der C ausgewiesenen
Beträge abzusehen.
Mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28. Oktober 2008
(VIII R 36/04, Bundessteuerblatt
II 2009, 190) ist für die von dem K als Gesellschafter
und Geschäftsführer der C GmbH unter deren Namen
vertriebenen Kapitalanlagen entschieden, dass es sich bei der den
Anlegern angebotenen Anlageform um eine stille Beteiligung im Sinne
des § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG gehandelt hat.
Nach dem Urteil setzt eine stille Gesellschaft nach dem HGB den
vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger
(„Inhaber eines Handelsgeschäfts”) und
einem Anderen voraus, kraft dessen sich der Andere ohne Bildung
eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt
und eine Gewinnbeteiligung erhält. Da die stille Gesellschaft
nur als Innengesellschaft existiert und nach außen hin
nicht in Erscheinung tritt, muss die Einlage nach § 230
HGB so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers
des Handelsgeschäfts übergeht; die Einlage wird
daher kein Gesamthandsvermögen. Ferner erfordert die stille
Gesellschaft einen gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame
Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss.
Mit der Einigung auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen
Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des
Vertrages zum Vertragsinhalt erhoben; diese dürfen indes
nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung
an der Gesellschaft vermengt werden. Letztlich unterscheidet daher
die „Gemeinsamkeit des Zwecks” die Gesellschaft
von den reinen Austauschverhältnissen.
Hierzu hat der BFH ausgeführt, dass der erkennende Senat
in dem damaligen Verfahren 2 K 1550/03 in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise zutreffend von einer stillen Gesellschaft
ausgegangen ist. Dabei soll der Wortlaut der getroffenen Vereinbarung,
insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs „stille
Gesellschaft” dem nicht entgegenstehen. Entscheidend ist,
was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser
- unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde - Vertragswille
dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht.
Ergibt sich danach, dass sich die Vertragspartner zur Erreichung
eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben und nicht lediglich jeweils
ihre eigenen Interessen verfolgen, so ist die Vereinbarung als Gesellschaftsvertrag
zu qualifizieren. Demzufolge hat der BFH die Annahme des erkennenden
Senats in der damaligen Entscheidung, dass die Verträge
zwischen den damaligen Klägern (wie auch des Klägers
bzw. der Gesellschaften im Streitfall) und der C dem gemeinsam verfolgten
Zweck gedient haben ein Handelsgewerbe durch die nach außen in
Erscheinung tretende C zu betreiben, ebenfalls bestätigt.
Das von der C betriebene Handelsgewerbe im Sinne des § 1
Abs. 2 HGB wurde durch die (damaligen) Kläger zur Erreichung
des gemeinsamen Ziels in der Gestalt gefördert, dass sie
der C auf unbestimmte Zeit nicht unerhebliche Mittel als Kapital überließen,
mit dem diese ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte.Im
Streitfall sind keine Umstände dafür erkennbar,
dass der Kläger und die Mitgesellschafter sowie die C in
Abweichung vom Sachverhalt des damaligen Falles ihrer vertraglichen
Bindung andere Regelungen zu Grunde gelegt hätten oder
aber das Ziel der Erwirtschaftung von Renditen aus den Kapitalanlagen
in anderer Weise als im Sachverhalt des damaligen Verfahrens tatsächlich
verfolgt worden wäre. Für den damaligen Streitfall
führte der BFH aus, dass das überlassene Kapital zugleich
den Gesellschafterbeitrag sowie die stille Einlage der Kläger
verkörpert habe und in das Vermögen der C übergegangen
sei. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme
der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des
von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten Kapitals
zu betreiben.
Für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses
(in Form einer Risikogemeinschaft) spricht (sowohl im damaligen
Verfahren wie im Streitfall) insbesondere, dass den Anlegern eine
erhebliche Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielten
laut den auch von dem Kläger akzeptierten Vertragskonditionen
der C in deren „Antrag auf Kontoeröffnung und
Kontoführung” die Kläger, 30 % die
C) an den Geschäften zugesagt war und sie überdies
bis zur Höhe ihres Kapitals an den Verlusten aus den getätigten
Handelsgeschäften beteiligt waren. Die Kapitalanlagen auch
des (jetzigen) Klägers beinhalteten daher sowohl erhebliche
Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht
nur in der erwähnten Verlustbeteiligung, sondern auch im
Fehlen jeglicher Sicherheit begründet waren. Eine derartige
Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung,
bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses.
Aufgrund der zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Erfolgsbeteiligung hat
der BFH auch die Auffassung des erkennenden Senats bestätigt,
dass sowohl die damaligen Anleger als auch die C ein Interesse am
Unternehmenserfolg der Gesellschaft hatten. Anderes gilt auch nicht
für die von dem jetzigen Kläger eingegangenen
Verpflichtungen gegenüber der C. Der Antrag auf Eröffnung
eines Kontos mit den beigefügten Vertragskonditionen im
Streitfall entsprach nach wie vor denjenigen, den die damaligen
Kläger im Verfahren des BFH bzw. alle anderen 2800 Anleger
unterschrieben hatten. Etwas anderes gilt nicht aufgrund der von
dem jetzigen Kläger vorgelegten Broschüre „Unser
Wissen-Ihr Erfolg”. Unabhängig von den darin genannten
Ausführungen über die so genannten C-Terminkontrakte
wird auch in dieser Informationsschrift festgehalten, dass wiederum
der C 30 % des erwirtschafteten Gewinns zustehen sollte.
Hierin manifestiert sich der wesentliche gemeinsame Zweck der stillen Gesellschaft,
zu deren Zweck die Gesellschafter der C ihr Kapital überließen. Ungeachtet
weiterer Ausführungen in der vorliegenden Entscheidung
haben die Gesellschafter bereits mit diesem gemeinsamen Zweck nicht
das Ziel verfolgt, der C Geldmittel zur Verfügung zu stellen,
damit diese (ohne eigene Gewinnbeteiligung oder Risiko!) im Namen
und auf Rechnung der Anleger Termingeschäfte über
Brokerhäuser abwickeln sollte.
Weiterhin führt der BFH in seiner Entscheidung (VIII R 36/04)
aus, dass fehlende Kontrollrechte der Anleger in dem System der C
nicht gegen ein Gesellschaftsverhältnis sprechen.
Er bestätigt sodann die Entscheidung des erkennenden
Senats als Vorinstanz, dass die 1999/2000 auf Veranlassung
der C erfolgte Umschichtung der Kapitalanlagen auf den „Intervelas
Futures Pool” nichts an der steuerlichen Bewertung des
Vertragsverhältnisses geändert habe. Der dieser
Schlussfolgerung zu Grunde liegende Sachverhalt ist auch im Streitfall
identisch mit dem vom BFH entschiedenen Falle. Nach wie vor konnte
die C aufgrund eigener Entscheidungskompetenz über die
Anlagen ihrer Kunden verfügen und ihnen Abrechnungen erteilen.
Der BFH lässt es dabei offen, ob aufgrund des (auch im hiesigen
Streitfall) nicht datierten Formblattes des „I Pools” eine
rechtlich wirksame Umschichtung der Kapitalanlagen erfolgt ist und
wenn ja, mit welchem Inhalt. Hinsichtlich aller geschädigten
Anleger der C gilt, dass sich nach dieser Umschichtung an dem tatsächlichen
Geschehensablauf nichts änderte. Die diesbezügliche
tatrichterliche Überzeugungsbildung stellt nach Aussage
des BFH keinen Verstoß gegen die Verfahrensordnung, die
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze dar. Wegen
des identischen Geschehensablaufes im Streitfall sind daher die
Grundsätze des BFH auch auf diesen übertragbar.
Mit der seiner Entscheidung vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04)
teilt der BFH sodann die Auffassung des erkennenden Senates, dass
es sich bei allen getätigten Anlagen der damaligen Kläger
(sowie im Ergebnis aller insgesamt 2800 Anleger) bei der C nicht
um Treuhandverhältnisse im Sinne des § 39 Abs.
2 Nummer 1 AO gehandelt habe. Jedenfalls konnte er den tatrichterlichen
Feststellungen im damaligen Urteil keinen Verstoß gegen
die Verfahrensordnung, die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
entnehmen.
Aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufes, der Übergabe
der Anlagebeträge jeweils in bar an einen Vermittler der
C, der Gewinnabrede hinsichtlich erwirtschafteter Renditen sowie
der fehlenden tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten
der Kläger im Streitfall sind die Grundsätze des
Urteils vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03, Juris Dokument)
auf den Streitfall zu übertragen. Im damaligen Urteil wurde
hierzu ausgeführt:
„Bei dieser Bewertung ist, wie die Kläger zutreffend
feststellen, auf den Willen zum Abschluss konkreter rechtsgeschäftlicher
Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend für eine Besteuerung
sind diejenigen Tatbestände, die objektiv verwirklicht
wurden (§ 38 AO).
Danach hat im Streitfall seitens der Kläger der Wille
bestanden, die Anlagen bei der C GmbH in der letztlich verwirklichten
Form zu tätigen. Soweit durch diesen Willen steuerliche
Folgen ausgelöst worden sind, sind andere diesbezügliche
Motive bei Abschluss der Vereinbarungen unbeachtlich. Nach dem wirtschaftlich
Gewollten und der tatsächlichen Ausgestaltung haben die
Kläger der C Geld überlassen, damit diese Terminkontrakte
auf eigene Rechnung tätigt und daraus Gewinne erwirtschaftet,
wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf
eine hohe Rendite ankam.
Entgegen der Auffassung der Kläger wird dabei im Folgenden
nicht darauf abgestellt, dass sie bei Verwirklichung der steuerlich
relevanten Vorgänge mit Wissen und Wollen bezüglich
des von dem K verwirklichten betrügerischen Schneeballsystems
gehandelt haben. Etwaige geheime Vorbehalte des Anbieters der Kapitalanlage
sind, sofern der Anleger hiervon keine Kenntnis besitzt, weder zivilrechtlich
(§ 116 BGB) noch - weil es insoweit auf das von den Parteien
nach außen hin erkennbar gewordene wirtschaftlich Gewollte
ankommt - einkommensteuerrechtlich von Belang.
Im Streitfall hat es sich bei den Kapitalanlagen der Kläger
um eine typische stille Gesellschaft nach § 230 des Handelsgesetzbuchs
(HGB) gehandelt, womit sie Einkünfte i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt
haben.
...
Dabei sprechen für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses
eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Geschäften
und die Verpflichtung, Verluste der betreffenden Geschäfte
mit zu tragen.
...
Im Streitfall handelt es sich um typische stille Gesellschaften
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Anhaltspunkte für das Vorliegen von atypischen
stillen Gesellschaften und damit von Mitunternehmerschaften i.S.
von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So haben die Vertragsbeteiligten
namentlich nicht vereinbart, dass die Anleger - über die Beteiligung
am laufenden Geschäftsergebnis hinaus - schuldrechtlich
am Geschäftsvermögen (an dessen stillen Reserven)
partizipieren und ihre Kontroll- und Mitwirkungsrechte über
die in § 233 HGB vorgesehenen Befugnisse hinaus gehen und
etwa denen eines Kommanditisten i.S. von §§ 164
und 166 HGB entsprechen sollten.
Mit der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 EStG ist zugleich auch die Frage verneint,
ob die von der C getätigten Geschäfte den Klägern
im Rahmen einer Treuhandabrede direkt zuzurechnen sind.
Zwar stellen die Antragsunterlagen und allgemeinen Geschäftsbedingungen
der C ihrem Wortlaut in Ziff. 1 und 2 nach der Beauftragung zu Börsengeschäften dar,
die im Namen und für Rechnung der Anleger abgewickelt werden
sollten. Allein dies reicht allerdings nicht aus für die
Annahme eines Treuhandverhältnisses im Sinne des § 39
Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des an die C überlassenen Kapitals.
Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung kann ein Treuhandverhältnis
nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen
im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt
worden ist. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder
in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung -
tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, Bundessteuerblatt
II 1998, 152, 156). Dem Treuhänder wird nach außen
hin eine Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt
ausüben soll und die auch über intern verfolgte
Zwecke nicht hinaus geht. Der Treuhänder soll nur insoweit
seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des Treuhandverhältnisses
erfordert. Dem Treuhänder wird also durch den Treugeber
eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch
den Treuhandvertrag begrenzt ist. Zur Treuhandabrede gehört
u.a. die Möglichkeit des Treugebers, Weisungen hinsichtlich
des nach außen hin dem Treuhänder zustehenden
Wirtschaftsgutes zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung
zu verlangen. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis
beherrschen (tatsächliche Sachherrschaft). Der Treuhänder
muss ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers
handeln. Das Treuhandverhältnis darf nicht einfach fingiert
werden. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis
tatsächlich besteht, ist ein strenger Maßstab
anzulegen. Es setzt also Vereinbarungen und tatsächliche
Beziehungen voraus, wobei auf deren materiellen Gehalt abzustellen
ist, aus denen sich, insbesondere für den Streitfall, eindeutig
ergibt:
Abhängigkeit des Treuhänders
von Weisungen des Treugebers sowie Handeln des Treuhänders
im fremden Interesse, und zwar eindeutig erkennbar
Tatsächliche Buchführung, aus der
sich eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen
ergibt, in der Bilanz nachvollziehbar erkennbar durch Ausweis als
Treuhandvermögen (die bloße Vereinbarung, das
Eigentum als Treuhandeigentum zu besitzen, genügt nich)
Zu Weisungsabhängigkeit:
Von einer derartigen Rechtsbeziehung eines Treuhandverhältnisses
ist im Streitfall nicht auszugehen, da die Kläger weder
aufgrund der getroffenen Vereinbarungen noch tatsächlich
als potentielle Treugeber durch bindende Weisungen an die C als
Treuhänder die tatsächliche Sachherrschaft über
die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt
haben. Allein die C hatte während der Dauer der Überlassung
des Kapitals die Verfügungsmöglichkeit darüber.
So entschied K faktisch ohne Bestimmungsmöglichkeit der
Anleger über die Art der getätigten Börsengeschäfte
und welche Waren- oder Devisentermingeschäfte über
von der C beauftragte Brokerhäuser an verschiedenen Börsen
abgewickelt werden sollten. Dem Senat ist dementsprechend kein Fall
bekannt geworden, in dem eine Vereinbarung bzw. Weisung über
Art und Umfang der durchzuführenden Börsengeschäfte,
zur nachträglichen Änderung der Bedingungen der
Kapitalüberlassung oder zu einem Genehmigungsvorbehalt
für bestimmte Geschäfte bestanden hätte.
Letztlich hatten die Kläger auch nicht die Absicht, die
Art der Geschäfte zu bestimmen. Sie erhielten im konkreten
Fall keine Kenntnis davon, da die Art der Börsengeschäfte
aus den regelmäßig erstellten Abrechnungen der C
nicht ersichtlich geworden ist. Soweit sie über die Art
der Börsengeschäfte nicht informiert wurden, wurde
dies von ihnen nicht beanstandet.
Entsprechend handelte K, indem er für jeden Kunden einen
Index für die Renditeberechnung selbst festlegte. In den
Abrechnungen wurde nur aus dem Anfangsbestand des Kapitals einer
Abrechnungsperiode durch Multiplikation mit dem Index der angebliche
Ertrag eines bestimmten Zeitraumes errechnet. Dies erfolgte spätestens
ab 1999 mit Installierung des sogenannten „Systems 2” durch
Eingabe eines Indexes in den Programmlauf, wonach gleichförmig
allen Anlegern eine einheitliche monatliche Rendite ausgewiesen
wurde. Abrechnungsunterlagen über eine konkrete Zurechnung
einzelner, realer Geschäfte zu einzelnen Anlegern lagen
nicht vor, auch nicht in den Fällen, in denen Termingeschäfte
tatsächlich getätigt worden sind und gegenüber
dem Anleger genau hätten abgerechnet werden können.
Dies ist den Klägern aus den monatlichen Abrechnungen auch
ersichtlich gewesen.
Die vorgenannte Abwicklung der Geschäfte wurde durch
die Kläger widerspruchslos hingenommen. So vereinnahmte
die C im Widerspruch zu dieser Regelung im Streitfall praktisch
ausnahmslos bare Zahlungsmittel oder Schecks seitens der Anleger.
Entgegen der eindeutigen vertraglichen Regelung in Ziff. 4a und
9 der Geschäftsbedingungen leisteten auch die Kläger
sämtliches Kapital nachweislich an die C selbst durch Übergabe
... (im Streitfall der 50.000 DM) an den N ... (im Streitfall im
Dezember 1998). Dieser bestätigte dann mit der Auftragsbestätigung,
dass der Betrag an ein Brokerhaus weiter überwiesen worden
sei. Es ist den Anlegern nicht entgangen, dass ihre Gelder entgegen
den vertraglichen Vereinbarungen nicht auf Brokerkonten überwiesen
wurden und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete
Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der C lag.
Entsprechend der abredewidrigen Überweisung des Geldes
auf C-Konten bzw. der Barübergabe an Verantwortliche der
C erfolgte auch die Auszahlung von Renditen von Konten der C. Auch
dies war für die Anleger ersichtlich. Aus einem Schreiben
der C an die Anleger vom 05. August 1998 (bekannt aus dem Musterverfahren 2 K 1550/03),
ergibt sich, dass die C doch in den Besitz von Kundengeldern gekommen
ist und zwar üblicherweise bei Auszahlung von Geldern an
die Kunden. In dem Schreiben wird ausgeführt, dass aufgrund
einer Auszahlungsanweisung des Anlegers angeblich der jeweilige
Betrag beim Broker angefordert und auf ein Sonderkonto der C-Hausbank
(kein Betriebskonto der C GmbH) transferiert werde. Die endgültige Auszahlung
an die Anleger werde sodann tatsächlich von Seiten der
C mittels Scheck oder Überweisung verfügt. In
der Folge wird zwar geschildert, dass man eine andere Handhabe seitens
der beteiligten Treuhandbanken anstrebe, dies ist aber tatsächlich
unbeachtlich, da eine derartige Änderung weder angestrebt,
vollzogen noch von den Anlegern gefordert worden ist. Mangels tatsächlicher
Geschäfte ist eine andere Handhabe auch nicht möglich
gewesen. Zur Aufrechterhaltung des Schneeballsystems mussten Gelder
nur auf Konten der C gehalten und untereinander verschoben werden.
Im Übrigen wechselte die C auch ohne entsprechende Genehmigung
oder einen hierzu ergangenen Auftrag der Anleger die angeblichen
oder tatsächlich beauftragten Brokerhäuser, hierzu
bestimmt alleine sie, welche Brokerhäuser angeblich beauftragt
werden. Hierauf hatten die Anleger keinerlei Einfluss.
Abweichungen zur vertraglichen Abrede bestanden auch, soweit
die C die Termingeschäfte nicht im Namen der Anleger, sondern
in ihrem eigenen Namen ausgeführt hat. Im Ergebnis war
für sie allein entscheidend, welche Erträge die CS
aus einer von ihr - zum größten Teil vorgespiegelten
- Anlagestrategie erwirtschaftet haben wollte. Dies ergibt sich
nach Auffassung des Senats auch aus der Art der Verbreitung der
C-Angebote. Deren Erfolg bestand in der mündlichen Weitergabe
der vermeintlich guten Erfahrung von Anlegern insbesondere im Bereich
B aufgrund der Werbung des Vermittlers N, der nach den Feststellungen
des Berichtes des Landeskriminalamtes ca. 2000 Kunden geworben hatte,
unter Hinweis der auch in der Auftragsbestätigung in Aussicht gestellten
Renditechance. Schuldner der Erträge war aus Sicht der
Anleger nach dem tatsächlich Gewollten und auch Durchgeführten
die C selbst.
Soweit Buchführungsunterlagen bzw. Konten zu einzelnen
Anlegern und deren Anlegegeldern nicht vorhanden gewesen sind, wäre
eine Einwirkungsmöglichkeit der Anleger zu konkreten Anlageentscheidungen
auch organisatorisch nicht möglich gewesen. Es erfolgte
keine von den Geldern anderer Anleger getrennte Verwaltung der einzelnen
Anlagen. Im Wesentlichen wurden die Anlagegelder auf inländischen
Konten der C GmbH bei der Sparkasse S angelegt, indem zwecks Umtausches
in Dollar und Rücktausch in DM zwischen verschiedenen Währungskonten
gewechselt wurde. Auffällig dabei ist auch, dass die auf
den Auftragsbestätigungen angegebene Nummer des Treuhandkontos
in den bisher dem Senat bekannt gewordenen Fällen identisch
gewesen ist.
Unerheblich ist dabei auch, dass Konten der C, auf die Zahlungen
bzw. von denen Zahlungen erfolgt sind, nicht mit Geschäftskonten
der Firma identisch gewesen sind. Allein der Umstand der Einrichtung
eines weiteren Kontos reicht nicht für die Annahme eines
Treuhandverhältnisses aus. Zur Differenzierung der darauf
eingezahlten Beträge erforderliche Abrechnungsunterlagen
für den einzelnen Anleger waren (durch den Insolvenzverwalter
der C nach einer stichprobenhaften Prüfung) nicht festzustellen.
Firmeninterne Abrechnungsunterlagen bestanden nicht (Seite 14 Abs.
1 des Grundlagenberichts des Insolvenzverwalters).
Bei den für die Verwaltung der Anlagebeträge
eingerichteten Konten der C handelte es sich auch aus Sicht der
kontoführenden Bank nicht um Treuhandkonten, auf denen
für die C fremde Gelder ein- und ausgezahlt werden sollten.
Dass diese Konten in der C-internen Buchhaltung und der bilanziellen
Gewinnermittlung keinen Eingang gefunden haben, widerspricht dem
nicht. Vielmehr war eine derartige Handhabung erforderlich, um das
betrügerische Schneeballsystem aufrecht erhalten zu können,
im Falle der Aufnahme in eine Buchführung oder bei einer
auf den einzelnen Anleger abgestellten Buchführung wäre dieses
System offenkundig geworden.
Folgerichtig bestanden auch bei den Broker-Firmen keine auf den
Namen der einzelnen Anleger eröffneten Konten. Insbesondere
die Einrichtung von einem Konto nur auf den Namen der C bei der
Broker-Firma P spricht gegen eine Abwicklung der Geschäfte
auf Rechnung der einzelnen Anleger. Dass es sich dabei um ein sogenanntes
Omnibuskonto ohne weitere Unterkonten gehandelt hat, ist für
die Frage einer Treuhand zwischen den Klägern und der C
GmbH ohne Belang.
Dem widerspricht auch nicht, dass die C durch ihren verantwortlichen Geschäftsführer
K gegenüber dem genannten Brokerhaus Einzelheiten zum angeblichen
Hintergrund ihres dortigen Kontos gemacht hat. Der Insolvenzverwalter
führt dazu aus:
”... mit einem
an die P ... Inc., New York, gerichteten Schreiben vom 22. September
1993 erklärt die C, dass das P-Konto als treuhänderisch
verwaltetes „Omnibus-Konto” geführt wird,
wobei die Kunden mit ihrem jeweils errechneten Anteil Eigner an
dem jeweiligen Bankguthaben seien.”
Für das Brokerhaus war aus diesem Schreiben weder erkennbar
noch von Bedeutung, welche Rechtsbeziehungen hinter den von der
C bei ihm angelegten Geldern bestanden. Darüber hinaus
ist der Regelungsgehalt des Schreibens unklar und den Anlegern wohl
auch unbekannt gewesen. Auf das Schreiben vom 23. September 1993
wird Bezug genommen (Bl. 95 - 96 des Bandes Sonderakten I, Grundlagenbericht
Insolvenzverwalter C).
Entsprechend ist die von den Klägern vorgetragene theoretische
Möglichkeit einer Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung
und Buchführung organisatorisch nach den tatsächlichen
Umständen ausgeschlossen gewesen.
Gegen eine Treuhandschaft sprechen auch die Umstände
im Rahmen der Umstellung auf den I-Pool im Jahre 1999. So haben
die Kläger ohne weiteres durch einen ohne Datum und überdies
offensichtlich rückwirkend gedachten Antrag einer Umstellung
auf einen angeblichen Fonds zugestimmt. Eine Änderung der
Geschäftsabwicklung ist damit nicht verbunden gewesen.
Darüber hinaus sind im Rahmen eines fondsgebundenen Anlagebetrages
gerade die von den Klägern behaupteten Einwirkungsmöglichkeiten
auf einzelne Anlageentscheidungen ausgeschlossen gewesen. Die Anleger
partizipieren in einem - wirklich aufgelegten - Fonds am Gesamtergebnis
aller von ihm getätigten Kapitalanlagen. Es ist weder möglich,
die Ergebnisse einzelner Geschäfte bestimmten Anlegern
zuzurechnen, noch ist es denkbar, dass einzelne Anleger aufgrund
bestimmter Weisungen Einfluss auf die Tätigkeit des Fonds
nehmen. Damit würde ihre Verfügungsmöglichkeit
nicht mehr nur alleine den Erfolg ihrer Anlageentscheidung bestimmen, vielmehr
verwirklichten sich insbesondere deren Risiken in dem Fonds zum eventuellen
Nachteil anderer Anleger. Unabhängig von der betrügerischen Handhabe
bei Vorspiegelung der Fonds-Lösung könnten die
Kläger daher auch bei unterstellter korrekter Handhabe
keine Treugeberstellung in einem Fonds innegehabt haben.
Bilanzielle Behandlung des vermeintlichen Treugutes:
Bei der Frage nach der vereinbarungsgemäßen
Durchführung eines Treuhandverhältnisses kommt
der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuhänder
eine wesentliche Bedeutung zu, um für außen stehende Dritte
die Treuhand erkennbar zu machen. Deshalb ist einem Treuhandverhältnis
die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen,
wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders
nicht als solches dargestellt wird (BFH Urteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83, Bundessteuerblatt
II 1988, 25, vom 28. Februar 2001 I R 12/00 Bundessteuerblatt
II 2001, 468).
Diesem Erfordernis entspricht der Streitfall nicht, in Ergänzung
zu der erörterten Problematik, dass aufgrund fehlender
Buchführung die Kläger selbst über ihr
Treugut nicht jederzeit selbst bestimmen konnten.
In den Bilanzen der C fanden die angeblichen treuhänderisch
gehaltenen Gelder keine Berücksichtigung. Letztlich wiesen
sie nur die sich aus den Provisionsansprüchen gegen über
den Anlegern ergebenden Ansprüche sowie die Ansprüche
der Vermittler aus, sowie Bankbestände, die nicht im Zusammenhang
mit den Anlagegeldern standen (Blatt 9 und 10 des Grundlagenberichtes
des Insolvenzverwalters der C, Sonderakte 1). Letztlich führte damit
die fehlende buchhalterische Erfassung der Anlagegelder auch zum fehlenden
bilanziellen Ausweis.
Die im Streitfall hiernach unzutreffende bilanzielle Behandlung
der „Treuhand”verhältnisse ist ein gewichtiges
Indiz dafür, dass die C die getroffenen Vereinbarungen
von Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht
umgesetzt hat, was auch den Klägern bei Ausübung
einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen Treuhandschaft hätte
auffallen müssen.
Dem widerspricht nicht, dass die Bilanzen der C von unabhängiger
Seite geprüft worden sind. Diese Prüfung mag die
von dem K im Rahmen des Betrugssystems nach außen dargestellte
vermeintliche geschäftliche Tätigkeit, insbesondere
die Einnahmen aus den Provisionen als korrekt geprüft haben.
Gegenstand der Prüfung war aber gerade nicht die vermögensgefährdende
tatsächliche Tätigkeit der C.
Alle weiteren Einwendungen der Kläger gegen die Annahme
einer stillen Gesellschaft tragen ebenfalls nicht.
Unerheblich ist, dass die C gerade auch gegenüber den
Klägern mit den Steuervorteilen ihres Anlagemodells geworben
hatte. Eine steuerlich vorteilhafte Gestaltung kann nur dann anerkannt
werden, wenn sie auch wirtschaftlich ernsthaft gewollt war. Entsprechend
wurde eine Gestaltung, die nicht dem wirtschaftlich Gewollten und
Durchgeführten entsprach, aus rein steuerlichen Gründen
formal dargestellt. So geht der Hinweis der Kläger fehl,
sie hätten allein aus steuerlichen Gründen eine
Anlage im Termingeschäft gewählt. Der Senat bezweifelt
dabei, dass die Kläger die fehlende Steuerbarkeit der Termingeschäfte
als Motiv für eine Treuhandvereinbarung mit allen tatbestandlich
erforderlichen Voraussetzungen angesehen haben.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist mit dem Hinweis,
eine stille Beteiligung sei nicht angestrebt gewesen, die Eingehung
einer derartigen Beteiligung nicht auszuschließen. So ergibt
sich bei der Gewinnverteilung mit 70 % zugunsten der Kläger
und 30 % zugunsten der C, dass beide ein Interesse am Unternehmenserfolg
der Gesellschaft gehabt haben müssen. Diese Regelung wäre
bei im Namen und für Rechnung der Anleger getätigten
Termingeschäften für die C nicht erforderlich
gewesen. Sie hätte nur Gegenleistungen für die
Geschäftsbesorgung, und zwar erfolgsunabhängig, zu
erwarten gehabt. Daher gehen auch Überlegungen fehl, wonach
Weisungen eines Anlegers mit dem Ergebnis einer verlustträchtigen
oder gar unsinnigen Anlagestrategie von der C zu beachten gewesen
wären. Ein derartiges Verhalten konnte in Anbetracht der
Verlustbeteiligung der Gesellschaft von dieser nicht nachvollzogen
werden, da sie sich damit selbst geschädigt hätte. Insoweit
ist im Sinne der C nicht von der Möglichkeit einer Weisungsbefugnis
der Anleger auszugehen gewesen.
Aufgrund der geschilderten Einzelpunkte war es bei Gesamtwürdigung
des Falles nach der tatsächlichen Handhabung von beiden
Seiten nicht gewollt, dass die Anleger direkt in vertragliche Beziehungen
zum Broker traten und dass die C nur als Vermittler auftreten sollte.
Dabei ist die abredewidrige Handhabung der Geschäfte in
den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen,
dass einzelne Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien
im Sinne einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien.
Dem widerspricht nicht, dass die Anleger im Streitfall zivilrechtlich
die korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen
können. Maßgeblich für die steuerliche
Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich
verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen möglicherweise
zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht
entspricht, abstellt. Dies gilt zumindest dann, wenn keine der Vertragsparteien
in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der
Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des eigentlichen Vertragsinhalts
fordert.
Darüber hinaus spricht gegen die Durchführung
einer Treuhandschaft, dass der verantwortliche K durch Betrug oder
Veruntreuung der Gelder, indem er diese abredewidrig und vermögensgefährdend
in ein Schneeballsystem einführte, zur Durchführung
dieses Systems Eigenbesitz an dem überlassenen Kapital
begründen musste (§ 872 BGB). Insoweit handelt
es sich um ein gegen Treuhandschaft gerichtetes Indiz, dass unabhängig
von der Zustimmung der Kläger wirkt, da sie diesbezüglich
nicht willentlich vom vereinbarten Vertragswerk abgewichen sind.
Letztlich haben sie aber durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen
Durchführung der Geschäfte die Handlungen des
K möglich gemacht. Soweit nach § 39 Abs. 2 Nr.
2 Satz 2 letzte Tatbestandsalternative AO Wirtschaftsgüter
beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen sind, war eine diesbezügliche
Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei den vermeintlichen
Treuhändern, den Anlegern, nicht mehr möglich.
Gerade innerhalb des Schneeballsystems war ausschließlich K
derjenige, der die tatsächliche Gewalt über das
Geld mit dem Willen ausübte, es wie ihm gehörend
zu beherrschen. Dabei war es nicht erforderlich, dass sich der Wille
auf Eigentum oder rechtmäßigen Erwerb stützte
(Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 56. Aufl., § 872,
Rnr. 1). Ausweislich der Ausführungen des K führte
er zwar in den hier streitigen Veranlagungszeiträumen mit
dem überlassenen Kapital noch Börsengeschäfte durch,
in Anbetracht des insgesamt betrügerischen Systems, das
mindestens eine Vermögensgefährdung des teilweise
noch in Börsengeschäfte investierten Anlegerkapitals
bewirkte, sind auch diese Beträge dem K als Eigenbesitz zuzurechnen.
So konnte und wollte er mangels einer Buchführung eine
konkrete Zuordnung solcher Gewinne zu einzelnen Anlegern nicht ermöglichen. Vielmehr
wurde das Geld wiederum dem Schneeballsystem insgesamt zugeführt,
um bei Auszahlungswünschen beliebiger Anleger zur Verfügung
zu stehen. Entgegen der Ansicht der Kläger, die bei ihrer
Beurteilung nur von Fremdbesitz ausgehen, ist für die Beurteilung
einer Treuhandschaft auch darauf abzustellen, welche Folgen ein
durch eine strafbare Handlung begründeter Eigenbesitz auslöst.
Diese Rechtsfolge tritt daher ein, unabhängig davon, ob
die Anleger die abredewidrige Verwendung des überlassenen Geldes
gebilligt haben oder nicht.
....” (Zitat Ende)
Der Kläger kann im Streitfall keinen anderen Geschehensablauf
darstellen. Der der obigen Bewertung zu Grunde liegende Sachverhalt
des Musterverfahrens ist identisch mit dem des Streitfalles. Anderweitige
Motive oder Vorstellungen des Klägers sind unbeachtlich,
da letztlich der von ihm mit den weiteren Gesellschaftern und der
C verwirklichte Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen gewesen
ist.
Der Annahme einer stillen Gesellschaft und Einkünften
aus § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG stehen keine Prinzipien des
Verbraucherschutzes entgegen. Es ist für den Senat nicht
nachzuvollziehen, inwieweit im Streitfall die Verordnung über
die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater,
Bauträger und Baubetreuer (MABV) mit ihrer den Schutz des
Verbrauchers bezweckenden Zielrichtung dazu führen könnte,
dass ein tatsächlich verwirklichter Besteuerungstatbestand
- hier Einkünfte aus der Überlassung von Kapital
an einen Dritten - nicht unter eine Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes
fallen soll. Hiervor soll die Verordnung nicht schützen.
Es besteht auch kein Schutzinteresse, da der nach den Grundsätzen
der Rechtsprechung bei den Gesellschaften des bürgerlichen
Rechts zu bejahende Zufluss der „Renditen” keinen
Schaden oder eine Gefährdung der Vermögensinteressen
für die Anleger darstellt.
Dieser Gedanke liegt auch der Vorschrift des § 41 AO
zu Grunde. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für
die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam
ist oder es wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche
Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und
bestehen lassen. In einer Reihe von Entscheidungen des Bundesfinanzhofes
(so in den so genannten Ambros-Fällen: mehrere Urteile
vom 22. Juli 1997, u.a. VIII R 57/95, Bundessteuerblatt
II 1997, 755; vom 10. Juli 2007 VIII R 35/00, Bundessteuerblatt
II 2001, 646) stellt der BFH wie auch in der Entscheidung „C” vom
28. Oktober 2008 darauf ab (wird nachfolgend noch dargestellt),
dass ein Zufluss trotz einer fehlenden eindeutigen und unbestrittenen
Leistungsverpflichtung des Schuldners zu bejahen ist, wenn dieser
sich erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen (z.B. wegen Nichtigkeit
des schuldrechtlichen Vertrages) und Einreden gegen die Forderung
des Gläubigers nicht berufen will. Der BFH erkennt gerade
darin einen Fall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO. Auch der Kläger
hätte sich dagegen verwahrt, dass K sich ihm gegenüber
auf die Nichtigkeit seiner rechtsgeschäftlichen Vereinbarung
mit der C berufen hätte, indem er unter Hinweis auf die
MaBV ein Leistungsverweigerungsrecht geltend gemacht hätte.
Er hätte auf der faktischen Durchführung des Geschäftes
bestanden.
Der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt
II 2009, 190) ist auch zu entnehmen, dass hinsichtlich
aller den Gesellschaftern mit den in den monatlichen Abrechnungen
gutgeschriebenen Renditen von einem Zufluss im Sinne des § 11
EStG auszugehen ist. Das Urteil führt hierzu aus, dass
die den Klägern von der C gutgeschriebenen, d.h. wieder angelegten
(Schein-) Renditen für sämtliche Streitjahre zu
Kapitaleinkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nummer
4 Alternative 1 EStG führten. Denn auch Renditen aus Gutschriften
aus so genannten „Schneeballsystemen” können
zu Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20
Abs. 1 Nummer 4 EStG führen. Nach der ständigen
Entsprechung des BFH sind Einnahmen im Sinne des § 11 EStG
zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen
kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen
in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto
des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben
werden. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des
Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht
nur das buchmäßige Festhalten einer Verpflichtung
zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht
wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung
zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger
in der Lage sein, den Erfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen
leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.
Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen
Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag
fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser
Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über
seine bisherige Forderung liegen, die einkommenssteuerlich so zu
werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche
Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und
der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu
geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur
Verfolgung gestellt hätte (= Wiederabfluss des
Geldbetrags beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange
Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem
auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung
des Geldbetrags verzichtet wird.
Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten
Betrags kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung
nach der Rechtsprechung allerdings nur dann ausgegangen werden,
wenn sich die Innovation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über
den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien
Entschluss des Gläubigers beruht. Für die Beantwortung
der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu,
in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden
Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über
den Gegenstand der Altforderung.
In dem genannten Musterverfahren hat der BFH einen Zufluss der
gutgeschriebenen „Renditen” nach § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG gemäß diesen Grundsätzen angenommen.
Die Kläger im damaligen Verfahren wie auch der jetzige
Kläger hatten die freie Wahl, sich die ihnen gutgeschriebenen „Renditen” auszahlen
zu lassen oder aber wieder anzulegen, d.h. zum Zweck der Erhöhung
ihrer Kapitalanlagen zu verwenden. Sie haben sich angesichts dieser
Umstände zum großen Teil in Ausübung
ihrer Dispositionsbefugnis über die gutgeschriebenen und
fälligen Geldbeträge unter Verzicht auf die sofortige
Auszahlung für die Wiederanlage entschieden. Hiermit liegt
auch im Streitfall zivilrechtlich eine Novation vor.
Im vorliegenden Streitfall ist erkennbar geworden, dass vor dem
Zusammenbruch des C-Schneeballsystems noch in 2001 an den Kläger
auf Anforderung tatsächlich ausgezahlt wurden. Im Jahre
2001 ließ der Kläger sich 70.000 DM auszahlen,
unter anderem am 23. Februar 2001 30.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck
am 12. März 2001 (Blatt 74-76 der Anlegerakte C II), am 7.
Juni 2001 10.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck am 27.
Juni 2001 (Blatt 80-81 der Anlegerakte C II). Diese Zahlungen erfolgten
zwar im Rahmen einer weiteren Kapitalanlage des Klägers
als Einzelperson, erfasst im Verfahren wegen Einkommensteuer 1996-2000
(2 K 2098/11).
Diese Zahlungen belegen auch die Kläger gleichwohl, dass
die C leistungsbereit und -willig gewesen ist. Erst ab Oktober 2001
konnte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine eventuelle
Anforderung durch die C nicht mehr befriedigt werden.
Der BFH führt weiter aus, ohne Belang sei es, dass die
Anleger einer Novation nicht zugestimmt hätten, wenn ihnen
die Täuschungsmanöver der C bekannt gewesen wären.
Es handelt sich hierbei um einen für die Einkommensteuer unbeachtlichen
Motivirrtum. Unbeachtlich ist auch, dass die Wahl der Kläger zur
Wiederanlage der „Renditen” zugleich dem nach
außen hin nicht bekundeten Interesse der C entsprach, zwecks
Aufrechterhaltung ihres Schneeballsystems möglichst wenige „Renditen” und
Beträge auszahlen zu müssen.
Entgegen der Auffassung des Klägers sind in beiden Streitjahren
auch keine sonstigen Umstände dafür erkennbar,
dass die C nicht leistungsbereit oder - fähig gewesen sein
könnte. So spielt es nach der Entscheidung des BFH keine Rolle,
ob die C in Höhe der gutgeschriebenen Renditen im Schneeballsystem entsprechende
Netto-Zuwächse erwirtschaftet hat und daher zivilrechtlich
zu entsprechenden Leistung verpflichtet war. Zwar setzt der Zufluss
eines Geldbetrags im Falle dessen bloßer Gutschrift in
den Büchern des Schuldners im Regelfall voraus, dass insoweit
eine eindeutige und unbestrittene Leistungsverpflichtung des Schuldners
besteht, diesem also insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht
zusteht. Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich der Schuldner erkennbar
auf zivilrechtliche Einwendungen und Einreden gegen die Forderung
des Gläubigers nicht berufen will.
So lag es im Streitfall sowie im Musterverfahren. Die C schrieb
den Anlegern Renditen gut, zahlte diese nach Eintritt der vereinbarten
Fälligkeit an die Anleger aus und räumte ihnen
im Wege der Novation neue (Kapital-) Forderungen ein, unabhängig
davon, ob sie zu diesen Leistungen zivilrechtlich verpflichtet war
oder nicht.
Neben der Leistungsbereitschaft ist nach den Grundsätzen
des BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04) auch
von der Leistungsfähigkeit der C im gesamten streitigen
Zeitraum auszugehen gewesen. Für die Annahme eines Zuflusses
durch Novation darf der entsprechende Schuldner nicht zahlungsunfähig
sein. Als Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf
dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen
des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Schulden noch
im Wesentlichen zu berichtigen. Dies ist vor dem „Zusammenbruch” des Schuldners
im Regelfall zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung
des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des Schuldners noch nicht gestellt wurde. Ausgehend hier kommt der
BFH zu dem Schluss, dass die C in den maßgebenden Zeitpunkten
der jeweiligen Wiederanlagen der „Renditen” bis
Oktober 2001 objektiv zahlungsfähig war. Dies folgt aus
der Tatsache, dass sie im Zeitraum 1996-2001 (gemäß den
Feststellungen im Musterverfahren) allen Auszahlungsverlangen sowohl
in Bezug auf „Renditen” als auch in Hinsicht auf
gekündigte Kapitalanlagen prompt nachkam. Hierzu ist auf
das bereits Ausgeführte zum Zufluss der Renditen im Fall
der Kläger zu verweisen.
Im Übrigen gelten auch hier die Feststellungen im Musterverfahren,
insbesondere da noch nach den dortigen Feststellungen im Juli 2001
eine Auszahlung von immerhin 110.000 DM an die damaligen Kläger
geleistet wurde. Weder die damaligen Kläger noch der Kläger
im Streitfall hatten Anlass, an der Zahlungsfähigkeit und
-bereitschaft der C zu zweifeln. Für alle Anleger galt,
dass erst staatsanwaltschaftliche Ermittlungen im Zusammenhang mit
den Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig,
nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der
Geldwäsche gegen den Sohn eines Kapitalanlegers aufgenommen wurden.
Dies führte erst zur Verhaftung des K und dem Antrag der
C auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 31. Oktober
2001 (so Urteil des BFH vom 28. Oktober 2008, VIII R 36/04).
Der Senat teilt nicht die Bedenken des Klägers, dass
der 8. Senat des BFH sich mit seiner Entscheidung in einem Wertungswiderspruch
zur Rechtsprechung des 2. Senates zur Vermögensteuer befindet.
Das hierzu von dem Kläger zitierte Urteil vom 22. September
2010 (II R 62/08, BFH/NV
2011, 7) erging zur Vermögensteuer und betraf
die Frage, welcher Wert der Forderung auf Rückzahlung betrügerisch
erlangten Kapitals gegenüber dem Betrüger beizumessen
ist. Die Entscheidung des 8. Senates vom 28. Oktober 2008 (VIII
R 36 /04) befasst sich nicht mit der Bewertung einer Kapitalforderung
sondern mit der Besteuerung eines tatsächlichen Zuflusses
im Rahmen der Einkünfte das Kapitalvermögen. Dies
stellt die Entscheidung zur Vermögensteuer vom 22. September
2010 auch ausdrücklich heraus, wenn darin aufgeführt
wird, anders als bei der Beurteilung der Frage, ob Einnahmen aus
Kapitalvermögen vorliegen, komme es bewertungs- und vermögenssteuerrechtlich
auf die Zivilrechtslage an. Bei der Entscheidung über die
Vermögensteuer sei nicht von den Grundsätzen der Entscheidungen
zur Einkommensteuer auszugehen. Vielmehr handele es sich um Rückzahlungen.
Die Entscheidung des 2. Senates enthält also für
die Einkommensteuer keine Wertungswidersprüche zur Rechtsprechung
des 8. Senates. Dies gilt umso mehr, da es sich um das abgetrennte
Verfahren wegen Vermögensteuer des ursprünglichen
Verfahrens des 8. Senates handelte, welches dieser mit Urteil vom
16. März 2010 (VIII R 4/07; Ambross) zuvor bereits
entschieden hatte.
In Anbetracht dieser für den Streitfall maßgeblichen
Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Einkommensteuer erkennt
der Senat auch keine Möglichkeit, aufgrund der von dem
Kläger angesprochenen Meinungen in der Literatur (Wollff-Diepenbruck
in „Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65.
Geburtstag (Köln 2011, Seite 897-912) zu einem abweichenden
Ergebnis zu gelangen. Die Frage, ob den Anlegern eine Forderung
zugeflossen sei, deren Wert zum Zuflusszeitpunkt zu bewerten sei,
ist durch die Musterentscheidung des BFH entschieden. So hat er
klargestellt, dass in der Novation der Zufluss des Geldbetrages
als solchem und nicht der Zufluss einer Forderung zu sehen ist,
die zur
unmittelbaren
Erhöhung des Beteiligungskapitals
führt.
Der Kläger kann auch die Entscheidung des BFH vom 16.
März 2010 (VIII
R 4/07, BFH/NV 2010, 1527) nicht
dafür anführen, dass die dargestellte Rechtsprechung
zu den Ambros- und C-Fällen im Wandel begriffen sei. Vielmehr
handelt es sich um die Wiederholung der Grundsätze zum
Zufluss von „Renditen” in Schneeballsystemen,
ergänzt um den Hinweis, dass es an der Leistungsbereitschaft
des Betreibers des Schneeballsystems fehlen könne, wenn
er auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung
ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten
verhandelt. Derartige Vorkommnisse in den Jahren 1999 und 2000 hat
der Kläger weder vorgetragen noch ist es bei allen sonstigen
Anlegern im gleichen Schneeballsystem zu derartigen Zahlungsverweigerungen
gekommen. Insoweit hat der Beklagte keine Probleme wegen diesbezüglicher
Zweifel den Nachweis eines steuerbegründenden Sachverhaltselementes
nicht führen zu können.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit werden
auch nicht erneut durch die Entscheidung des Finanzgericht Saarland
vom 10. Mai 2012 (1
K 2327/03, juris-Dokument) ausgelöst. Die
tragenden Argumente diese Entscheidung setzen sich mit den Widersprüchen
der oben zitierten Rechtsprechung des II. und des VIII. Senates
des BFH auseinander, welche unterschiedliche Rechtsfolgen für
die Einkommensteuer und Vermögensteuer im Rahmen von betrügerischen
Schneeballsystemen sehen. Der Senat verbleibt bei seiner Auffassung,
dass der II. des BFH eine uneinheitliche Rechtsprechung ausdrücklich
ausschließt, indem er selbst klarstellt, dass er die von
ihm aufgestellten Grundsätze für die Einkommensteuer
nicht angewandt wissen will.
Die Entscheidung des Finanzgericht Saarland greift überdies
erneut diejenigen Problempunkte von Kapitalanlagen in betrügerischen
Schneeballsystemen auf, die der erkennende Senat bereits mit seiner
Entscheidung vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03) zum Anlass genommen
hatte, hinsichtlich nur in der betrügerischen Buchhaltung
gutgeschriebenen Renditen (Scheinrenditen) nicht von einem Zufluss
bei den Kapitalanlegern auszugehen. Bereits damals wurde, wie erneut
die Entscheidung der FG Saarland, die wirtschaftliche Werthaltigkeit
derartiger Gutschriften angesichts des Missverhältnisses
zwischen gutgeschriebenen Beträgen und tatsächlichem
Kapital im Schneeballsystem vom Senat angezweifelt und insbesondere
die kriminelle Energie mit den entsprechenden planmäßigen
Vorbehalten des Betrügers hinsichtlich der unbedingten
Bereitschaft zur Leistung an die Kapitalanleger zum Anlass genommen,
einen Zufluss im Wege der Novation zu verneinen. Der Senat musste
allerdings erkennen, dass der BFH in der nachfolgenden Entscheidung
vom 28. Oktober 2008 (VIII
R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190) derartige Bedenken
nicht teilte.
Da mit der Musterentscheidung des BFH für das Schneeballsystem
der C entgegen der Auffassung des Klägers alle maßgeblichen
Rechtsfragen geklärt sind, bestand kein Grund für
die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung zu den Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139
Abs. 4 FGO.
